I SA/Go 329/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia L. i W.K. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 listopada 2016 r. W. i L.K. złożyli wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, który zawarty został w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010. Uzasadniając wniosek wskazali, że jest złożony ze względu na ważny interes podatnika i interes publiczny; małżonkowie są osobami niepełnosprawnymi z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności; wychowują dwójkę uczących się dzieci, z których jedno jest niepełnosprawne; ponoszone są duże koszty związane z dojazdami na zabiegi oraz korzystaniem z prywatnej służby zdrowia, w związku z limitami NFZ; korzystanie z prywatnej służby zdrowia jest konieczne, w związku z pogorszeniem się stanu zdrowia W.K., czego wynikiem może być amputacja nóg. Dnia 7 grudnia 2016r. małżonkowie K. sprecyzowali, że wnoszą o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz złożyli oświadczenie majątkowe składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Do wniosku dołączono orzeczenia o niepełnosprawności. Wskazano, że L.K. jest od urodzenia osobą niepełnosprawną, natomiast mąż W.K. choruje od 1997 roku, a od 2013 roku występują powikłania cukrzycy m.in. tzw. "stopa cukrzycowa", co wymaga stałej zmiany opatrunków oraz przemywania ran. W zażaleniu z [...] grudnia 2016 r. od postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skarżący dodatkowo wskazali, że spłata zaległości zagraża ich egzystencji, w związku z brakiem środków pieniężnych na lekarstwa i wizyty u lekarza w [...] oraz na prawidłową dietę przeznaczoną dla cukrzyków. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w łącznej kwocie 1.041,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi jest wyjątkiem od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Zatem strona składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powinna wykazać istnienie po jej stronie ważnego interesu bądź interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niemniej uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi oznacza, że nawet w przypadku spełnienia przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego (albo obu łącznie), po stronie organu podatkowego nie powstaje obowiązek udzielenia ulgi, a jedynie powstaje możliwość jej przyznania. Organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z dostarczonym oświadczeniem majątkowym oraz złożonym wnioskiem, L.K. oraz W.K. prowadzą czteroosobowe gospodarstwo domowe, zaś jego źródłem utrzymania są dochody rodziny w kwocie 4.203,10 zł. uzyskiwane przez: - L.K. ze stosunku pracy (nauczyciel) w kwocie brutto 4.592,68 zł (netto 3.220,35 zł) oraz zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości 153,00 zł, - W.K. z tytułu renty w kwocie 676,75 zł oraz - córkę Ż.K. - zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 153,00 zł. Wskazał też, ustalono, że wnioskodawca nie posiada środków zgromadzonych na rachunku bankowym, terminowych lokat bankowych, papierów wartościowych. Strona posiada natomiast ruchomości - samochód osobowy [...] rok produkcji 2003; VW Polo rok produkcji 1993 oraz nieruchomość- działka budowlana nr [...] położoną przy ulicy [...] posiadająca obciążenie hipoteczne do 30.000,00 $, kredyt 15.060,00 $ wobec [...] (kredyt mieszkaniowy-hipoteczny), limit debetowy w wysokości 745,84 zł oraz limit kredytu na rachunku w wysokości 5.000,00 zł. Zaznaczył, że w oświadczeniu o stanie majątkowym strona wskazała, że ponosi wydatki na kwotę ok. 2.427,08 zł do 3.327,08 zł. Ponadto na spłatę kredytu mieszkaniowego wnioskodawcy przeznaczają miesięcznie kwotę 51,39 $ wraz z odsetkami w wysokości 24,13 $ - łączna kwota zobowiązania wynosi 311,66 zł (kredyt w walucie USD przeliczono kursem średnim z dnia złożenia oświadczenia majątkowego tj. 7 grudnia 2016r. wynoszący 4,1268 zł.) Wnioskodawcy nie podali w oświadczeniu majątkowym kosztów związanych z wydatkami na żywność, w związku z czym ustalono je w oparciu o dane GUS za rok 2015 w kwocie 1.049,28 zł dla czteroosobowej rodziny. Z dokumentów wynika ponadto, że małżonkowie jak i córka Ż.K. są osobami niepełnosprawnymi w stopniu umiarkowanym. W składanych w latach 2010 – 2015 zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazali: za rok 2010: a) L.K. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 52.343,40 zł; b) W.K. dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 6.471,50 zł. za rok 2011: a) L.K. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 56.832,77 zł; b) W.K. dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 6.687,88 zł za rok 2012: a) L.K. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 61.628,57 zł; b) W.K. dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 7.254,06 zł za rok 2013: a) L.K.: dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 63.545,38 zł; b) W.K. dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 7.605,96 zł za rok 2014: a) L.K. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 58.241,29 zł; b) W.K. dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 7.757,14 zł za rok 2015: a) L.K. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 54.736,09 zł; b) W.K. dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 8.047,56 zł. Organ zaznaczył, ze ustalono, że wobec wnioskodawcy, na dzień złożenia wniosku, nie toczyło się postępowanie egzekucyjne (zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2016 r.). Stwierdzono, że L.K. w dniu [...].12.2004 r. nabyła spadek po zmarłym ojcu - udział 1/3 części w lokalu mieszkalnym nr 3 poł. w budynku nr 12 ul. [...], którego współwłasność zniesiono [...].10.2005r. Z kolei W.K. [...] lipca 2006 r. nabył samochód osobowy [...] rok produkcji 1993 r. Podniósł też, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż niepełnosprawność W.K. oraz Ż.K. nie ma charakteru stałego. Zauważył, że do wniosku nie dołączono dokumentów potwierdzających stan zdrowia W.K., który opisany został w uzasadnieniu tego wniosku, jak również dokumentów potwierdzających korzystanie ze świadczeń prywatnej służby zdrowia. I choć organ zauważa – jak twierdzi- istnienie okoliczności mogących mieć znaczenie dla funkcjonowania rodziny, to jednak nie wystąpiły nadzwyczajne przypadki, skutkujące tym, że podatnik nie jest w stanie uregulować powstałych zaległości podatkowych. Podkreślił, że niepełnosprawność istniała na długo przed datą powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że nie jest władnym przesądzić czy ewentualne pogorszenie się stanu zdrowia W.K. faktycznie nastąpi, a tym samym odnieść się do tej okoliczności przy ocenie zasadności żądania. Tym samym uznał, że sytuacja zdrowotna strony, choć jest trudna, to nie przesądza o wystąpieniu w danym przypadku ważnego interesu podatnika. Analizując sytuację materialną strony zauważył, że L.K. i W.K. posiadają stałe źródło dochodu, a ponadto L.K. jako nauczyciel posiada prawo do dodatkowego rocznego wynagrodzenia (tzw. trzynastki). Wskazał, że z oświadczenia strony wynika, że dochody rodziny wynoszą 4.203,10 zł, natomiast wydatki od 3.788,02 zł do 4.688,02 zł. Tak określona przez stronę wysokość opłat (od .. do ..) pozwala jednak wnioskować, że w trakcie roku istnieje możliwość wygospodarowania pewnych kwot na zabezpieczenie niespodziewanych wydatków. A zatem sytuacja ekonomiczna wnioskodawców – zdaniem organu - nie odbiega znacząco od sytuacji większości rodzin w Polsce. Ponadto małżonkowie posiadają nieruchomość gruntową KW [...] (obciążoną hipotecznie), jak również ruchomości. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie musi dojść do egzekucji z ruchomości, których wykorzystywanie ułatwia egzystencję osobom niepełnosprawnym, bowiem na dzień [...].01.2017r. w wyniku egzekucji administracyjnej z wynagrodzenia L.K. i renty W.K. uzyskano już prawie całą kwotę należności. Podkreślił, że zaległość podatkowa powstała w konsekwencji przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego i wydania decyzji z [...] października 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za rok 2010.r Dodał, że strona na przestrzeni lat 2005 – 2010 korzystała z ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym. Jednakże jak ustalono, do części wydatków mieszkaniowych nie miała prawa. Wskazał, że postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. wobec małżonków L. i W.K., w których określono wysokość wydatki mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe zostały zakończone ostatecznymi decyzjami (po wyczerpaniu środków odwoławczych). W dniu [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2009 r., który nie powodował powstania zobowiązania podatkowego. W decyzji tej zmieniono wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych na kwotę 615,73 zł. Tym samym, tutejszy organ, wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, był zobligowany przyjąć prawidłową kwotę wydatków mieszkaniowych do rozliczenia w latach następnych, określoną w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej za rok 2009, a którą strona (pomimo takiej możliwości), dobrowolnie nie skorygowała. Ponadto, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za rok 2010 ustalono, że strona poza zawyżeniem kwoty odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe zawyżyła w zeznaniu rocznym za 2010 r. kwotę ulgi rehabilitacyjnej. Organ podkreślił, że składając zeznanie za rok 2010 (z uwagi na toczące się postępowania podatkowe za wcześniejsze lata) wnioskodawcy mieli świadomość uwzględnienia w zeznaniu rocznym nieprawidłowych kwot wydatków mieszkaniowych oraz ulg rehabilitacyjnych, których wysokość została potwierdzona decyzjami ostatecznymi. Mieli też możliwość przed wszczęciem postępowania podatkowego za ten okres dobrowolnego skorygowania zeznania. Zatem, skoro podatnik miał świadomość błędnego odliczenia ulg w zeznaniach rocznych, w tym za 2010 - powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie jest efektem nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności. W ocenie organu, udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wskutek umorzenia zaległości nie może być traktowane jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych podatnika, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa, co jest sprzeczne z interesem publicznym, w interesie którego jest zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Ponadto, uzyskiwanie stałego dochodu przez wnioskodawców oraz posiadany przez nich majątek, nie daje podstaw do twierdzenia, że w wyniku zapłaty niniejszej zaległości podatnik będzie zmuszony do korzystania z pomocy Państwa. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania, a także art. 139 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że decyzje wymiarowe wydane przez organ podatkowy za lata 2005-2010 zabezpieczały jej zobowiązania podatkowe. Zdaniem odwołujących, za umorzeniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok przemawia trudna sytuacja materialna, oraz niekorzystna sytuacja zdrowotna członków rodziny. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przypomniał, że postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] października 2016r. określającej małżonkom L. i W.K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.041,00 zł. Wynikająca z tej decyzji kwota stanowi różnicę pomiędzy zwróconą kwotą nadpłaty, a faktycznie przysługującą małżonkom kwotą nadpłaty (4.216,00 zł- 3.175,00 zł). Po nadaniu powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016r., organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2016r. zajął wynagrodzenia za pracę L.K., natomiast w dniu [...] grudnia 2016r. świadczenie rentowe W.K.. Z tytułu zajęcia renty, Zakład Ubezpieczeń Społecznych przekazał administracyjnemu organowi egzekucyjnemu w dniu 9 stycznia 2017r. kwotę 169,18 zł, którą ten ostatni zwrócił dłużnikowi 9 lutego 2017r. W ramach zajęcia wynagrodzenia za pracę przekazano odpowiednio w dniu: - [...] grudnia 2016r. kwotę 330,41 zł; - [...] stycznia 2017r. kwotę 1.163,26 zł; - [...] lutego 2017r. kwotę 125,41 zł. Zdaniem organu odwoławczego analiza sytuacji życiowej W. i L.K. prowadzi do wniosku, że nie nosi znamion ubóstwa. Przedstawiona przez nich sytuacja finansowa potwierdza, że bez pomocy finansowej innych osób oraz instytucji poza korzystaniem z zasiłków pielęgnacyjnych z racji niepełnosprawności trojga członków rodziny, samodzielnie zaspokajają niezbędne potrzeby bytowe czteroosobowej rodziny. Wykazane bowiem przez oboje małżonków stałe dochody wystarczają w całości na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Stabilność sytuacji ekonomicznej strony potwierdzają także złożone zeznania roczne za lata podatkowe 2010- 2016r. Podnoszona w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017r. kwestia możliwości wypowiedzenia skarżącej przez pracodawców umów o pracę nie została przez nią udowodniona do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wyliczona szacunkowo pozostała do dyspozycji strony i jej rodziny kwota wolnych środków finansowych pozwala – zdaniem organu odwoławczego - na zabezpieczenie wydatków na ochronę zdrowia. Osiągane przez małżonków dochody pozwalają na terminowe i w pełnej wysokości wywiązywanie się z ciążącego na niej obowiązku regulowania miesięcznych rat zobowiązań kredytowych. Przyjmując wyjaśnienia dotyczące sytuacji zdrowotnej członków rodziny, stwierdził jednocześnie, że trudno ocenić faktyczne potrzeby zdrowotne rodziny K., a także ustalić wysokość ponoszonych comiesięcznie na ten cel wydatków, gdyż strona nie udokumentowała ich, ograniczając się w tym przedmiocie jedynie do złożenia pisemnych oświadczeń, że kształtują się w granicach od 100 zł do 1000 zł, bez wskazania średniomiesięcznych wydatków na ten cel. Zatem, nie posiada zatem wiedzy w zakresie tego, ile W. i L.K. faktycznie przeznaczają na własne leczenie i rehabilitację, w tym niepełnosprawnego dziecka. Ponadto zauważył, że niepełnosprawność L.K. nie uniemożliwiła podjęcia, a także wykonywania przez nią pracy zawodowej, z tytułu której otrzymuje dochód przekraczający minimalne wynagrodzenie za pracę, pokrywający w znacznej części comiesięczne wydatki ponoszone na utrzymanie czteroosobowej rodziny. Także potrzeby mieszkaniowe strony oraz jej rodziny są zabezpieczone, gdyż zamieszkują wraz z dziećmi w domu stanowiącym ich własność. W związku z powyższym stwierdził, że nie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w całości. Także interes publiczny nie uzasadnia – zdaniem organu - przyznania umorzenia zaległości podatkowej w całości. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się strona, jest następstwem wykazania zawyżonych kwot wydatków mieszkaniowych oraz ulg rehabilitacyjnych w zeznaniu rocznym złożonym za 2010 rok. W wyniku wezwań organ podatkowego do złożenia korekt zeznań rocznych za lata podatkowe 2005-2008, Strona uzyskała wiedzę o błędnych rozliczeniach w zakresie ulg podatkowych. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok stanowi efekt nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności. Ponadto akta sprawy potwierdzają fakt zakończenia wobec strony egzekucji, podczas której wyegzekwowano w całości zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Przeprowadzona egzekucja nie doprowadziła do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, strona bowiem nie wykazała, że aktualnie korzysta z pomocy materialnej państwa. W skardze na ww. decyzję, L. i W.K. zarzucili oczywiste nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania oraz niewłaściwe ocenienie materiału w sprawie, ustalanie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie art. 32, art. 68 § 3 i art. 75 Konstytucji RP. W uzasadnieniu stwierdzili, że ich problemy z fiskusem rozpoczęły się w marcu 2008 r. kiedy złożyli wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych po 1 maja 2004 r. Od 2005 r do 2011 r. wszczynane były postępowania podatkowe w których zmieniane były wydatki na cele rehabilitacyjne i wydatki mieszkaniowe do odliczania w latach następnych. Stwierdzili, że korzystając z ulg zaspokoili własne potrzeby mieszkaniowe oraz chronili zdrowie członków rodziny. W trakcie czynności sprawdzających za każdy rok podatkowy począwszy od 2004r. przedstawiane było orzeczenie o niepełnosprawności córki Ż., natomiast współmałżonek W. ma orzeczoną rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy od 1997r na stałe, natomiast umiarkowany stopień niepełnosprawności od 2013r., z kolei L.K. niepełnosprawność ma od urodzenia, a umiarkowany stopień orzeczony dopiero w 2008r, mimo tego pracuje i zaspakaja potrzeby całej rodziny, na której ciąży obowiązek utrzymania rodziny. Podkreślili, że nie przenoszą kosztów utrzymania rodziny na całe społeczeństwo, o czym świadczą zaciągnięte kredyty na wykształcenie córki, czy na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Sytuacja materialna jak i zdrowotna przemawia – zdaniem skarżących – za odstąpieniem od egzekwowania zaległości podatkowej za rok 2010 i umorzeniem tych kwot. Zarzucili, że pominięto fakty zaciągania kredytów na budowę domu w latach wcześniejszych, spłatę kredytu na zakup samochodu osobowego marki skoda fabia, czy zaspokojenie potrzeb egzystencjalnych we wcześniejszych latach. Nie wzięto pod uwagę orzeczeń o niepełnosprawności z chorobami narządu ruchu z którego to tytułu ponoszą duże koszty związane z funkcjonowaniem w społeczeństwie. Dodali, że odmawia się im prawa do skorzystania z ulgi na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, pomimo złożenia oświadczeń w trybie art. 180 § 2 i wydatkowania tych kwot. Organy podatkowe wykraczały natomiast poza treść przepisów prawa a wątpliwości co do treści rozstrzygały na ich niekorzyść. Tymczasem Interes publiczny to nie tylko interes fiskalny. To również obowiązek zapewnienia pomocy osobom słabszym, w tym niepełnosprawnym. Zarzucili też, że organ podatkowy nie uwzględnił w wyliczeniach następujących faktów: dojazdów dzieci do szkół poza miejscem zamieszkania oraz faktu ponoszenia kosztów dojazdów do pracy tj. 40 km nieraz 80 dziennie. Przeprowadzona egzekucja doprowadziła do tego, że stan zdrowia wnioskodawców i ich córki znacznie się pogorszył, a na 4 osobową rodzinę zostało ok. 800 zł miesięcznie. Podnieśli, że zaspokoili własne potrzeby mieszkaniowe, dbają o dobro rodziny i chronią zdrowie tak, aby nie obciążać Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że umorzenie zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona czy też nie. To rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega. Zatem należy wywieść, że kontroli Sądu podlega do facto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją Sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczącego tego, czy należy umorzyć zaległości podatkową, czy też nie. Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 w/w ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. ,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, że podjęte próby zdefiniowania w/w pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Zaznacza się w piśmiennictwie, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowych. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Z kolei przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka –Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358). W niniejszej sprawie, ponieważ Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli będzie sprowadzał się do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony pod kątem "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego". Przechodząc do ww. oceny, wpierw jednak należy zwrócić uwagę na genezę powstania zobowiązania podatkowego za 2010 r., które przerodziło się następnie w zaległość podatkową, ciążącą na skarżących. Ta zaś, jak wynika z akt, była konsekwencją działań podatników, którzy na przestrzeni lat 2005 – 2010 korzystali z prawa odliczenia od podatku dochodowego wydatków mieszkaniowych oraz z tytułu ulgi rehabilitacyjnej. Wobec zawyżenia przez skarżących kwoty wydatków mieszkaniowych oraz nieudokumentowania prawa do odliczeń z tytułu ulgi rehabilitacyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] października 2016 r. określił skarżącym należny podatek za 2010 r. w kwocie 1.041,00 zł. Co istotne, organ był zobowiązany przyjąć określoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2016 r. - wydaną w przedmiocie wysokości dochodu za 2009 r. - prawidłową kwotę wydatków mieszkaniowych do rozliczenia w latach następnych, której strona, mimo możliwości, nie skorygowała. Proceder nie brania pod uwagę w składanych zeznaniach podatkowych określanych przez organ w ostatecznych decyzjach od 2005r. kwot wydatków mieszkaniowych oraz z tytułu ulg rehabilitacyjnych, doprowadził do sytuacji, w której podatnik był świadom błędnego rozliczania ulg, a przynajmniej rozliczenia, które było przez organ kwestionowane. Tym samym, należy przyjąć za organem, że zaległość za 2010 r. nie powstała w efekcie nadzwyczajnych okoliczności, gdyż za taki nie można uznać sporu co do odliczeń z tytułu ulg. Niemniej jednak, trafnie zdaniem Sądu, organy mając na względzie i to, że skoro ważny interes podatnika należy postrzegać nie tylko przez pryzmat sytuacji nadzwyczajnych, ale także normalnej sytuacji ekonomicznej strony (por. wyr. NSA z 2.09.1999 r., SA/Sz 1753/98; wyr. WSA w Gdańsku z 18.11.2010 r. , III SA/Gd 217/10), dokonały również wnikliwej analizy jego sytuacji zdrowotnej, finansowej, mieszkaniowej, rodzinnej. Słusznie w tym zakresie zwróciły uwagę, że pomimo, że L.K. legitymuje się niepełnosprawnością – podobnie jak jej maż i córka - to pracuje zawodowo jako nauczyciel zarabiając 3.220,35 zł netto. Małżonek W. posiada rentę w kwocie 676,75 zł. L.K. wraz z córką otrzymują zasiłek pielęgnacyjny w kwocie po 153 zł miesięcznie. Niewątpliwie rodzina nie posiada oszczędności, lecz nie można także przyjąć, że ich egzystencja graniczy z ubóstwem przy miesięcznych dochodach rzędu 4.203 zł. Oczywiście strona ponosi szereg wydatków (zdaniem strony od 3788,02 do 4688,02 zł.) w tym kredytowych, no co wbrew twierdzeniom skarżących organy zwrócił uwagę w analizie ich sytuacji finansowej, lecz słusznie przyjęto, że sytuacja ekonomiczna nie odbiega od tej, która istnieje w wielu rodzinach. Zbadano również stan majątkowy strony stwierdzając, że skarżący posiadają nieruchomość gruntową a także ruchomości w postaci samochodów. Zwrócono też uwagę, że skarżąca nabyła udział w spadku po zmarłym ojcu. Rodzina posiada także dom jednorodzinny, stanowiący ich własność, a zatem niewątpliwie jej potrzeby mieszkaniowe są zaspokojone. Strona skarżąca powołuje się również na złą sytuację zdrowotną, w tym na konieczność ponoszenia znacznych wydatków z tytułu koniecznych wizyt w prywatny poradniach z uwagi na pogarszający się stan zdrowia W.K., grożący amputacją nóg. Celnie jednak organy zwróciły uwagę, że strona nie udokumentowała wydatków ponoszonych na ochronę zdrowia, ani ich wysokości, ograniczając się jedynie do złożenia oświadczenia, że kształtują się one w granicach od 100 do 1000 zł, bez wskazania średniomiesięcznych kwot ponoszonych na ten cel. Trzeba w tym kontekście zwrócić uwagę, że ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2730/95). Zatem słusznie organy przyjęły, że nie posiadały wiedzy, ile de facto rodzina faktycznie przeznacza na leczenie i rehabilitację. Skarżący twierdzą też w skardze, że w wyniku egzekucji stan ich zdrowia znacznie się pogorszył. Argument ten nie może jednak odnieść zamierzonego skutku w postępowania w zakresie ulgi podatkowej. To na etapie postępowania egzekucyjnego strona powinna poszukiwać ochrony jej praw, jeżeli egzekucja jest dla niej dotkliwa. Poddana została również analizie sytuacja strony pod kątem wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W tym kontekście jeszcze raz należy zwrócić uwagę na fakt, że strona będąc wzywana do złożenia korekt podatkowych z lata podatkowe 2005 – 2008, tych korekt nie złożyła. Niewątpliwe jednak miała w zaistniałej sytuacji wiedzę o błędnych rozliczeniach w złożonym zeznaniu podatkowym. Ponadto wszczęta egzekucja zaległości podatkowej, nie doprowadziła do konieczności korzystania z pomocy materialnej państwa przez skarżących. Zresztą, sami we wniesionej skardze podnoszą, że nie przenoszą kosztów utrzymania na całe społeczeństwo. Ponadto nie może też umknąć uwadze fakt, że na dzień orzekania przez organ odwoławczy, zaległość podatkowa za 2010 r. została w całości wyegzekwowana. Jak wynika z akt, w dniu [...] grudnia 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę L.K. uzyskując w dniu [...] grudnia 2016 r. – 330,41 zł; [...] stycznia 2017 r. – 1.163,266 zł; [...] lutego 2017 r. – 125,41 zł. Z kolei [...] grudnia 2016 r. zajął świadczenie rentowe skarżącego uzyskując z tego tytułu 169,18 zł, którą to kwotę zwrócił następnie dłużnikowi [...] lutego 2017 r. Skarżący wnosząc skargę w lipca 2009 r., a więc już po przymusowym uregulowaniu zaległości, nie wykazali, że w związku z powyższym zostali zmuszeni do korzystania z pomocy państwa. Co istotne też, wyegzekwowanie zaległości po złożeniu wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyznania tej ulgi. Przyjęcie odmiennego poglądu groziłoby tym, że instytucja ul podatkowych będzie mieć charakter fikcyjny. Tak więc prawidłowo organ odwoławczy mimo braku na dzień orzekania przez niego istnienia zaległości podatkowej, przeanalizował sytuację strony pod kątem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzone przez niego postępowanie – wbrew twierdzeniu strony - nie uchybia przepisom prawa. Nie może też umknąć uwadze to, że strona mimo, że kwestionuje decyzję uznaniową, to w złożonej skardze w sposób obszerny argumentuje, dlaczego jej zdaniem niezasadnie pozbawiono ich na przestrzeni lat ulg z tytułu wydatków mieszkaniowych oraz rehabilitacyjnej. Tym samym, przenosi na grunt niniejszej sprawy, spór, który w tej sprawie toczyć się nie może. W niniejszym postępowaniu bowiem ani organ, ani Sąd nie mogą oceniać prawidłowości "wymiaru" zobowiązania podatkowego, który mógł być kwestionowany w postępowaniu odrębnym. Nie można również twierdzić, że poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej, naruszono konstytucyjne prawo do mieszkania, czy też ochrony zdrowia, na które strona się powołuje. Sąd nie jest władny w tym postępowaniu oceniać, czy tych praw strona została pozbawiona poprzez odmowę dokonania odliczeń w kwotach przez nią wskazanych. Reasumując, organy w ocenie Sądu - prawidłowo zbadały, uzasadniły i w konsekwencji przyjęły, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika ani też interesu społecznego. Odmowa udzielania ulgi została poprzedzona wnikliwą analizą sytuacji strony pod wieloma aspektami. W sposób przekonywujący umotywowano odmowę umorzenia zaległości podatkowych. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ) oddalił skargę.