I SA/Go 312/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M.P.-L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego za wrzesień 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.617,00 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca M.P. – L. (zw. dalej: strona, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej – Dyrektor IC) z [...] maja 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej – Naczelnik UC) z [...] stycznia 2009r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006r. w kwocie 39.976,00zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego. Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez nie w następujący sposób: W dniu [...] września 2007 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzono czynności kontrolne wobec skarżącej, mające na celu sprawdzenie realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, to jest obrotu gazem płynnym z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego. Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej z [...] grudnia 2007r., kontrolujący ustalili, iż skarżąca dokonywała w okresie od lutego 2006r. do lutego 2007r., zakupu gazu płynnego, opłacając podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, z pominięciem obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie składając zabezpieczenia akcyzowego i deklaracji uproszczonych, nie dokonując zapłaty podatku akcyzowego i nie prowadząc ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na skutek ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik UC, postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006r. Następnie, decyzją z [...] stycznia 2009r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r., w kwocie 39.976,00zł. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącą, Dyrektor IC, decyzją z [...] maja 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Dyrektor IC podzielił stanowisko Naczelnika UC, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż skarżąca we wrześniu 2006r. dokonała zakupu w Republice Federalnej Niemiec gazu płynnego (z akcyzą zapłaconą na terenie Niemiec) w łącznej ilości 57.520kg i przemieściła go na terytorium kraju, nie wypełniając obowiązków określonych w art.55 ustawy o podatku akcyzowym Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczy to, iż pojazdy należące do skarżącej we wrześniu 2006r. trzykrotnie były kontrolowane na drogowym przejściu granicznym w związku z przewozem towarów niebezpiecznych. Ponadto z wydruków przekroczeń granicy państwowej przez ciągniki siodłowe oraz przyczepy, będących własnością PHH "L", otrzymanych z Wydziału Granicznego Oddziału Straży Granicznej wynika, iż: - w dniu [...] września 2009r. zestaw samochodowy [...] o godz. 1243 wyjechał z RP przez drogowe przejście graniczne, po czym o godz. 1741 wjechał do RP, - w dniu [...] września 2006r. zestaw samochodowy [...] o godz. 1928 wyjechał z RP przez drogowe przejście graniczne, po czym o godz. 2139 wjechał do RP, - w dniu [...] września 2006r. zestaw samochodowy [...] o godz. 1825 wyjechał z RP przez drogowe przejście graniczne, po czym o godz. 2136 wjechał do RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.123 w zw. z art.200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zw. dalej: ordynacja podatkowa) przez niedotrzymanie przez organ I instancji wyznaczonego przez siebie siedmiodniowego terminu do zapoznania się skarżącej z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jak również wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ odwoławczy przyznał że, faktycznie doszło do wydania przez Naczelnika UC decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu, bowiem termin ten upłynął z dniem [...] stycznia 2009r., a decyzję wydano w dniu [...] stycznia 2009r. W ocenie organu odwoławczego dokumenty przedłożone przez skarżącą do odwołania stanowiły powielenie dotychczasowej argumentacji i nie mogłyby zmienić oceny akt sprawy, a nadto wydanie ponownego postanowienia w dniu [...] grudnia 2008r. było bezzasadne, gdyż po doręczeniu skarżącej podpisanego postanowienia z dnia [...] października 2008r., również wydanego w trybie art.200 §1 ordynacji podatkowej, nie prowadzono postępowania dowodowego w sprawie. Po wydaniu postanowienia z [...] października 2008r., zdaniem organu, materiał dowodowy uzupełniono wyłącznie o dokumenty przesłane przez pełnomocnika strony przy piśmie stanowiącym ustosunkowanie do tego postanowienia, jak też dokonano ponownej odmowy przeprowadzenia tych samych wniosków dowodowych jakie skarżąca składała na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego. Nadto, wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego w trybie art.140 ordynacji podatkowej nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu (art.123 ordynacji podatkowej), gdyż realizacją normy art.123 Ordynacji podatkowej jest przepis art.200 §1 tejże ustawy, a "skrócenie" terminu wyznaczonego w trybie jej art.140 stanowi realizację zasady określonej w art.125 Ordynacji podatkowej-zasady szybkości postępowania. Organ uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia art.180, art.187, art.188 i art.191 ordynacji podatkowej w związku z pominięciem dowodów wskazujących, że skarżąca dokonywała sprzedaży gazu płynnego na terenie Niemiec. Organ nie negował faktu, iż dokumenty wskazane przez skarżącą potwierdzają, że dokonywała ona sprzedaży gazu płynnego na terytorium Niemiec, jednakże dokumenty te w żadnym stopniu nie świadczą o tym, iż sprzedaż ta dotyczyła gazu pochodzącego z w/w partii towaru i dokonana została przed jego przemieszczeniem na teren Polski. Zdaniem organu odwoławczego wobec udowodnienia, iż sporne partie gazu były przemieszczane na teren Polski, za bezprzedmiotowe należało uznać przeprowadzenie dowodów w zakresie wielkości obrotów dokonywanych przez skarżącą na terytorium Niemiec. Odnosząc się do braku wartości dowodowej list kontrolnych, organ podkreślił iż są to dokumenty urzędowe sporządzone przez uprawnione organy, potwierdzające wynik przeprowadzonej kontroli środka przewozowego, w trakcie których stwierdzono dokładnie taką samą ilość towaru, jaką załadowano około godzinę wcześniej w rafinerii, a który to dokument, a więc i prawdziwość danych w nim zawartych potwierdzali kierowcy, którzy mieli pełną świadomość tego, czy przewożą towar, czy też jadą "na pusto". Organ podatkowy nie podzielił również poglądu skarżącej, iż brak formularza UDT towarzyszącego danym przesyłkom gazu kwalifikować należałoby jako przestępstwo - przepisy podatkowe polskie i unijne zezwalają na wykorzystanie w charakterze dokumentu UDT dowolnych dokumentów handlowych, które zawierają co najmniej takie same dane, przy czym niedochowanie tego warunku nie znajduje swojej penalizacji w tych przepisach. Ponieważ wykazano, że doszło do przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski w/w partii gazu płynnego, to tym samym organ uznał, iż doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego gazu, czyli zasadnym i prawidłowym było zastosowanie art.2, ust.11 i art.55 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. W dniu [...] maja 2009r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania: art.123 i art.200 §1 ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; art. 180, 187 i 188 ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy i art.191 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz przepisów materialnych tj. art.4 ust.1 pkt5 w zw. z art.2 ust.11 oraz art.54 i art.55 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca w opisanych w zaskarżonej decyzji okolicznościach dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego zakupionego z zapłaconą akcyzą, oraz że po jej stronie w takich okolicznościach powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej. Uzasadniając skargę strona zarzuciła decyzji organu II instancji, iż nie uwzględnił zarzutu polegającego na pozbawieniu możliwości wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnikowi skarżącej – art.200 ordynacji podatkowej. Wskazała, iż jej pełnomocnik w dniu 2 stycznia 2009r. odebrał postanowienie Naczelnika UC z [...] grudnia 2008r. wyznaczające mu 7 - dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Następnie, 5 stycznia 2009r. pełnomocnik otrzymał postanowienie z dnia [...] grudnia 2008r. o przedłużeniu postępowania do dnia [...] lutego 2009r. Zachowując wyznaczony mu 7 - dniowy termin, w dniu 7 stycznia 2009r. udał się do siedziby organu celem realizacji uprawnienia wynikającego z art.200 §1 ordynacji podatkowej. Jednakże w dniu [...] stycznia 2009r. organ ten wydał już decyzje we wszystkich tych sprawach, których dotyczyły przedmiotowe postanowienia, naruszając tym samym przepis art.200 §1 oraz art.123 i art.192 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art.219 w zw. z art.212 ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest związany wydawanymi przez siebie postanowieniami od chwili ich doręczenia stronie. Zatem jeżeli postanowienie o wyznaczeniu pełnomocnikowi skarżącej 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zostało mu doręczone, to wiązało organ podatkowy. Jeśli postanowienie to nie zostało uchylone lub zmienione to nie można mówić o tym, czy było ono bezzasadne, czy nie. Ono po prostu funkcjonowało i wiązało, zarówno organ podatkowy, jak i stronę. Uprawnienie strony wynikające z art.200 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwzględny. Strona nie musi wiedzieć jakie dowody zostały zebrane przez organ podatkowy w trakcie postępowania i nie musi na bieżąco takich spraw śledzić. Jednakże jej konstytucyjnym prawem jest to, aby przed wydaniem decyzji miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, nawet jeżeli go wcześniej widziała. Nadto, art.200 Ordynacji podatkowej zawiera prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nawet jeśli pełnomocnik podatnika miał możliwość wcześniejszego zapoznania się z materiałem dowodowym. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Organ l instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców zatrudnionych przez skarżącą i wykonujących przewozy gazu płynnego kupowanego przez nią w rafinerii w Schwedt, męża podatniczki, który jako jej pełnomocnik nadzorował, organizował i realizował zakup gazu z opłaconą akcyzą w Niemczech i jego sprzedaż na terenie tego kraju, jak również skarżącej, która nie miała możliwości osobiście wypowiedzenia się w zakresie zagadnień stanowiących podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Na etapie postępowania odwoławczego organ II instancji także odmówił przeprowadzenia tego typu dowodów w ramach rozprawy administracyjnej, o którą pełnomocnik skarżącej wnioskował dwa razy. Podobnie jak organ I instancji, Dyrektor IC motywował to tym, iż zebrany materiał dowodowy jest jego zdaniem całkowicie wystarczający. Organy podatkowe opierały się w tym względzie na dwóch dokumentach, tj. notach spedycyjnych i listach kontrolnych ADR, co do których przez cały okres postępowania skarżąca wskazywała, iż zachodzi nawet wątpliwość co do ich znaczenia i sposobu sporządzenia. Skarżąca podnosiła także, że wnioskowane przez nią dowody mają wykazać, iż wysnute na podstawie tych dokumentów wnioski organów podatkowych są sprzeczne z faktycznym stanem rzeczy. Nadto wskazywała, że część z tych dowodów przeprowadzono w postępowaniach podatkowych obejmujących inne miesiące, w czasie których także kupowała w Niemczech gaz skroplony z opłaconą akcyzą. Jak wskazała, powyższe dowody zostały przeprowadzone z urzędu przez Urząd Kontroli Skarbowej , prowadzący postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za te same okresy i co do okoliczności, które były przedmiotem postępowań zakończonych obecnie zaskarżonymi decyzjami. Nadto wskazani wyżej świadkowie byli słuchani w charakterze podejrzanych przez Prokuraturę Rejonową w ramach wszczętego przez nią postępowania karnego dotyczącego w istocie tych samych zdarzeń i okoliczności, w zakresie których wydano zaskarżone decyzje. Natomiast zgodnie z art.197 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a fakty znane mu z urzędu powinny być przez ten organ uwzględniane . Również wnioski dowodowe pełnomocnika podatniczki co do sprzedaży gazu w Niemczech zostały oddalone. Oddalając wnioski dowodowe co do zakupu w Niemczech gazu z opłaconą akcyzą i jego dalszych losów organy celne naruszyły podstawową zasadę postępowania podatkowego mającą na celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych (art.191 Ordynacji podatkowej). W istocie organy oparły się w swoich decyzjach tylko o jeden rodzaj dokumentu, tj. listy kontrolne sporządzane przez funkcjonariuszy straży granicznej na okoliczność przeprowadzenia kontroli przewozu towarów niebezpiecznych. Unikały zaś konfrontacji tych dokumentów, zarówno z innymi możliwymi do przeprowadzenia dowodami na okoliczności zaprzeczające przyjętym w zaskarżonej decyzji założeniom, jak i dowodami mającymi na celu wyjaśnienie rzeczywistych okoliczności sporządzania tych dokumentów, tj. przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy straży granicznej, którzy je sporządzali. Ta ostania kwestia jest na tyle istotna, gdyż już tylko przez dokładną analizę tych dokumentów nasuwają się same wątpliwości. Niewątpliwie zdaniem skarżącej dokumentem wymaganym przy przewozie towarów akcyzowych w ramach wewnątrzunijnego nabycia takich towarów jest administracyjny dokument towarzyszący lub uproszczony dokument towarzyszący. Wynika to bowiem wprost z przepisu art.55 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem kontrole przeprowadzane przez funkcjonariuszy straży granicznej, w wyniku których sporządzono listy kontrolne, na które powołują się organy celne w zaskarżonych decyzjach, musiały obejmować także takie dokumenty. To, że w tym zakresie dokumentacja taka została skontrolowana wynika z zaznaczenia rubryki nr 17 i 19 tych list kontrolnych. Nadto zgodnie z zapisem protokołu kontrolnego z dnia [...] grudnia 2007r. w trakcie kontroli przewozów gazu płynnego realizowanych przez skarżącą, straż graniczna sporządzała kserokopie posiadanych przez kierowców dokumentów ADT i CMR, które zostały przekazane do Urzędu Skarbowego przez Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej i zaliczone w poczet materiału dowodowego postępowania kontrolnego postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2007r. Skarżąca wskazała, że w jedynym udokumentowanym przypadku wprowadzenia na terytorium Polski gazu zakupionego w Niemczech z opłaconą tam akcyzą w dniu [...] lutego 2007r., o godz. 1935, na tym samym co zawsze przejściu granicznym, brak dokumentów ADT lub UDT spowodował sporządzenie stosownego protokołu i przekazanie sprawy do Izby Celnej. Urząd Celny, mimo stosownych wniosków kierowanych do Straży Granicznej i innych instytucji, nie uzyskał jednak kopii dokumentów ADT lub UDT, które musiałyby być w posiadaniu tych instytucji, gdyby były kontrolowane w ramach kontroli ADR opisanych na stronie 5 uzasadnienia decyzji Izby Celnej. Dokumenty takie został przesłane we wszystkich przypadkach, gdy w kontrolowanym okresie przeprowadzano kontrolę ADR przewozu gazu skroplonego z Niemiec do Polski, gdy gaz ten został zakupiony w Niemczech w procedurze zawieszenia akcyzy. Organy celne także w tym zakresie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego ograniczając się do omawianych list kontrolnych ADR oraz not spedycyjnych, czyli dokumentów "Versandbeleg". Należy zatem uznać, że ten drugi dokument traktują jako dokument zastępczy UDT, co nie jest zgodne z powołanym na wstępie art.54 pkt1 ustawy o podatku akcyzowym . Zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dokumenty "Versandbeleg" nie spełniają powyższych założeń. Nie umieszczono na nich napisów, o których mowa w powołanym przepisie, nie zawierają one ceny towaru z faktury, jego wartości rynkowej, czy też numerów NIP zbywcy i nabywcy. Te dane, które dotyczą obu takich dokumentów nie znajdują się zaś w ponumerowanych stosownie rubrykach. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej, istnieją poważne wątpliwości co do okoliczności sporządzania list kontrolnych ADR, które są według organów celnych koronnym dowodem przewozu gazu skroplonego z zapłaconą akcyzą do Polski. Nie można zatem uznać, że dokumenty te wykluczają możliwość i potrzebę prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zwłaszcza, gdy wnioskowane dowody istnieją, są wiarygodne i częściowo zostały już przeprowadzone w równoległych postępowaniach prowadzonych nawet przez ten sam organ. Odmowa jednak przeprowadzenia tych dowodów jest w sposób oczywisty naruszeniem przepisów art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art.55 ustawy podatku akcyzowym, regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z tym przepisem, jest ustalenie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju. Podkreśliła, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie kraju, jak również na terenie Niemiec, gdzie uzyskała odrębny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji tam przeprowadzanych, co w niniejszej sprawie konsekwentnie jest przez organy podatkowe pomijane. Dokonywała ona na terenie innego kraju członkowskiego nabycia towaru akcyzowego z zapłaconą akcyzą. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało jednak, że nabycie to było dokonane na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terenie kraju. W tym zakresie nie dokonano żadnych ustaleń, ani nie przeprowadzono żadnych dowodów. Skarżąca przedkładała zaś ze swojej strony dowody świadczące o tym, że zakup ten był dokonywany na potrzeby jej działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Niemiec. W tych okolicznościach nie można ustalić powstania obowiązku podatkowego od zarzucanego jej wewnątrzwspólnotowego nabycia gazy skroplonego na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Jeśli natomiast nie można ustalić faktu powstania obowiązku podatkowego, to tym bardziej nie można określić zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Skarżąca zwróciła uwagę, że jej działania, na które wskazuje organ podatkowy nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Zakupiony w Niemczech gaz skroplony z zapłaconą tam akcyzą został tam także opodatkowany podatkiem VAT. Firma PHH "L" zapłaciła najpierw podatek VAT swojemu sprzedawcy, a następnie odprowadziła jeszcze taki podatek do niemieckiego urzędu skarbowego od wartości dodanej, czyli swojej marży uzyskanej z tytułu sprzedaży detalicznej w Niemczech. Marża ta była co najmniej dwukrotnie większa od marży uzyskiwanej ze sprzedaży takiego gazu na terenie Polski. Nadto od marży tej, potraktowanej jako dochód z działalności gospodarczej, odprowadzono w Polsce podatek dochodowy. Te okoliczności zostały zbadane w trakcie postępowania kontrolnego, choć w żaden sposób nie zostały uwzględnione w prowadzonym później postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC posługując się argumentacją tożsamą do tej, zawartej w wydanych na etapie postępowania rozstrzygnięciach, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto, zgodnie z art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153 poz.1270 ze zm. - zw. dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art.145 §1 pkt2 i 3 p.p.s.a. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należało stwierdzić, iż skarga jest zasadna. Skład orzekający stanął na stanowisku, iż zasadnym okazał się zarzut polegający na pozbawieniu możliwości wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnikowi skarżącej, to jest naruszenia art.200 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] października 2008r., wyznaczył pierwotnie skarżącej, termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Po wyznaczeniu tego terminu materiał dowodowy uzupełniono o dokumenty przesłane przez skarżącą oraz odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Ponowne postanowienie co do wyznaczenia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym organ podatkowy wydał w dniu [...] grudnia 2008r. Wyznaczony termin upłynął w dniu [...] stycznia 2009r., a decyzję organ podatkowy wydał w dniu [...] stycznia 2009r. Organ odwoławczy nie zaprzeczył, iż Naczelnik UC wydał decyzję przed upływem wyznaczonego 7 - dniowego terminu. Wbrew twierdzeniom organu, fakt iż skarżąca złożyła do akt sprawy dokumenty, które zdaniem organu, stanowiły powielenie dotychczasowej argumentacji, czy też to, że nie przeprowadzano żadnego postępowania dowodowego, nie zwalnia organu od obowiązku wydania postanowienia co do wyznaczenia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i dochowania terminu określonego w art.200 §1 ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się w kwestii tego materiału, które winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002r., IIISA 31/01, M. Pod. 2003, nr 4, s. 42). Dzięki uprawnieniu zawartemu w art.200 §1 ordynacji podatkowej, skarżąca ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Udział ten, oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowią formę, w jakiej może nastąpić obrona interesu strony przed wydaniem decyzji podatkowej, nawet jeśli organy nie przeprowadzały uzupełniającego postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I SA/Łd 4/99, ONSA 2002, nr3, poz.113), a także gdy przedmiotem postępowania dowodowego były jedynie dowody przedstawione przez podatnika, bądź w ogóle tych dowodów nie przedstawiono (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1999r., III SA 7870/98, niepublik.). Nie może ulegać wątpliwości, iż po pierwotnym wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, co potwierdza organ odwoławczy, uzupełniono materiał dowodowy o dokumenty dostarczone przez skarżącą, jak również odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tak więc podejmowano czynności procesowe mające wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego, a tym samym na treść decyzji. Strona musi mieć zatem możliwość ustosunkowania się do całości materiału dowodowego, przy uwzględnieniu również okoliczności zaszłych po wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2008r. Nadto zgodnie z art.219 w zw. z art.212 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest związany wydawanymi przez siebie postanowieniami od chwili ich doręczenia stronie. Postanowienie powyższe zostało doręczone, a tym samym wiązało organ podatkowy. Jednakże, zdaniem Sądu, powyższe naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naruszenie to bowiem nastąpiło na etapie postępowania przed organem I instancji, a wszelkie negatywne następstwa tego uchybienia zostały skorygowane na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Za uzasadniony i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, należy uznać z kolei zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, polegający na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Skarżąca zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i sądowoadministracyjnego wskazywała na uchybienia popełnione w toku postępowania toczonego przed organem I instancji, to jest na naruszenie art.180, art.187, art.188 ordynacji podatkowej. Z akt sporawy wynika bowiem, że skarżąca w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (tj. M.W., A.W. R.L., oraz funkcjonariuszy Posterunku Straży Granicznej przeprowadzających kontrole przewozu drogowego skroplonego gazu w dniach wskazanych w zaskarżonych decyzjach), wobec ich nie uwzględnienia przez organ I instancji. Nadto wskazywała również na wnioski dowodowe nie uwzględnione przez Naczelnika UC, zmierzające do wykazania, iż sprzedała zakupiony gaz w Niemczech, co w konsekwencji wykluczać miało możliwość jego przewozu i sprzedaży w RP. Stawiane przez nią wnioski zmierzały zatem do podważenia tezy uznanej przez organ za udowodnioną - że nabyty gaz został przemieszczony na teren RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art.180 §1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do brzmienia art.188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika zatem z cyt. wyżej art.188, żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, a nadto mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w każdym wniosku dowodowym strona wnioskująca winna dokładnie określić rodzaj dowodu jaki ma zostać przeprowadzony (np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu), jak i okoliczności, które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać (tezę dowodową). Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. U podstaw odmowy przeprowadzenia żądanego dowodu leży niewątpliwie chęć zapobiegnięcia przedłużeniu postępowania podatkowego. Niemniej jednak należy podkreślić, że organ w przypadku niezasadnej odmowy jego przeprowadzenia naraża się na zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Zaniechanie bowiem przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art.188 ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.; por. R. Dowgier, L. Ethel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC 2006). Bez wątpienia, zasadniczym dowodem, na którym zasadza się zaskarżona decyzja jest lista kontrolna ADR (k: 3395-3397 - akt administracyjnych). Organ podatkowy oparł swoje ustalenia w zaskarżonej decyzji na sporządzonych przez straż graniczną listach kontrolnych, których wiarygodność w drodze wnioskowanych dowodów skarżąca usiłowała podważyć, wnosząc o przesłuchanie zarówno kierowców pojazdów przewożących towar, jak i funkcjonariuszy straży granicznej. W przypadku września 2006r. dotyczyło to dwóch kierowców i trzech funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę. Wnioski te zostały jednak oddalone. Nie ulega wątpliwości, iż listy kontrolne ADR na których organ podatkowy oparł swoje ustalenia, są dokumentem urzędowym. Zgodnie z art.194 §1 ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl §3 tegoż artykułu, przepis §1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie. To więc oznacza, iż dowód z dokumentu urzędowego może być obalony w drodze przeprowadzenia innego dowodu. Nie powinno umykać uwadze organów, iż skarżąca wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań funkcjonariuszy straży celnej, jak również dowodów, które doprowadziłyby do ustalenia okoliczności sporządzenia list kontrolnych, a które zostały oddalone, zmierzała do podważenia dokumentu urzędowego. Zatem dowód ten był ściśle związany z przedmiotem postępowania. Nadto, zmierzał on do wykazania tezy odmiennej od wykazanej za pomocą dowodu z tychże list kontrolnych. Z tego też względu dowód ten winien był być przez organ podatkowy przeprowadzony. Tym samym odmowa jego przeprowadzenia jest niezgodna z art.180 i art.188 ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż odmowę przeprowadzenia powyższego dowodu, w celu ustalenia, czy przejazdy cystern były przewozami pustymi czy z towarem, organ uzasadnił stwierdzeniem, że dowód ten jest zbędny, bowiem okoliczność przejazdu pojazdów z towarem jest dostatecznie wykazana dokumentami sporządzonymi przez funkcjonariuszy państwowych, a więc w listach kontrolnych ADR. Nie może ulegać wątpliwości, iż dowód ten byłby zbędny w przypadku gdyby teza dowodowa, którą zamierzała wykazać skarżąca byłaby zbieżna z tezą sformułowaną na podstawie powyższego dowodu przez organ. Tak nie jest. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, iż wniosek dowodowy zmierzał do ustalenia okoliczności, które nie były wykazane innymi dowodami, a które to okoliczności, w przypadku ich ujawnienia, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć również należy, że w toku postępowania oddalone zostały wnioski dowodowe skarżącej zmierzające do wykazania, że gaz który według stanowiska organu został wwieziony na teren RP został sprzedany na terenie Niemiec. Z akt wynika, że dowód ten uznano za nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest dokonywanie sprzedaży gazu na terenie Niemiec, a nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednakże organ nie wziął pod uwagę celu, dla którego ten wniosek dowodowy został złożony przez skarżącą - miała ona bowiem zamiar wykazania, że wobec faktu sprzedaży gazu na terenie Niemiec, nie mogła tego samego gazu wwieźć na teren RP. Należy także podkreślić, iż organ podatkowy bez przeprowadzenia powyższych dowodów nie może jednoznacznie stwierdzić, co jednak uczynił, że dokumenty te w żadnym stopniu nie świadczą o tym, że sprzedaż ta dotyczyła gazu pochodzącego z w/w partii towaru i dokonana została przed jego przemieszczeniem na teren Polski. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że przeprowadzenie powyższych dowodów, potwierdziłoby tezę strony, że gaz wwieziony na teren RP, został w rzeczywistości sprzedany na terenie Niemiec. Tym sposobem podważyłaby moc dowodową dokumentu urzędowego w postaci list kontrolnych uwalniając się od zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Dokonanie takiego ustalenia – bez przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów na tezę przeciwną – uznać należy za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłaszany na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art.188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (podobne stanowisko A. Hanusz Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10). Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że to czy okoliczności powołane przez stronę mają znaczenie dla sprawy podlega wyłącznie ocenie organu. Negatywną przesłanką przeprowadzenia żądanego dowodu nie może być założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno dokonywać oceny zeznań tych świadków przed ich przeprowadzeniem. Nie można również z góry założyć, że zeznania świadków będą nieprzydatne z uwagi na posiadane przez organ dokumenty urzędowe. Z jednej strony organ odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu zapobiega nadmiernemu przedłużaniu postępowania podatkowego. Z drugiej jednak strony naraża się na poważny zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. W przypadku, gdy organ przeprowadzi żądany dowód nawet jeżeli nie jest do końca przekonany o jego niezbędności, to zarzut na jaki napotka, może dotyczyć wyłącznie wadliwej oceny przeprowadzonego dowodu. Z powyższych względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie art.180, art.187 i art.188 ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie z tego względu, że brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę mógł mieć wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności na to, czy nastąpiło wwiezienie przez skarżącą na terytorium RP gazu, ewentualnie czy w każdym przyjętym przez organ przypadku wwiezienie gazu miało miejsce. Te ustalenia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ respektując zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego winien zatem poprowadzić postępowanie, zgodnie z powyższymi wskazaniami, a więc przeprowadzić dowody wnioskowane przez skarżącą, która tym sposobem dążyła do wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, iż nie wwoziła na teren RP towaru podlegającego opodatkowaniu. Należy bowiem mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art.122 ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445). Zatem, organ podatkowy winien przeprowadzić dowody wnioskowane przez skarżącą w celu ustalenia, czy istnieje związek między sprzedażą gazu na terenie Niemiec, według twierdzeń skarżącej, a sprzedażą gazu, który według organu podatkowego został wwieziony na teren RP. Pozwoli to na jednoznaczne potwierdzenie bądź wykluczenie tezy, według której skarżąca nie wwoziła gazu na teren RP, bowiem gaz ten został sprzedany na terenie Niemiec. Przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą (a zmierzających do podważenia list kontrolnych), między innymi z zeznań funkcjonariuszy celnych, pozwoli nadto na ustalenie, czy sporządzone listy kontrolne dokumentują rzeczywisty wwóz na teren RP gazu przez skarżącą. Przedwczesnym było rozpoznanie zarzutu naruszenia art.4 ust.1 pkt5 w związku z art.2 ust.11 oraz art.54 i art.55 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec nie przeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego i przed zgromadzeniem wszystkich dostępnych dowodów. Mając na uwadze całokształt poczynionych rozważań, Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art.152 p.p.s.a. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert