I SA/Go 325/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił skarżącemu J.P. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2023 r. nr [...], określającej wysokość podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Skarżący kupił na terytorium Niemiec na podstawie faktury z [...] lutego 2017 r. nr [...] używany pojazd samochodowy marki [...] nr VIN: [...], poj. silnika 2143 cm3, rok produkcji 2010, za kwotę 6.500,00 EUR. Zakupiony pojazd został przemieszczony na terytorium kraju i zarejestrowany w Starostwie Powiatowym na podstawie wniosku z [...] lutego 2017 r. jako ciężarowy, podrodzaj VAN, z sześcioma miejscami siedzącymi, z pominięciem obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] lutego 2022 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w lutym 2017 r. samochodu osobowego marki [...] oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.218,00 zł. Decyzja została doręczona stronie 25 lutego 2022 roku. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, a decyzja organu odwoławczego z [...] kwietnia 2022 r., została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 228/22). W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2022 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] lutego 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia 2023 r. nr [...] ponownie określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w kwocie 28.054,00 zł i wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Decyzję doręczono na adres korespondencyjny strony w dniu 4 kwietnia 2023 roku do rąk pełnoletniego domownika – G.P. (matka skarżącego). Pismem z [...] kwietnia 2023 r., nadanym listem poleconym w Urzędzie Pocztowym 19 kwietnia 2023 r., skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2023 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Pismem z [...] czerwca 2023 r. (nadanym 7 czerwca 2023 r.) skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Uzasadniając wniosek podał, że doręczenie nastąpiło do rąk jego matki G.P.. Został przez omyłkę poinformowany, że przesyłka została przez matkę odebrana z dniem 5 kwietnia 2023 r. Stąd też doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania od decyzji, o czym powziął informację dopiero po odebraniu w dniu 1 czerwca 2023 r. postanowienia z dnia [...] maja 2023 r. Nadmienił jednocześnie, że G.P. nie jest domownikiem, a jej adres zameldowania to ul. [...]. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił skarżącemu przywrócenia terminu. Wskazał, że ustawodawca w artykule 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie: 1/ uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu, np. do wniesienia odwołania, 2/ wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, 3/ wniesienia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, 4/ wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu należy dopełnić tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin, np. wnieść odwołanie. Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja skarżącego nie uprawdopodabnia braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania, a tym bardziej nie buduje przeświadczenia o szczególnej staranności jako osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy zostały spełnione wymogi dotyczące doręczenia decyzji. Zauważył, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że z powodu niemożliwości doręczenia przesyłki adresatowi, przedmiotową przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, tj. p. G.P., która w dniu 4 kwietnia 2023 r. pokwitowała jej odbiór. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazane są czytelne dane osoby odbierającej przesyłkę, wraz z zakreśleniem, iż doręczono pełnoletniemu domownikowi. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe informacje - zawarte na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - są dla organu wysyłającego pismo wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma w sposób wskazany w ustawie Ordynacja podatkowa. Ponadto w swoim wniosku z [...] czerwca 2023 r. skarżący stwierdził, że informację o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania powziął dopiero po odebraniu w dniu 1 czerwca 2023 r. postanowienia z [...] maja 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Tymczasem informacja taka została skarżącemu przekazana już w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] kwietnia 2023 r. - stanowisku w sprawie odwołania. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, powyższe pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi [...] maja 2023 roku. Oznacza to, że informację o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania skarżący otrzymał znacznie wcześniej niż 1 czerwca 2023 roku. Organ podkreślił, że z uzasadnienia wniosku wynika, że nie istniały przeszkody uniemożliwiające złożenie odwołania przed upływem czternastodniowego terminu, powstałe w trakcie biegu tego terminu i trwające do czasu złożenia wniosku. W ocenie Organu, nie może być taką przyczyną mylne przekonanie o dacie odbioru pisma. W ocenie organu, brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia wniosku z [...] czerwca 2023 r., w świetle opisanych w nim okoliczności. Błędna informacja przekazana przez osobę odbierającą korespondencją, nie może stanowić o braku zawinienia strony. Wskazał, że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia zasadności przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy rodzaj zawinienia, a więc od winy umyślnej (celowej) do winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa i lekkomyślności nie uzasadnia zastosowania dobrodziejstwa przywrócenia terminu. Ponadto, w myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, na stronie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia braku swojej winy i powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W skardze na ww. postanowienie, skarżący zarzucił naruszenie art. 43 k.p.a. w zw. z art. 58 § 1 k.p.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji administracyjnej wydanej przez organ I instancji pomimo uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu w zakresie złożenia odwołania nastąpiło bez winy skarżącego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia a nadto, w trybie art. 60 k.p.a. o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] kwietnia 2023 r. jak również postanowienia z dnia [...] maja 2023 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o przywrócenie terminu. Nadto podniósł, że domniemanie doręczenia może być wzruszone w sytuacji, gdy adresat pisma wykaże, że pomimo zastosowania instytucji doręczenia zastępczego z art. 43 k.p.a. pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn przez niego niezawinionych, albo że doszło do niego w spóźnionym terminie, uniemożliwiającym ustosunkowanie się do jego treści we wskazanym przez organ terminie. W przypadku wzruszenia domniemania o skutecznym doręczeniu pisma, adresat pisma nie ponosi skutków prawnych, jakie odpowiednie przepisy wiążą z faktem skutecznego doręczenia pisma. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1634 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r., którym to organ odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2023 r. w sprawie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej, a nie przywołany przez stronę art. 58 Kpa. W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do art. 162 § 2 cyt. ustawy, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego § 2 jest niedopuszczalne według art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla dokonania określonej czynności, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wskazanie we wniosku przyczyny uchybienia terminu, złożenie tego wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnienie braku winy w przekroczeniu terminu oraz jednocześnie dokonanie czynności, dla której przewidziano termin. Podkreślenia zarazem wymaga, że aby rozpatrywać kwestię przywrócenia terminu, należy przede wszystkim zbadać, czy doszło do jego uchybienia. Warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest bowiem stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Zatem organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie to nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego ale w odpowiedzi na jego wydanie, skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadnienie wniosku oparł na stwierdzeniu, że został omyłkowo poinformowany przez swoją matkę, że przesyłka kierowana do niego, została przez nią odebrana 5 kwietnia 2023 r., w związku z czym nie ponosi winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania. Wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, wyd. 1). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. II SA/Wa 45/99). Kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, przy czym niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu. Przechodząc do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że okoliczności na które powołuje się skarżący, nie świadczą o tym, że nie ponosi on winy w niedochowaniu terminu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przesyłki kierowane były w toku postępowania podatkowego na adres podany przez skarżącego do korespondencji tj. ul. [...]. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że zdecydowana większość przesyłek podejmowana była przez pełnoletniego domownika w osobie G.P. (matka skarżącego) lub też T.P. (ojciec skarżącego). Skoro zatem skarżący tak zorganizował odbiór korespondencji podczas swej nieobecności, to wszelkie negatywne skutki uchybień proceduralnych w takiej sytuacji, w całości go obciążają. Poinformowanie skarżącego omyłkowo o innej dacie odbioru, nie może przemawiać za brakiem winy po jego stronie. Przerzucanie przez stronę odpowiedzialności na osobę (pełnoletniego domownika), która jak wynika z akt sprawy systematycznie odbiera przesyłki kierowane do skarżącego, nie może odnieść zamierzonego skutku. Decyzję doręczono skarżącemu na podany przez niego adres. Do obowiązków skarżącego należało ustalić datę doręczania decyzji, tego właśnie wymaga obiektywny miernik staranności. Skoro zdecydował oprzeć się w tym zakresie na informacji uzyskanej od pełnoletniego domownika, to ponosi wszelkie konsekwencje z tym związane. Strona powinna mieć świadomość, że poleganie na informacji ustnej domownika, bez jakiejkolwiek próby weryfikacji daty doręczania decyzji, stanowi ryzyko obciążające stronę. Działania procesowe oparte na twierdzeniach domownika, bez osobistej weryfikacji daty odbioru decyzji, strona postępowania podejmuje na własną odpowiedzialność (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 19.01.2022 r., sygn. akt II SA/Po 240/21) Nic też nie stało na przeszkodzie, aby skarżący przy aktualnych możliwościach technicznych i proceduralnych, skontaktował się urzędem obsługującym organ wydający decyzję, celem uzyskania pewnej wiedzy co do terminu doręczenia decyzji, względnie poznania numeru przesyłki pocztowej, co pozwoliłoby na weryfikację daty doręczenia przesyłki. Skarżący mija się również z prawdą twierdząc, że o uchybieniu terminu powziął wiedzę w dniu 1 czerwca 2023 r. po odebraniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi. Z akt sprawy wynika, że już w piśmie z [...] kwietnia 2023 r. – "stanowisko w sprawie odwołania", doręczonym stronie 4 maja 2023 r., został poinformowany o tym, że odwołanie nie zostało wniesione w ustawowym terminie. W skardze do sądu strona szeroko argumentuje również, że domniemanie doręczenia może zostać wzruszone, gdy adresat pisma wykaże, że pomimo zastosowania instytucji doręczenia zastępczego, pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezawinionych. Z taką sytuacją nie mamy jednak czynienia w niniejszej sprawie. Z oświadczenia matki skarżącego z 6 czerwca 2023 r. wynika bowiem, że przekazała list synowi po jego powrocie, a omyłka dotyczyła daty odbioru listu. Ponadto skarżący twierdzi, że G.P. nie jest domownikiem, a jej adres zameldowania to ul. [...], w czym jak należy sądzić upatruje nieskuteczność doręczenia przesyłki. Jest to jednak argumentacja chybiona, szczególnie w aspekcie zarzutu naruszenia art. 43 Kpa, który nie miał w sprawie zastosowania. Ustosunkowując się jednak do kwestii doręczenia należy wpierw zauważyć, że zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (...). Ugruntowane jest przy tym stanowisko, że nie można wskazywać, że koniecznym warunkiem uznania za domownika jest posiadanie meldunku w mieszkaniu adresata lub prowadzenie z adresatem wspólnego gospodarstwa (vide: wyrok NSA z 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 426/13). Po drugie zaś, co istotne, kwestie związane z doręczeniem przesyłki mogą być podnoszone w ramach skargi na postanowienie o uchybieniu terminu (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), którego prawidłowość zależy od stwierdzenia, czy decyzja weszła do obrotu poprzez doręczenie jej w sposób przewidziany w przepisach. NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17 podkreślił, że nie stanowi wykazania braku winy w uchybieniu terminu argumentacja, która wchodzi w sferę związaną z prawidłowością doręczenia decyzji organu I instancji, bowiem kwestia ta wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Należy wskazać, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16 i powołane tam orzecznictwo). Powyższe stanowisko Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela. Dlatego też na jego podstawie przyjął, że w postępowaniu dotyczącym odmowy przywrócenia terminu, strona nie może kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji I instancji, albowiem zarzut ten nie przyniesie oczekiwanego rezultatu w ramach badania przesłanek przywrócenia uchybionego terminu. W sprawie skarżącego, jak wynika z akt sprawy, zapadło rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu. Nie było ono jednak przez stronę kwestionowane w trybie skargi do sądu. Z ww. powodów, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 162 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozostała kwestia podniesiona w skardze dotycząca wstrzymania wykonania w trybie art. 60 Kpa decyzji organu jak i postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.