I SA/Go 318/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca M. sp. z o.o. – dalej zwana Stroną, Skarżącą, Spółką – złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej DIAS – z dnia [...] lipca 2022 r. o niedopuszczalności odwołania. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec spółki decyzję z dnia [...] marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ww. decyzję uznano za doręczoną pełnomocnikowi Strony – P.L. Pismem z [...] marca 2022 r. T.M. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik) wiosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2022 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. Naczelnik pozostawił ww. wniosek bez rozpoznania. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie. Na dzień wydawania zaskarżonego do Sądu postanowienia o niedopuszczalności odwołania postępowanie w sprawie wniosku o uzupełnienie decyzji nie było zakończone. Kolejnym pismem z dnia [...] marca 2022 r. T.M. złożył w imieniu Spółki odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia [...] marca 2022 r. Przy czym odwołanie nie zostało podpisane, nie załączono również do niego dokumentu potwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa dla T.M. Odwołanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego 7.04.2022 r. (data stempla pocztowego 31.03.2022 r.). Z uwagi, że z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych wynikało, że na dzień złożenia odwołania z [...].03.2022 r. T.M. nie był ustanowiony pełnomocnikiem ogólnym Spółki, DIAS pismem z [...].04.2022 r. wezwał T.M. (wnoszącego podanie) do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, braków odwołania tj.: na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do: • uzupełnienia odwołania o podpis • przedłożenia oryginału lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa szczególnego dla T.M. udzielonego przez Spółkę upoważniającego do występowania w ww. sprawie i złożenia ww. odwołania w imieniu Strony, wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej - jednocześnie wskazano, że niedokonanie powyższych czynności w wyznaczonym terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. DIAS wezwał również na podstawie art. 169 w zw. z art. 222 i art. 235 Ordynacji podatkowej do wskazania istoty i zakresu żądania odwołania i wskazania dowodów uzasadniających zakres żądania, będącego przedmiotem odwołania. Jednocześnie wskazano, że niedokonanie powyższych czynności w wyznaczonym terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ww. wezwanie z [...].04.2022 r. doręczono T.M. 18.05.2022 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru) oraz pełnomocnikowi ogólnemu Strony do doręczeń P.L. 2.05.2022 r. (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia - UPD). Pełnomocnik ogólny Spółki w dniu 6.05.2022 r. przesłał do organu (za pośrednictwem e-PUAP) pełnomocnictwo szczególne do sprawy [...] dla T.M. o treści: ,,Działając w ramach udzielonych mi pełnomocnictwem ogólnym pełnomocnictw w imieniu M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością udzielam panu T.M. - pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w postępowaniach sprawdzających, kontrolnych, podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług a w szczególności w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej pod sygnaturą [...] w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] marca 2022 r. znak [...]. Pełnomocnictwo upoważnia do udzielania dalszych pełnomocnictw w zakresie nim objętym". W związku z wezwaniem z [...].04.2022 r. T.M. przesłał do DIAS pismo z [...].05.2022 r. zatytułowane "uzupełnienie odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2022 roku nr [...]" Dodatkowo T.M. przesłał do DIAS podpisane odwołanie z [...].03.2022 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].03.2022r. DIAS w dniu [...].07.2022 r. wydał postanowienie o niedopuszczalności odwołania z [...].03.2022 roku złożonego przez T.M. w imieniu Spółki, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].03.2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2017 r. W ww. postanowieniu z [...].07.2022 r. DIAS wskazał na treść art. 213 ustawy Ordynacja podatkowa. Podał, że zgodnie z odczytywanymi łącznie art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skoro zatem w niniejszej sprawie uruchomiono oba środki (odwołanie i wystąpiono z żądaniem uzupełniania decyzji), to wniesienie odwołania po złożeniu wniosku o uzupełnienie decyzji i przed jego rozstrzygnięciem, było niedopuszczalne. Stwierdzono, że odwołanie z [...].03.2022 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jest przedwczesne i tym samym niedopuszczalne. Na ww. postanowienie z [...].07.2022 r., Strona złożył skargę, którą zaskarżyła postanowienie DIAS w całości i wniosła o jego uchylenie postanowienia oraz zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła: "obrazę art 213 w zw. z art 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez przedwczesne przyjęcie, że skarżąca skutecznie złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji skutkujący przesunięciem początkowego dnia biegu terminu do wniesienia odwołania". Strona wskazała, że w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia brak było podstaw do przyjęcia, że skutecznie złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji, a tylko takie ustalenie faktyczne dawało podstawę przyjęcia przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania. W ocenie Strony kwestia rozstrzygnięcia skuteczności wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji stanowi zagadnienie wstępne, nie stanowiące podstawy do zawieszenia postępowania, ale wpływające na kolejność czynności procesowych organu odwoławczego. Organ ten bowiem winien pierw rozstrzygnąć ostatecznie kwestią skuteczności złożenia wniosku, a dopiero później procedować odwołanie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Słusznie organ wskazał, że przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy ma obowiązek ustalić, czy odwołanie jest dopuszczalne. Z chwilą wniesienia odwołania organ odwoławczy w pierwszym stadium postępowania ustala czy postępowanie odwoławcze może być prowadzone, a zatem, czy jest ono dopuszczalne w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. W konsekwencji pierwszą czynnością, którą organ odwoławczy podejmuje na wstępnym etapie postępowania (po zbadaniu swej właściwości), jest ocena dopuszczalności odwołania w aspekcie przedmiotowym, na który składa się między innymi to, czy postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone, czy wydany akt wszedł do obrotu prawnego. W myśl art. 213 Ordynacji podatkowej, Strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (§ 5). Organ odwoławczy stwierdzając niedopuszczalność odwołania wskazał, że jest ono niedopuszczalne wskutek uprzedniego wniesienia przez pełnomocnika skarżącej wniosku o uzupełnienie zaskarżonej decyzji. Skarżąca co do zasady zgadza się z tym stanowiskiem organu. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności odwołania brak było skutecznie wniesionego wniosku o uzupełnienie decyzji. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Strona złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji, okoliczności związane z uzupełnieniem tego wniosku oraz wydanie przez Naczelnika postanowienia z dnia z dnia [...] maja 2022 r. w przedmiocie pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, złożenie zażalenia na to postanowienie oraz fakt, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia (postanowienia o niedopuszczalności odwołania) postępowanie zażaleniowe w zakresie pozostawienia wniosku skarżącej o uzupełnienie decyzji nadal trwało. Z tego też względu prawidłowo Strona wskazała, że w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca skutecznie złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji a tylko takie ustalenie faktyczne dawało podstawę przyjęcia przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania. Procesowym skutkiem utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia Naczelnika z dnia [...] maja 2022 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpatrzenia będzie uznanie, że skarżące nie wystąpiła z wnioskiem o uzupełnienie decyzji. Oznacza to, że dopiero ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie skuteczności złożenia wniosku skarżącej o uzupełnienie odwołania pozwoli na ustalenie czy odwołanie zostało złożone przedwcześnie czy też było skutecznym wniesieniem odwołania we właściwym terminie. Zasadnie Skarżąca wskazuje, że zaaprobowanie zaskarżonego postanowienia może prowadzić do sytuacji, w której w razie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika z dnia [...] maja 2022 r. skarżąca pozbawiona zostanie prawa do złożenia odwołania od decyzji bowiem czternastodniowy termin liczony od daty jej doręczenia już upłynął a wniesiony wniosek o uzupełnienie decyzji nie wywołał skutku przewidzianego w art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika z [...] marca 2022 r. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie zostało rozstrzygnięte zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku o uzupełnienie decyzji bez rozpoznania. Jak już wcześniej wskazano procesowym skutkiem utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia Naczelnika w przedmiocie pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpatrzenia będzie uznanie, że skarżące nie wystąpiła z wnioskiem o uzupełnienie decyzji. Oznacza to, że dopiero ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie skuteczności złożenia wniosku skarżącej o uzupełnienie odwołania pozwoli na ustalenie czy odwołanie zostało złożone przedwcześnie czy też było skutecznym wniesieniem odwołania we właściwym terminie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na wzajemne wykluczanie się obu środków - odwołania i wniosku o uzupełnienie decyzji. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.07.2001 r. (III SA 1236/00) oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Jednak należy zwrócić uwagę, że oba te środki się wykluczają, ale tylko wtedy gdy wniosek o uzupełnienie decyzji jest skutecznie złożony. Zgodnie z treścią art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Tak więc do uruchomienia trybu odwoławczego wynikającego z treści § 4 i 5 niezbędne jest uprzednie skuteczne wniesienie przez stronę stosownego wniosku. Wniesienie wniosku spóźnionego nie wywoła skutku przewidzianego w § 4 i 5. Nie inaczej jest w przypadku wniesienie wniosku obarczonego brakami formalnymi, których strona nie uzupełni w terminie lub wniesienie wniosku przez osobę nieuprawnioną. W sensie procesowym zaistnieje sytuacja taka, jakby wniosek w ogóle nie został złożony. Procesową formą zakończenia wpadkowej sprawy wywołanej takimi wnioskami będzie właśnie wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Z treści art. 213 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wynika bowiem, że skutek przewidziany w postaci "zmiany" terminu do wniesienia odwołania powoduje wydanie decyzji o uzupełnieniu decyzji lub postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji. Tymczasem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania do ww. kategorii rozstrzygnięć nie należy, gdyż jest postanowieniem formalnie kończącym postępowania właśnie bez rozstrzygania ww. kwestii. Ma rację DIAS, że w pierwszym stadium rozpoznawania odwołania postępowanie to dotyczy rozważenia kwestii dopuszczalności odwołania. Niemniej organ ten nie może tego czynić w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy w ujęciu materialnoprawnym i procesowym. Jednym z elementów tej samej sprawy jest więc kwestia skutecznego wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skoro bowiem przed wydaniem zaskarżonego postanowienia właściwy organ wydał postanowienie formalnie stwierdzające nieskuteczność wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji to właśnie elementem wyjaśnienia kwestii dopuszczalności odwołania jest wyjaśnienie czy wniosek taki został skutecznie złożony. Kwestia rozstrzygnięcia skuteczności wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji wpływa na kolejność czynności procesowych organu. Zasadnie Strona wskazała, że organ w pierwszej kolejności winien rozstrzygnąć kwestię skuteczności złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji, a dopiero później rozstrzygnąć kwestię dopuszczalności odwołania. Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. skargę uwzględnić. Zaskarżone postanowienie jako naruszające art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało wyeliminować z obrotu prawnego. Organ przed oceną dopuszczalności odwołania powinien rozstrzygnąć kwestię skuteczności wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.