I SA/Go 313/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę w całości. M. K. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, DIAS) z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Postępowanie zostało wszczęte z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z [...] r. W wyniku tego postępowania organ I instancji decyzją z [...] r. określił skarżącemu wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 2.559,04 zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania z [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z [...] r. Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę ustalił m.in., że w latach 2013 i 2014 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład – M. K. w zakresie robót budowlanych. Z zawiadomienia wynika, że od 1 stycznia 2005 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i opodatkowany był na zasadach ogólnych (podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok na ostatniej stronie w pozycjach narastająco od początku roku skarżący wykazał: wartość sprzedanych towarów i usług – 1.025.578,28 zł, przychody razem - 1.025.578,28 zł, zakup towarów handlowych i materiałów – 10.606,14 zł, wynagrodzenie – 247.270,70 zł, pozostałe wydatki 752.319,24 zł, - razem wydatki 999.589,94 zł. W dniu 28 stycznia 2014 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 formularz PIT-36L z załączonym formularzem PIT/B, w którym wykazał: przychody z działalności gospodarczej – 1.025.578,28 zł, koszty uzyskania przychodów – 986.196,08 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 39.382,20 zł, podstawa obliczenia podatku 39.382,00 zł, poda twa obliczenia podatku – 39.382,00 zł, podatek – 7.482,58 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 2.698,37 zł, podatek należny – 4.784,00 zł. W zakresie przychodów z działalności gospodarczej organ stwierdził następujące nieprawidłowości: - w maju 2013 roku na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła łączna kwota 5.700,00 zł od D. C., tytułem: "C. M. - USŁUGA BUDOWLANA" ([...].05.2013 r. - 2.000,00 zł, [...].05.2013 r. - 2.000,00 zł oraz [...].05.2013 r. - 1.700,00 zł). Zgodnie ze złożonym przez skarżącego oświadczeniem z [...] lutego 2016 r., były to wpłaty za "prace związane z remontem dachu na budynku mieszkalnym". W związku z powyższym wpływy na rachunek otrzymane od D. C. były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Transakcje nie znajduje jednak odzwierciedlenia w księgach podatkowych. W ocenie organu pierwszej skarżący zaniżył w maju 2013 roku przychód o kwotę 5.277,78 zł; - [...] października 2013 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła kwota 15.178,89 zł z Nadleśnictwa S., tytułem "[...]". W toku kontroli podatkowej skarżący przedłożył kserokopię brakującej faktury nr [...] z [...] r. wystawionej na rzecz Nadleśnictwa S., na kwotę netto 14.054,53 zł oraz podatek VAT 1.124,36 zł, tytułem "za wykonanie prac remontowo-budowlanych na obiekcie mieszkaniowym w m. G.". Transakcja ta nie miała odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zatem w ocenie organu w październiku 2013 roku skarżący zaniżył przychód o kwotę 14.054,53 zł; - [...] listopada 2013 r. na rachunek bankowy wpłynęła kwota 10.500,00 zł od W. R., tytułem "zapłata za remont". Transakcja nie miała odzwierciadlenia w księgach podatkowych. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, złożonym 11.02.2016 r. była to wpłata "tytułem zapłaty za remont budynku mieszkalnego". Organ pierwsze wskazał, że wpływ na rachunek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym w listopadzie 2013 roku skarżący zaniżył przychód o kwotę netto 9.722,22 zł. Organ wskazał nadto, że w 2013 roku skarżący wykonywał roboty budowlane w ramach umowy-konsorcjum zawartej [...] r. pomiędzy konsorcjantami: Zakładem,,D." H. P., Zakładem M. K. oraz firmą T. A. Z. Ł., na rzecz inwestora: Rejonowy Zarząd Infrastruktury w [...], polegające na przebudowie budynku koszarowo-sztabowego nr [...] w W. dla potrzeb JW. [...]. Zgodnie z §3 ww. umowy liderem konsorcjum ustanowiony został Zakład "D." H. P. Pełnomocnikiem reprezentującym konsorcjum został ustanowiony H. P.. Umowa nie zawierała szczegółów dotyczących rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Zgodnie z jej § 2 pkt 5 szczegółowy podział zadań oraz wzajemne rozliczenia określone miały zostać w oddzielnej umowie. Z § 4 pkt 1 umowy wynika, że w przypadku wygrania przetargu, strony kontraktu zobowiązują się do wykonania kontraktu zgodnie z podziałem prac oraz harmonogramem prac uzgodnionym i zaakceptowanym na piśmie przez strony. Na podstawie złożonych wyjaśnień, zeznań skarżącego oraz H. P. organ ustalił, że umowa dotycząca podziału i harmonogramu prac oraz sposobu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami nie została zawarta na piśmie. Zarówno skarżący jak i H. P. oświadczyli, że wszystkie uzgodnienia dotyczące podziału prac i rozliczeń były dokonywane ustnie. Inaczej wyglądało rozliczenie pomiędzy skarżącym a H.P., jako liderem konsorcjum, a inaczej rozliczał się H.P. z Z. Ł. Z. Ł. miał wypłacaną z góry ustaloną kwotę, bez względu na poniesione przez niego koszty. Zgromadzone dowody, tj.: zeznania i wyjaśnienia skarżącego, zeznania i wyjaśnienia H. P., operacje na rachunkach bankowych dokonywane pomiędzy skarżącym a H. P., wskazują sposób rozliczeń. W ramach realizacji umowy konsorcjum zarówno skarżący, jak i H. P. ponosili koszty zakupu towarów i usług związane z realizacją własnych prac. Skarżący przelewał na rachunek bankowy H. P. kwoty na zakup materiałów w celu realizacji konsorcjum, a H. P.przelewał na rachunki bankowe skarżącego środki stanowiące zwrot poniesionych przez Niego wydatków. W zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 roku organ stwierdził, że w przypadku realizacji umów kooperacyjnych, takich jak umowa konsorcjum, nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług. Czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum (pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum) nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem dokonywane dostawy towarów i usług w ramach realizacji powyższej umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyniku porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż oraz wyciągiem z rachunku bankowego ustalono, że pomiędzy skarżącym a H. P., dokonywane byty rozliczenia, które mają odzwierciedlenie na rachunkach bankowych skarżącego. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] kwietnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego H. P. przedłożył faktury VAT wystawione przez Zakład "D." H. P. na rzecz nabywcy Rejonowy Zarząd Infrastruktury tytułem "przebudowa budynku koszarowo-sztabowego nr [...] w W. na potrzeby JW umowa". H. P. w protokole z czynności sprawdzających oświadczył, że otrzymał zapłatę od Rejonowego Zarządu Infrastruktury zgodnie z wystawionymi fakturami. Organ wskazał, że w piśmie z [...].03.2016 r. skarżący wyjaśnił, że "świadczenia przesyłane na rachunek bankowy Podatnika przez lidera konsorcjum są nadal nie rozliczone podatkowo z powodu braku podstaw do ich zaksięgowania w danym okresie rozliczeniowym. Do chwili obecnej, mają one charakter zaliczkowy, a podatnik nie może rozpoznać przychodu w dacie zaliczki". Organ podatkowy zwrócił uwagę, że realizacja robót na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury została zakończona na podstawie protokołu odbioru wykonanych robót - w dniu [...].11.2013 roku. Zatem zaliczki, na które powołuje się skarżący, przestają mieć charakter zaliczkowy, gdyż stały się kwotami należnymi. Wskazał również, że [...] r. skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz Zakładu "D." H. P., tytułem "za wykonanie prac remontowych w budynku koszarowo-sztabowym nr [...] w m. W., JW", na kwotę brutto 80.999,99 zł, netto 65.853,65 zł oraz podatek VAT 15.146,34 zł. Płatność przelewem. Na ww. okoliczność (wystawienia ww. faktury nr [...]) zostały przez organ odebrane wyjaśnienia od skarżącego i od H. P. Mając na uwadze charakter rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, fakt, że realizacja robót na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury została zakończona na podstawie protokołu odbioru wykonanych robót - [...].11.2013 r. oraz uznania rachunków bankowych, organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący osiągnął przychód w grudniu 2013 roku. Wyliczenie niezaewidencjonowanego przychodu wg organu przedstawia się następująco: uznania na łączną kwotę -326.323,00 zł; obciążenia na łączną kwotę – 205.626,46 zł; wartość brutto faktury nr [...] – 80.999,99 zł. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu wynosiła 39.696,55 zł (326.323,00 – 205.626,46 – 80.999,99). O taką zatem wartość skarżący zaniżył wartość sprzedanych towarów i usług. W konsekwencji organ wskazał, że w 2013 roku skarżący osiągnął przychód w wysokości 1.094.329,36 zł i tym samym zaniżył kwotę przychodu o 68.751,08 zł (zestawienie znajduje się w tabeli na s. 32 decyzji organu I instancji). W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ wskazał m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 roku, w której określił skarżacemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: - kwietniu 2013 roku w wysokości 4.876,00 zł, - maju 2013 roku w wysokości 5.491,00 zł, - czerwcu 2013 roku w wysokości 10.969,00 zł, - lipcu 2013 roku w wysokości 12.522,00 zł, - sierpniu 2013 roku w wysokości 24.777,00 zł, - wrześniu 2013 roku w wysokości 12.005,00 zł, - październiku 2013 roku w wysokości 14.240,00 zł, - listopadzie 2013 roku w wysokości 17.826,00 zł, - grudniu 2013 roku w wysokości 681,00 zł. Podkreślił, że we wskazanej decyzji organ stwierdził m.in., że - czynności dokonane wewnątrz konsorcjum przez poszczególnych konsorcjantów nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług; - skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu czynności wykonywanych w ramach konsorcjum; - w 2013 r. świadczył sprzedaż w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; -nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego; - proporcja udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo wynosi 91%; - skarżący ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o 91% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tych przyczyn organ odwołując się do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że skoro skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku VAT (w całości lub w części) z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji umowy konsorcjum, to podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia, stanowi koszt uzyskania przychodu. Zestawienia faktur dokumentujących zakupy towarów handlowych i materiałów oraz pozostałe wydatki, z tytułu których nie przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2013 roku organ pierwszej instancji przedstawił w tabelach zawartych na str. 34 - 44 decyzji z [...] roku. Z tego tytułu Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 24.661,75zł. W zakresie pozostałych kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził drobne uchybienia, które skutkowały zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie wskazał, że w 2013 roku skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 1.036.255,19 zł i tym samym zaniżył kwotę kosztów uzyskania przychodów o 26.059,11 zł (zestawienie znajduje się w tabeli na s. 48 decyzji organu I instancji). Organ stwierdził, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów w 2013 roku jest:- nierzetelna i wadliwa - w zakresie wykazanych przychodów, ponieważ nie zaewidencjonował części uzyskanych przychodów. Przychody zostały zaniżone o kwotę 68.751,08 zł, co stanowi 6,7% przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;- rzetelna lecz wadliwa - w zakresie wykazanych kosztów, ponieważ zaewidencjonował wydatki, które nie stanowią kosztów podatkowych oraz nie zaewidencjonował wydatków stanowiących koszty podatkowe. Wobec powyższego, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ nie uznał księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie nie wykazanej części przychodów. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ostatecznie decyzją [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 13.346,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał ponadto, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie [...] r. postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok o czym skarżący został powiadomiony pismem z [...] lipca 2017 roku. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ stwierdził, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w 2014 r. Termin przedawnienia w sprawie rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jeśli nie doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, upływałby z końcem 2019 r. Wskazał, że w sprawie zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. Z informacji przekazanej w piśmie z [...] sierpnia 2023 r. wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., 26 kwietnia 2016 r. skarżącemu zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia. Ponadto [...] kwietnia 2016 r. dokonano zabezpieczenia zobowiązań w postaci hipoteki przymusowej poprzez wpis do hipoteki: [...], [...], [...], [...]. Ze wskazanego pisma wynikało również, że [...] czerwca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. O tym fakcie skarżący został powiadomiony 10 lipca 2017 r. pismem z [...] lipca 2017 r. DIAS pismem z [...] r. wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem NUS nr [...] z [...] r. W odpowiedzi z [...] października 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m.in. czynności procesowe podjęte w sprawie karnej skarbowej oraz wskazał, że uzasadnieniem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były zawiadomienia o naruszeniu przepisów karnych skarbowych skierowane do komórki karnej skarbowej wraz z protokołami zakończonych kontroli podatkowych, w których wykazano szereg nieprawidłowości. Z ww. informacji i załączonych do niej dokumentów wynika, że:1) w sprawie karnej skarbowej podjęto następujące czynności procesowe:-/ [...] r. wszczęto postępowanie karne skarbowe; -/ [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów; -/ [...] r. ogłoszono podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i go przesłuchano; -/ [...]r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia; -/[...]r. DIAS zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia;2) przedawnienie karalności przestępstw skarbowych określonych: -/ w pkt 1 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] r. nastąpi z upływem 31 grudnia 2024 r.; -/ w pkt 2 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] r. nastąpi z upływem 31 grudnia 2025 r.; -/ w pkt 3 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] r. nastąpi z upływem 31 grudnia 2024 r.; -/ w pkt 4 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] r. nastąpi z upływem 31 grudnia 2025 r. Organ wyjaśnił, że w postanowieniu z [...] r. wskazano, że podstawą zawieszenia jest art. 114a k.k.s., postępowanie zawieszono na czas trwania toczących się wobec strony postępowań podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wskazano, że do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie zostały zakończone. Pomimo braku rozstrzygnięćw zakresie postępowań podatkowych, okoliczności sprawy - w szczególności ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej - stwarzają wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynów zabronionych, w związku z czym zarówno wszczęcie dochodzenia, jak i następnie jego zawieszenie, jest całkowicie uzasadnione. Natomiast z uwagi na specyfikę postępowania karnego skarbowego, ostateczne zakończenie postępowania podatkowego toczącego się wobec podejrzanego jest niezbędne do podjęcia dalszych czynności dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Organ wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. wynika, że nie wydano postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia z uwagi na trwające postępowanie podatkowe. Ponadto z ww. dokumentów z postępowania przygotowawczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. W sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował materiałami z kontroli podatkowych. DIAS podkreślił, że wszczęte postępowanie przygotowawcze (postępowanie in rem) dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego. Wskazał przy tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, miały miejsce w czerwcu 2017 r., a zatem znacznie przed 31 grudnia 2019 r. Wobec tego, w ocenie organu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw, by stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Zdaniem DIAS powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został skutecznie zawieszony. Odnosząc się do zarzutu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego, zarejestrowanego pod sygnaturą [...] było bezpodstawne, ponieważ opierało się w całości na ustaleniach z protokołów kontroli podatkowych, od których organ odszedł w treści skarżonej decyzji, DIAS wskazał, że okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji odniósł się do protokołu kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe jest w toku. Dodał przy tym, że ani z protokołu kontroli podatkowej, ani z zaskarżonej decyzji NUS wydanej z [...] r. nie wynika, by skarżący prawidłowo rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Natomiast w pkt I postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] r. podano, że postawiony skarżącemu zarzut dotyczył podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r., przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 15.028 zł (o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.). DIAS wyjaśnił również, że sprawa karna została zakończona prawomocnym umorzeniem postępowania (wyrok Sądu Okręgowego z [...] r. sygn. [...], uchylający wyrok Sądu Rejonowego z [...] r. sygn. akt [...] i umarzający postępowanie na podstawie art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Sprawa ta dotyczyła zaniechania, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 106b u.p.t.u., wystawienia przez skarżącego dwóch faktur VAT z tytułu sprzedaży na kwotę 150.000 zł oraz na kwotę 100.000 zł na rzecz Zakładu "D." H. P., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s. DIAS zaakcentował, że oprócz postępowania karnego skarbowego [...], [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe [...]. Pismem NUS z [...] lipca 2017 r. skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego [...] r. o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 r. Organ podkreślił, że z uzasadnienia ww. wyroku Sądu Okręgowego z [...] r. wynika, że wyłącznie uprawnionym do wniesienia aktu oskarżenia w niniejszej sprawie był prokurator, a zatem z uwagi na fakt, że akt oskarżenia został wniesiony przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - należało postępowanie umorzyć wobec braku skargi uprawnionego oskarżyciela (...) Oczywiście orzeczenie Sądu Okręgowego nie zamyka drogi do ponownego wniesienia aktu oskarżenia ale już przez organ uprawniony - prokuratora. Zdaniem organu, fakt wydania ww. wyroku Sądu Okręgowego z [...] r., nie skutkuje stwierdzeniem upływu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Uznał więc za bezzasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS nie ma podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Zostały bowiem spełnione przesłanki, dla których z mocy prawa wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zaakcentował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, ani w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W związku z tym na dzień orzekania przez DIAS nie upłynął jeszcze termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zaakceptował stanowisko orgnau I instancji. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła: 1) przepisu art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r., pomimo wygaśnięcia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia; 2) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., polegające na błędnym uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] r., w sytuacji gdy organ podatkowy zawiadomił o wszczęciu postępowania, które nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji organu I instancji; 3) przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 114a k.k.s., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego); 4) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji gdy zabezpieczenie nie wiązało sięz niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji organu I instancji; 5) przepisu art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 234 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. i art. 207 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez rażące naruszenie zasady reformationis in peius i dokonanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, pomimo, że to wyłącznie podatnik odwoływał się od decyzji podatkowych; 6) rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 O.p.w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. i art. 193 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, że wartością niezaewidencjonowanego przychodu w rozliczeniach między konsorcjantami jest różnica między uznaniami a obciążeniami w rozliczeniach pomiędzy podatnikiem a H. P., i że podatnik winien uznać tę kwotę za przychódw grudniu 2013 roku w związku z faktem, że lider konsorcjum zakończył rozliczeniez inwestorem w grudniu 2013 roku, a przez to dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz wbrew przyznaniu organu podatkowego, że czynności między konsorcjantami nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług; 7) naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § 1, 122 i 125 O.p., poprzez działanie niezgodnie z przepisami prawa, przewlekle i w sposób, który nie zmierzał do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniemart. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania karno- skarbowego dotyczyło zarzutów niezwiązanych z przedmiotem zaskarżonej decyzji i było instrumentalne. Sąd zarzutu przedawnienia nie podziela. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Rozpoznając zarzut instrumentalizacji Sąd uwzględnił fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem z [...] r. nr [...] wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Jednak decydujące znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miał fakt, że w dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu wskazując m.in. na zarzut dotyczący podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r., przez co skarżący naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 15.028 zł (tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.). Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi [...] r., w tym też dniu doszło do jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Następnie po przedstawieniu zarzutów w piśmie z [...] lipca 2017 r. (doręczonym stronie 10 lipca 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę, że w dniu [...] r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 r. Stwierdził ponadto, że w związku z powyższym, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Jednocześnie podał, że w informacja z [...] kwietnia 2016 r. dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w związku z wszczęciem [...] r. postępowania karnego skarbowego była bezzasadna. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że z ww. postanowienia z [...] r. [...] o przedstawieniu zarzutów wynika, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. To zaś oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym to zawieszeniu podatnik został poinformowany. W rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam, w której to fazie już postawiono skarżącemu zarzuty w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W rozpoznawanej sprawie należy również zauważyć, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na długo przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, który dla spornego zobowiązania upływał z końcem 2019 r. Co do zarzutu, że podstawą zarzutów karnoskarbowych były ustalenia zawarte w protokole kontroli, które to ustalenia uległy następnie zmianie wobec przyjęcia przez organ podatkowy odmiennej oceny prawnej relacji wewnątrzkonsorcjum, jest on zdaniem Sądu bezzasadny. Należy zauważyć, że ustalenia poczynione na moment jego wszczęcia, dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje podejrzenie, że doszło do popełniania czynu zabronionego. Nie jest koniecznym, by na ten moment (faza in rem) okoliczności pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie. Co jednak ważne, te zarzuty zostały w sprawie skarżącemu postawione, a wiec doszło do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę in personam. Okoliczność ta nie jest z kolei bez znaczenia. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, wkroczenie postępowania w fazę in personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroku NSA z 11 stycznia 2024 r. II FSK 502/22). Natomiast to, że w toku postępowania podatkowego doszło do zmiany kwalifikacji podatkowej rozliczeń wewnątrz konsorcjum nie oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego czy też postawienie zarzutów nie mogło wywrzeć skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie bowiem chodzi o zobowiązanie podatkowe, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia skargowego, a nie sposób jego wyliczenia. Skoro z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynikało, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, to pomimo późniejszej zmiany oceny co do podstawy określania podatku, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ani bowiem z owego protokołu kontroli ani też z zaskarżonych decyzji nie wynika ostatecznie, by skarżący prawidłowo rozliczył podatek dochodowy za sporny okres. Co więcej, dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 980/22), a tego rodzaju informacje organ postępowania przygotowawczego w sprawie posiadał. Należy zauważyć, że organ odwoławczy pismem z [...] września 2023 r. wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] r. W odpowiedzi organ postępowania przygotowawczego podał m.in. czynności procesowe podjęte w sprawie karnej skarbowej oraz wskazał, że uzasadnieniem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były zawiadomienia o naruszeniu przepisów karnych skarbowych skierowane do komórki karnej skarbowej wraz z protokołami zakończonych kontroli podatkowych, w których wykazano szereg nieprawidłowości. Z ww. informacji i załączonych do niej dokumentów wynikało, że w sprawie karnej skarbowej podjęto następujące czynności procesowe: -/ [...] r. wszczęto postępowanie karne skarbowe; -/ [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów; -/ [...] r. ogłoszono podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i go przesłuchano; -/ [...] r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia; -/ [...] r. DIAS zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Materiał dowodowy uprawdopodabniał fakt popełnienia czynów penalizowanych w kks. Tym samym, Sąd nie dostrzega naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 208 w zw. art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii zawieszenia dochodzenia, co miało miejsce, z uwagi na toczące się postępowania podatkowe, należy odwołać się do mającego w sprawie zastosowanie 114a kks. Wynika z niego, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W uzasadnieniu do projektu ustawy z 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, którym wprowadzono do Kodeksu karnego skarbowego przepis art. 114a, uzasadniając zasadność wprowadzenia tego przepisu, projektodawca wskazał na konieczność dodania nowej przesłanki zawieszenia postępowania przygotowawczego, nie odnosząc się w żaden sposób do etapu jurysdykcyjnego. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego, jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem suigeneris prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym (vide: wyrok WSA w z dnia 19 grudnia 2024 r. I SA/Ke 230/24). Podkreśla się, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). Należy podzielić pogląd, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Organ rozpoznający zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania, szczególnie w przypadku zawieszenia na etapie postępowania przygotowawczego, powinien każdorazowo dokonać oceny, czy zawieszenie nie służy nadużyciu prawa (zob. G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 114(a). Natomiast samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego, co również strona dostrzega w skardze, nie jest przesłanką uznania, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny. W okolicznościach sprawy zasadność zawieszenia postępowania karnoskorbowego nie budzi wątpliwości. Nie można było bowiem wykluczyć, że decyzja organu wydana w ramach postępowania podatkowego zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowanie podatkowe. Jak organ słusznie wskazał, z uwagi na specyfikę postępowania karnego skarbowego, ostateczne zakończenie postępowania podatkowego toczącego się wobec podejrzanego było niezbędne do podjęcia dalszych czynności dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. W decyzji zaakcentowano też, że w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu wskazano, że mimo braku rozstrzygnięć w zakresie postępowań podatkowych, okoliczności sprawy - w szczególności ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej - stwarzają wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynów zabronionych, w związku z czym zarówno wszczęcie dochodzenia, jak i następnie jego zawieszenie, jest całkowicie uzasadnione. Tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 393 Kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 114a kks. Spór miedzy stronami, co meritum, dotyczył rozliczeń przychodu uzyskanego z czynności wykonywanych w ramach konsorcjum a także wysokości kosztów. Zakreślając ramy prawne w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei jak wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, art. 14 ust. 1 c). Za datę powstania przychodu – w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.- o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. wynika zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Co do charakteru prawnego samej umowy konsorcjum należy wskazać, że w polskim prawie cywilnym i podatkowym brak jest szczególnej regulacji dla umów o współpracy (kooperacyjnych). Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353¹ K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem takich umów jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Szczególnym rodzajem umów kooperacyjnych jest umowa konsorcjum. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, a w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. W umowie konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako lider konsorcjum będzie reprezentował je na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum, pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący wykonywał roboty budowlane w ramach umowy konsorcjum zawartej [...] r. pomiędzy konsorcjantami: Zakładem,,D." H. P., Zakładem M. K. oraz firmą T. A. Z. Ł., na rzecz inwestora: Rejonowy Zarząd Infrastruktury, polegające na przebudowie budynku koszarowo-sztabowego nr [...] w [...]. Zgodnie z § 3 ww. umowy liderem konsorcjum ustanowiony został Zakład "D." H. P. Pełnomocnikiem reprezentującym konsorcjum został ustanowiony H. P. Umowa nie zawierała szczegółów dotyczących rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Zgodnie z jej § 2 pkt 5 szczegółowy podział zadań oraz wzajemne rozliczenia określone miały zostać w oddzielnej umowie. Z § 4 pkt 1 umowy wynikało, że w przypadku wygrania przetargu, strony kontraktu zobowiązują się do wykonania kontraktu zgodnie z podziałem prac oraz harmonogramem prac uzgodnionym i zaakceptowanym na piśmie przez strony. Ze złożonych wyjaśnień przez skarżącego oraz H. P. wynikało, że umowa dotycząca podziału i harmonogramu prac oraz sposobu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami nie została zawarta na piśmie. Zarówno skarżący jak i H. P. oświadczyli, że wszystkie uzgodnienia dotyczące podziału prac i rozliczeń były dokonywane ustnie. Inaczej wyglądało rozliczenie pomiędzy skarżącym a H. P., jako liderem konsorcjum, a inaczej rozliczał się H. P. z Z. Ł. Z. Ł.miał wypłacaną z góry ustaloną kwotę, bez względu na poniesione przez niego koszty. Słusznie organ zauważył, że przy ustalaniu świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych. Celem zawarcia umowy konsorcjum jest realizacja zadania celu gospodarczego, dla którego podmioty podejmują współpracę. W ramach realizacji umowy konsorcjum zarówno skarżący, jak i H. P. ponosili koszty zakupu towarów i usług związane z realizacją własnych prac. Skarżący przelewał na rachunek bankowy H. P. kwoty na zakup materiałów w celu realizacji konsorcjum, a H. P. przelewał na rachunki bankowe skarżącego środki stanowiące zwrot poniesionych przez Niego wydatków. Organ prawidłowo ustalił, na podstawie porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż oraz wyciągiem z rachunku bankowego, że pomiędzy skarżącym a H. P., dokonywane byty rozliczenia, które mają odzwierciedlenie na rachunkach bankowych skarżącego. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] kwietnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego H. P. przedłożył faktury VAT wystawione przez Zakład "D." H. P. na rzecz nabywcy Rejonowy Zarząd Infrastruktury tytułem "przebudowa budynku koszarowo-sztabowego nr [...] w [...] na potrzeby JW [...] w [...] umowa". Co istotne H. P. w protokole z czynności sprawdzających oświadczył, że otrzymał zapłatę od Rejonowego Zarządu Infrastruktury zgodnie z wystawionymi fakturami. Zasadnie wskazał organ, że realizacja robót na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury została zakończona na podstawie protokołu odbioru wykonanych robót - w dniu [...].11.2013 roku i tym samym zaliczki, na które powołuje się skarżący, przestają mieć charakter zaliczkowy, gdyż stały się kwotami należnymi. Mając na uwadze charakter rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, fakt, że realizacja robót na rzecz Rejonowego Zarządu Infrastruktury została zakończona na podstawie protokołu odbioru wykonanych robót - [...].11.2013 r. oraz uznania rachunków bankowych, organ zasadnie zatem przyjął, że skarżący osiągnął przychód w grudniu 2013 roku. W świetle przytoczonych okoliczności, trafnie organy przyjęły na podstawie ww. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., że wpłaty na rachunki bankowe skarżącego przestały mieć charakter zaliczkowy i stały się kwotami należnymi. Bez znaczenia pozostaje brak formalnego rozliczenia między skarżącym a H. P., czy też niczym nie poparte twierdzenie, że nie wiedział o rozliczeniu lidera konsorcjum z inwestorem. Skoro skarżący otrzymał środki od H. P. w 2013 r. w związku z realizacją umowy i nie dokonywał ich zwrotu, to stanowią niezaewidencjonowany przychód skarżącego za ten rok z działalności gospodarczej. Sąd podziela również stanowisko w zakresie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 24.661,75 zł wynikającą decyzji NUS z [...] r. w zakresie podatku VAT za okres do kwietnia do grudnia 2013 r. Odwołując się do niej przypomniał, że czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z tym od nabywanych towarów i usług nie służących do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia w ramach realizacji prac na rzecz konsorcjum. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT; nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił (vide: wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1609/04). Zatem podatek naliczony w wysokości w jakiej nie przysługiwało prawo do dnia obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, co też zasadnie organ uwzględnił wobec ww. kwoty 24.661,75 zł. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius. Zakaz ten normatywnie wynika z art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podkreślenia jednak wymaga, iż ww. zakaz dotyczy wyłącznie organu odwoławczego i zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu I instancji. Omawianym zakazem nie jest związany organ pierwszej instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Organ I instancji określa wówczas uprawnienia, czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń, nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki lub uprawnienia (vide: wyrok NSA z 8.02.2022 r., II FSK 1367/21). Tym samym, nie jest słusznym założenie skarżącego, że skoro decyzja Naczelnika z [...] r. określała dochód na kwotę 38.477 zł, to reformationis in peius uniemożliwia organowi odwoławczemu utrzymanie w mocy kolejnej decyzji określającej zobowiązanie za ten sam okres w kwocie 47.392 zł. Skoro bowiem decyzja z [...] r. została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organowi I instancji, to ten nie był w żaden sposób ograniczony ww. zakazem. Od nowo wydanej decyzji przysługiwało odwołanie, które skarżący wniósł. Organ odwoławczy zaś wydał rozstrzygnięcie w oparciu o katalog zawarty w art. 233 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd nie stwierdza naruszenia art. art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 234 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. i art. 207 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f. W końcu też Sąd nie dostrzega naruszenia wskazanych skardze przepisów postępowania podatkowego. Postępowania wbrew twierdzeniu strony, zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121 § 1, art.122 Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 188 tej ustawy). Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski. Co do zarzutu przewlekłości, jego podnoszenie w niniejszej sprawie jest niezasadne. Skarżącemu bowiem przysługiwało prawo zainicjowania odrębnego postępowania w tym zakresie. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości.