I SA/Go 323/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi P.T.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc XII 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. l SA / Go 323 / 08 UZASADNIENIE Skarżący P.T.A. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].01.2008 roku nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].11.2005 roku orzekającej o solidarnej odpowiedzialności P.T.A. za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "W", w części dotyczącej podstawy prawnej a w pozostałej części utrzymującej w mocy powyższą decyzję. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...].12.2005 roku określił spółce "W" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 roku w wysokości 227.504,0 złote. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].11.2007 roku nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.T.A., prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "W" za zaległość podatkową powyższej spółki w kwocie 227.504,0 złotych wynikająca z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 roku, a wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2005 roku. Organ celny wskazał, iż spółka nie dokonała wpłaty powyższej zaległości podatkowej, wobec czego Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania powyższej kwoty, wystawiając tytuły wykonawcze w dniu [...].01.2006 roku nr [...], które nie zostały doręczone spółce. Egzekucja z rachunków bankowych spółki, jak wskazał organ, nie była możliwa ze względu na ich likwidację. Ustalono, że spółka pod wskazanym adresem w tytule wykonawczym nie prowadzi działalności gospodarczej od listopada 2003 roku, nie figuruje w rejestrze gorzowskich podatników od nieruchomości i nie osiada nadpłaty w podatku dochodowym i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...].06.2007 roku wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki "W" za zobowiązania podatkowe powstałe w grudniu 2001 roku. Organ celny na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że w okresie powstania zobowiązani podatkowego w grudniu 2001 roku skarżący wchodził w skład zarządu spółki "W", bowiem był jej prezesem, tym samym spełnia przesłanki do zaliczenia go do osób trzecich, o których mowa w art. 107 i art. 116 ordynacji podatkowej. Natomiast w toku postępowania prezes ówczesnego zarządu spółki mimo odbioru korespondencji nie wykazał, że został zgłoszony w stosownym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, nie wykazał również, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący P.T.A. wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w całości, a ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w okresie, kiedy był członkiem zarządu spółki płacił wszystkie należności z tytułu zobowiązań spółki na rzecz Skarbu Państwa. Wówczas spółka nie- miała żądnych problemów finansowych i nie prowadzono wobec niej żadnego postępowania egzekucyjnego, toteż nie było potrzeby ogłaszania upadłości lub prowadzenia postępowania zapobiegającego upadłości. W okresie natomiast, kiedy prezesem spółki był Ł.P. okazało się, że spółka posiada zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, ale wówczas nie miał on możliwości zapobiegania problemom finansowym spółki, ponieważ nie wiedział o postępowaniu wobec spółki i nie brał w tym postępowaniu udziału Decyzją z dnia [...].01.2008 roku Dyrektor Izby Celnej w dniu [...].01.2008 roku nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].11.2005 roku orzekającej o solidarnej odpowiedzialności P.T.A. za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "W", w części dotyczącej podstawy prawnej a w pozostałej części utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej uznał za bezsporne, że egzekucja wobec podmiotu "W" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością okazała się bezskuteczna, co wynika z pisma nr [...] z dnia [...].04.2006 roku. Za niezaprzeczalne organ uznał również fakt, iż P.T.A. od października do grudnia 2001 roku był prezesem w / w spółki, co znajduje potwierdzenie w rejestrze handlowym. Zdaniem organu wystąpiły wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki tj. - istnieją zaległości podatkowe spółki wynikające z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001. - egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, - skarżący był członkiem zarządu / prezesem / w grudniu 2001 roku a więc w miesiącu, w którym powstało powyższe zobowiązanie podatkowe, - skarżący nie wykazał przesłanek określonych w art. 116 ordynacji podatkowej uwalniających go od odpowiedzialności. Nadto niezasadne zdaniem organu jest zarzut dotyczący braku wiedzy o toczącym się postępowaniu i nie braniu w nim udziału, bowiem w okresie, kiedy toczyło się postępowanie odnoszące się do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skarżący nie był członkiem zarządu spółki i nie był uprawniony do jej reprezentowania, z tego też względu nie mogły mu być doręczane pisma procesowe w toczącym się postępowaniu. Natomiast wiedzę o toczącym się postępowaniu skarżący posiadał, bowiem był w tej sprawie przesłuchiwany [...].062005 roku i [...].10.2005 roku. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę wnosząc o jej uchylenie w całości ewentualnie o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 121, 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 201 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania, mimo iż decyzja określająca zobowiązanie nie została doręczona, - art. 116 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jest uzasadnione. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że niewątpliwie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu do [...].08.2002 roku, jednak od tego dnia nie miał dostępu do akt spółki. Nadto w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa sytuacja ekonomiczna spółki nie dawała podstaw do ogłoszenia upadłości, bowiem pod koniec rok 2001 nie miała żadnych długów i nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. O ile natomiast organy zarzucają iż były podstawy do ogłoszenia upadłości winny wykazać, iż takie podstawy były, bowiem skarżący nie miał dostępu do dokumentów spółki od sierpnia 2002 roku. Wobec braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki nie sposób uznać, iż skarżący winien wykazać brak swojej winy w tym, iż tego wniosku nie zgłoszono. Nie można uznać również zdaniem skarżącego, iż postępowanie wykazało bezskuteczność egzekucji, bowiem spółce nie został doręczony tytuł wykonawczy, nie zostały doręczone również inne decyzje, a w szczególności zawiadomienia o wszczęciu postępowania i decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe. Nie jest wystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji ustalenie, iż spółka nie posiada rachunku bankowego, nie prowadzi działalności gospodarczej od listopada 2003 roku i nie figuruje w rejestrach gorzowskich podatników, bowiem nie ustalono czy istnieje inny majątek spółki. Nadto wobec nie doręczenia tytułu wykonawczego nie można mówić o wszczęciu egzekucji. Wobec nie doręczenia decyzji stanowiącej podstawę przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzepie organ winien zawiesić postępowanie, a wobec nieskutecznego doręczenia decyzji umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu decyzji organ powtórzył argumentację zawartą w decyzji organu II instancji. Nadto wskazał, iż nie został naruszony art. 201 pkt. 5 u.o.p. poprzez nie doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, organ wskazał, iż doręczenie zostało dokonane zgodnie z art. 151a u.o.p. bowiem doręczenia dla spółki W dokonywano na adres wskazany w KRS, pozostawiając pisma w aktach ze skutkiem doręczenia. Niezasadny jest zdaniem organu zarzut skarżącego, że wobec nie istnienia przesłanek do zgłoszenia upadłości, brak jest podstaw do uznania, iż to skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy też nie wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organu o możliwości zastosowania przesłanek zwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności decyduje istnienie konieczności złożenia wniosku o upadłość. Natomiast w przypadku, gdy jest brak podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest również możliwe rozważanie przesłanek zwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności. Niezasadny jest również zarzut nie wykazania bezskuteczności postępowanie egzekucyjnego wobec spółki W. Zdaniem organu trwały brak możliwości ustalenia rachunku bankowego spółki oraz jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak dłużnika oraz jego majątku świadczą o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu nie doręczenie odpisu tytułu wykonawczego prokurentowi spółki B.G. jest zasadne, bowiem doręczeń dokonuje się zobowiązanemu a nie prokurentowi, a nadto B.G. według ustaleń postępowania nie była prokurentem, a była nim osoba posługująca się dowodem osobistym skradzionym B.G.. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.), naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 107 §1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałe w czasie sprawowania funkcji członka zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu / art. 116 § 1 ordynacji podatkowej /, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Każdy członek zarządu może uwolnić się od powyższej odpowiedzialności o tle wykaże, że: b. w właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo c. nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź d. wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki. Bezskuteczność egzekucji zdaniem Sądu w rozumieniu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przy czym do uznania, iż egzekucja jest bezskuteczna koniecznym jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji w stosunku do całego majątku spółki. Do przyjęcia bezskuteczności egzekucji nie jest wystarczające stwierdzenie, iż egzekucja, co do np. rachunku bankowego, czy też przeprowadzona tylko jednym ze sposobów egzekucji nie przyniosła rezultatu. Nie spełnia tej przesłanki również stwierdzenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności. Koniecznym jest stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, bowiem formalny akt organu egzekucyjnego daje pewność, iż egzekucja jest bezskuteczna / S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433 /. Z akt postępowania administracyjnego nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się na ustalenia organu egzekucyjnego zawarte w piśmie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].08.2006 roku, co do tego, iż tytułu egzekucyjne nie zostały doręczone spółce, a egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na ich likwidację. Nadto organy powołały się na wskazane tam okoliczności, co do nie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, nie figurowania spółki w rejestrze gorzowskich podatników podatku od nieruchomości i braku nadpłaty w podatku dochodowym oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT. Zdaniem Sądu poczynienie ustaleń tylko na podstawie powyższego pisma odnoszącego się do zwrotu tytułu wykonawczego nie pozwala na ocenę, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy skierowano ją do całego majątku spółki. W konsekwencji powyższe okoliczności uzasadniają zarzut istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów art. 121art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Nie zostały, bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, a więc bezskuteczności egzekucji. Tak, więc organ winien uzupełnić materiał dowodowy o szczegółowe informacje, co: do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Sądu dopiero ustalenie, iż egzekucja okazała się bezskuteczna w sposób wskazany, daje podstawę do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki, a także otwiera drogę skarżącemu do wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 pkt. 1 a i b i pkt. 2 ordynacji podatkowej. Uznając, iż istnieją podstawy do stwierdzenia, iż egzekucja okazała się bezskuteczna organ w toku dalszego postępowania winien dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego ustalić czy sytuacja majątkowa spółki dawała podstawy do tego, aby mógł być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości czy też wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W tym zakresie ciężar dowodzenia spoczywa na organie, bowiem jak wynika z art. 116 ordynacji podatkowej skarżący jest zobowiązany do wykazania przesłanek, które uwalniają go od odpowiedzialności, a nie przesłanek, które o tej odpowiedzialności skarżącego przesądzają. Z uzasadnienia natomiast organu l i II instancji wynika, iż organy uznały, że istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i przesądziły, iż skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jednakże z uzasadnienia nie wynika na podstawie, jakich okoliczności organy opierały się ustalając istnienie przesłanek do zgłoszenia upadłości. Taki sposób uzasadnienia narusza zasady, jakimi powinny kierować się organy uzasadniając podjętą decyzję - art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego fakt, iż w odpowiedzi na skargę organy wywiodły, że podstawą odpowiedzialności skarżącego jest nie wskazanie majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, bowiem brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że Sąd dokonując kontroli zaskarżanej decyzji, co do jej zgodności z prawem ocenia przesłanki podjętej decyzji zawarte w jej uzasadnieniu, a nie dokonuje tej oceny w oparciu o przesłanki zawarte w odpowiedzi na skargę, a nie zawarte w uzasadnieniu decyzji. Badając istnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ winien zbadać czy warunki do zgłoszenia upadłości zaistniały już w okresie sprawowania funkcji prezesa przez skarżącego, czy też zaistniały w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił. Jak wynika, bowiem z akt skarżący powołuje się na brak wpływu na możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też wniosku zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w okresie, w którym nie pełnił funkcji prezesa zarządu? Natomiast jak wynika z akt sprawy nie można wykluczyć braku wpływu skarżącego na bieg spraw w spółce w okresie, kiedy nie pełnił funkcji członka zarządu, zważając na fakt, : iż skarżący od [...].08.2002 roku nie był już członkiem zarządu spółki, zbył posiadane udziały w spółce w dniu [...].12.2000 roku, od momentu zbycia udziałów, udziałowcy spółki zmieniali się wielokrotnie, co wynika z akt administracyjnych. Nadto jak wynika z akt administracyjnych udziałowcy spółki, którzy nabyli udziały w dniu [...].09.2002 roku i w dniu [...].11.2002 roku tj. D.M. i B.G. to w rzeczywistości osoby podszywające się pod powyższe nazwiska. Te okoliczności nasuwają wątpliwości, co do tego czy skarżący miał wpływ i wiedzę, co do działalności spółki. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy, bowiem rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy / wyrok NSA z 15.02.2006 l FSK 114 / 05 LEX 250317 /. Powyższe uchybienia również uzasadniają naruszenie art. 121,122,187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega, bowiem wątpliwości, iż prawidłowe ustalenie czy istniały warunki do zgłoszenia wniosku o upadłość bądź wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości warunkują odpowiedzialność skarżącego, natomiast ustalenie, że skarżący nie miał wpływu na zgłoszenie wniosku o upadłość bądź wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości uwalniają go od powyższej odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy wobec naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach orzekając na podstawie art. 200 P.p.s.a.