I SA/Go 323/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Skarżąca, G Sp. z o.o., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania od decyzji z uchybieniem terminu. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec G sp. z o.o., w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2013r. do grudnia 2013r. Zgodnie z art.31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa. W dniu 24.10.2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pełnomocnictwo upoważniając I.Ł., "doradcę podatkowego nr wpisu [...], do reprezentowania oraz zastępstwa prawnego i procesowego Spółki "G" Sp. z o.o., przed organami administracji skarbowej i celnej oraz przed sądami administracyjnymi wszystkich instancji - w sprawach, w których spółka występuje jako strona, z prawem do dokonywania wszelkich czynności w tych sprawach, w tym składania oświadczeń i podpisywania pism". Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na uwadze art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz uwzględniając nowelizację przepisów ww. ustawy w zakresie doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, zwrócił się do I.Ł., pełnomocnika G Sp. z o.o., o wskazanie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej adresu skrytki ePUAP jako elektronicznego adresu zwrotnego, na który będzie kierowana korespondencja dotycząca m.in. postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec G Sp. z o.o. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 30 grudnia 2015 r. W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej pismo I.Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r., w którym pełnomocnik skarżącej podała, że "w związku ze zmianą przepisu art.144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa informuję o adresie skrytki ePUAP do korespondencji w postępowaniach, w których występuję jako pełnomocnik: [...]:[...]" Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował pełnomocnika strony skarżącej m.in. o tym, że "w związku z nieprzesłaniem przez Panią za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (e-PUAP) adresu do odbioru korespondencji niemożliwe jest przesłanie korespondencji dot. postępowania nr [...] drogą elektroniczną". Pismo to doręczono w dniu 28.01. 2016 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. (podpisanym elektronicznie, przesłanym za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (e-PUAP), zatytułowanym "Informacja" I.Ł. wskazał, że: "W związku ze zmianą przepisu art.144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa informuję o adresie skrytki ePUAP do korespondencji w postępowaniach, w których występuję jako pełnomocnik: [...] tj.: [...]" W dniu [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą określił G Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 1.420.614,00 zł. Decyzja została nadana za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (e-PUAP) w dniu 2 marca 2016r. na adres skrytki podany przez I.Ł. ([...]). Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, że data utworzenia poświadczenia to 2 marca 2016r., natomiast data odbioru to 9 marca 2016 r. (tj. podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru). W dniu 3 marca 2016 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej (za pośrednictwem poczty, data nadania w polskiej placówce pocztowej: 2.03.2016 r.) pismo I.Ł., w którym wniosła o przesłanie pocztą w formie papierowej korespondencji dotyczącej postępowań, w których jest pełnomocnikiem, m.in. o następujących sygnaturach: [...]. Prośbę motywowała problemami technicznymi w systemie ePUAP. Wskazał, że w dniu 12 lutego 2016 r. zgłosiłam w systemie problemy z potwierdzeniem UPD, zgłoszenie zostało zarejestrowane, mimo tego do dnia dzisiejszego nie otrzymałam odpowiedzi. Problem pojawia się przy potwierdzeniu dokumentu UPD, wyświetla się komunikat "wystąpił błąd przy wysyłaniu UPD: zlecenie zamknięte, dokument został odebrany. Pełnomocnik wyraziła obawę, że mimo iż nie otrzymałam na skrzynkę dokumentu właściwego, w skrzynce widnieje potwierdzenie odbioru. Natomiast w piśmie skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. pełnomocnik oświadczyła, że "W związku z otrzymaniem od Państwa pisma z dnia [...] marca 2016 r. będącego odpowiedzią na moją prośbę wyrażoną w piśmie z dnia [...] marca 2016 r. oświadczam, że opierając się na przepisie przejściowym zawartym w art.24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. póz.1649) oraz piśmie Ministerstwa Finansów znak PK4.8022.45.2015 wycofuję zgodę na wysyłanie korespondencji dotyczącej w/w postępowań na mój adres elektroniczny i wnoszę o dostarczenie jej na podstawie art.144 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa." W dniu 29 marca 2016 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej odwołanie z dnia [...] marca 2016 r. Odwołanie z dnia [...] marca 2016 r. zostało nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 24 marca 2016 r., co wynika z stempla pocztowego znajdującego się na kopercie oraz znajduje również potwierdzenie w wydruku "Śledzenie przesyłek". Pismami z dnia [...] czerwca 2016 r. i z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Ministerstwa Cyfryzacji, o ustalenie i udzielenie informacji w zakresie daty doręczenia adresatowi dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2016 r., Nr [...] wysłanej w dniu 2.03.2016 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z udzielonej pismem z [...] lipca 2016 r. odpowiedzi wynikało, że decyzja została dostarczona w dniu 9 marca 2016 roku o godzinie 12:55:25 oraz została przeczytana przez użytkownika posługującego się loginem "[...]" w dniu 9 marca 2016 roku o godzinie 12:57:20. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 1.420.614,00 zł. W uzasadnieniu ww. postanowienia wyjaśniono podstawę prawną, a także podano przyczyny i wskazano dowody w oparciu, o które podjęto rozstrzygnięcie. Postanowienie powyższe zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - art.144 § 1, art.144 § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przytoczył dotychczasowy przebieg postepowania i stwierdziła, że decyzja z [...] marca 2016 r. nie została skutecznie doręczona w związku z naruszeniem przepisów art. 144 i art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postepowanie kontrolne zostało wszczęte przed 1 stycznia 2016 r., tj. przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej odnośnie doręczania pism i postepowanie powinno odbywać się pod rządami ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji z 10 września 2015 r. Udostepnienie adresu elektronicznego nie nastąpiło z inicjatywy pełnomocnika, a na wyraźne wezwanie organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej podniósł , że z uwagi na wadliwe funkcjonowanie platformy ePUAP nie doręczono mu decyzji w terminie wskazanym w potwierdzeniu, w związku z tym termin do wniesienia odwołania został w nieuprawniony sposób skrócony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Tym samym Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi. Wbrew stanowisku strony skarżącej stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Sporne są jedynie skutki procesowe ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art.144 § 1, art. 144 § 2 w związku z art.223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Przypomnieć na wstępie należy, że stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem skuteczności odwołania jest jego wniesienie z zachowaniem czternastodniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia stronie decyzji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zbadanie, czy odwołanie wniesione zostało w przewidzianym przepisami prawa terminie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie został wniesiony z uchybieniem terminu zobowiązany jest zastosować się zgodnie dyspozycją art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przypomnieć również należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz.1649), z wyjątkami określonymi w art.31 pkt l, 2, 3 tej ustawy. Zgodnie z art.24 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jednocześnie stosownie do art.146 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W myśl art.144 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), organ podatkowy doręcza pisma: - za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawione na podstawie odrębnych przepisów, lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art.144 § 2 ustawy, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Wskazać również należy, że stosownie do art.144 § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.) doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przypomnieć wypada, że stosownie do art.144a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016r.), doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: - złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, - wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny, - wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Stosownie do art.144a § 1 b Ordynacji podatkowej, strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego. W myśl art.152 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.), w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art.152a § 1 pkt 3, tj. poprzez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru (UPD). W art. 152a § 1 pkt 3 ustawy wskazano na wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie z art.20a ust. 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2013 r., póz.262), lub profilu zaufanego ePUAP. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podkreślić należy, że w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik strony skarżącej złożyła podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu - tj. pismo z dnia [...].01.2016 r., w którym wskazała adres do doręczeń, adres skrytki ePUAP. Tym samym została spełniona przesłanka wynikająca z art.144a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.). Nadto kolejnymi pismami z dnia [...].01.2016 r. oraz z dnia [...].12.2015 r. pełnomocni skarżącej poinformowała o adresie skrytki ePUAP do korespondencji w postępowaniach, w których występuje jako pełnomocnik: [...], podając m.in. numer [...] (tj. numer postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do grudnia 2013 r.). Zatem został również spełniony warunek wynikający z art.144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.). Stwierdzić należy, na co wskazywał już Sąd powyższej, że zgodnie z art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej wystarczy, jeżeli strona spełni jeden z warunków wymienionych w pkt od 1 do 3 ww. paragrafu, by doręczanie pism następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tym samym organ kontroli skarbowej był zobowiązany do doręczania pism w sprawie pełnomocnikowi strony skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, na wskazany przez pełnomocnika adres. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., została doręczona za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Podkreślić należy, że pismo pełnomocnika skarżącej (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 2.03.2016 r.), w którym prosiła o przesłanie pocztą w formie papierowej korespondencji dotyczącej postępowań, w których była pełnomocnikiem wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu 3 marca 2016 r., tj. po wyekspediowaniu decyzji do pełnomocnika strony skarżącej za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej oraz po utworzeniu w e-PUAP poświadczenia w dniu 2.03.2016 r. Natomiast pismo z dnia [...].03.2016 r., w którym pełnomocnik wycofała zgodę na wysyłanie korespondencji na adres elektroniczny i wniosła o dostarczenie jej na podstawie art.144 § 1 Ordynacji podatkowej, wpłynęło do organu kontroli skarbowej po wyekspediowaniu decyzji do pełnomocnika strony skarżącej za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej oraz po utworzeniu w e-PUAP urzędowego poświadczenia doręczenia w dniu 9.03.2016 r. Organ podatkowy jest związany oświadczeniami pełnomocnika dopiero od momentu ich otrzymania. Tym samym na moment dokonywania wysyłki decyzji, organ ten był związany pismami pełnomocnika z dnia [...].01.2016 r. oraz z [...].12.2015 r. Decyzja z dnia [...] marca 2016 r. została doręczona pełnomocnikowi w dniu 9 marca 2016 r., co wynika z urzędowego poświadczenia odbioru. Na urzędowym poświadczeniu odbioru wskazano w "Danych poświadczenia Data odbioru: 2016-03-09", natomiast w "Danych dotyczących podpisu Poświadczenie zostało podpisane (...)." Potwierdzeniem skutecznego sposobu doręczenia decyzji jest również pismo Ministerstwa Cyfryzacji Departamentu Infrastruktury Teleinformatycznej z dnia [...].07.2016 r., z którego wynika, że "Według danych z systemu elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej, decyzja [...] została dostarczona w dniu 09.03.2016 roku o godzinie 12:55:25 oraz została przeczytana przez użytkownika posługującego się loginem "[...]" w dniu 09.03.2016 roku o godzinie 12:57:20". Podkreślić również należy, że decyzja zawierała pouczenie o sposobie i terminie jej zaskarżenia. Termin do złożenia odwołania rozpoczynał bieg w dniu 10 marca 2016 r. i upływał z dniem 23 marca 2016 r. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r.- Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zatem wniesienie odwołania w dniu 24.03.2016 r. spowodowało naruszenie 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co obligowało organ do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.