I SA/Go 33/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę. Skarżący M.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym, obecnie DIAS) z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Skarżący w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r., wykazał nabycie towarów i usług pozostałych – wartość netto: 45,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony: 10,00 zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia: 10,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 10,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 10,00 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący [...] grudnia 2011 r. złożył w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wniosek o wpis działalności gospodarczej pod nazwą P.H. G M.D. w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych (PKD:464B). Natomiast [...] grudnia 2011 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R wskazując, że od dnia [...] grudnia 2011 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że będzie składał miesięczne deklaracje VAT-7 począwszy od grudnia 2011 r. Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ I instancji wskazał, na ustalenia poczynione w postępowaniach prowadzonych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r., w tym w szczególności na kwestię braku faktycznego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2011 r., została ujęta jedna faktura – z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] wystawiona przez Zakład [...] J.P. na kwotę netto 45,28, podatek VAT wg stawki 23% w wysokości 10,42 zł (kwota brutto 55,70 zł) tytułem wyrobienia pieczątki. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik US włączył do akt postępowania uwierzytelnione kopie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Następnie decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik US określił skarżącemu za miesiąc grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Organ stwierdził, że skarżący w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych, a jedynie brał udział w wystawianiu tzw. "pustych faktur". W konsekwencji uznano, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji wskazał, że w okresie od stycznia do listopada 2012 r. skarżący otrzymywał faktury nabycia towarów - napojów bezalkoholowych o nazwie [...], w których jako sprzedawcę wskazano R Sp. z o.o., Hurtownia [...]. Płatności za ww. towar dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej. Powyższe ustalono na podstawie zapisów faktur VAT wskazujących na gotówkowy sposób zapłaty, braku na rachunku gospodarczym skarżącego operacji zapłaty należności na rzecz R oraz oświadczenia skarżącego w tym zakresie. Według rejestrów VAT sprzedaży dotyczących okresów od stycznia do listopada 2012 r., faktury VAT sprzedaży wystawiane były wyłącznie na rzecz jednego kontrahenta, tj. B S.A., w których jako przedmiot sprzedaży wpisano napoje [...]. W czasie kontroli ustalono, że zapłatę za towar wynikający z wystawionych faktur VAT skarżący otrzymywał od Spółki B w formie bezgotówkowej (przelew) na rachunek bankowy w banku [...] S.A., nr [...]. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący, pomimo posiadania faktur VAT mających dokumentować nabycie towaru, nie dokonał zakupu od Spółki R; nie dokonał też faktycznie sprzedaży towaru na rzecz Spółki B. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało w ocenie organu I instancji, że Spółka R nie wystawiła faktur będących w posiadaniu skarżącego i nie dokonała transakcji sprzedaży na jego rzecz. Naczelnik US ustalił, że Spółka R nie dokonała w 2012 r. jakiejkolwiek transakcji z firmą skarżącego ani w zakresie sprzedaży ani zakupu. Ustalenia swoje organ pierwszej instancji oparł na przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynnościach sprawdzających w Spółce R, w ramach których analizie poddano dokumentację prowadzoną w ww. Spółce oraz przesłuchano w charakterze świadków osoby kierujące działalnością ww. Spółki i pracujące w niej w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Dodatkowo, na podstawie wydruku z kartoteki magazynowej za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r., stwierdzono, że w 2012 r. Spółka R nabyła tylko od dwóch kontrahentów napój o nazwie [...] na wartość netto 60.681,15 zł, podatek VAT 13.956,67 zł, a zatem znacznie mniej niż skarżący deklarował w okresie 2012 r. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Prokuratura Rejonowa prowadzi postępowanie o sygn. [...] w sprawie przerobienia i posłużenia się jako autentycznymi fakturami VAT na zakup towarów handlowych od Spółki R przez firmę G M.D.. Organ I instancji wskazał także na znajdujący się w aktach sprawy podatkowej protokół przesłuchania w charakterze świadka prezesa Spółki R z dnia [...] września 2013r. K.R., który w odniesieniu do faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów na rzecz skarżącego, zeznał, że: "okazane faktury nie są prawdziwe i nie dokumentują stanu faktycznego, nie znam firmy G M.D.." Naczelnik US stwierdził również, że skarżący nie dokonał w roku 2012 faktycznej sprzedaży towarów na rzecz Spółki B, gdyż faktury VAT wystawione przez skarżącego, odnoszące się do transakcji rzekomej sprzedaży napojów bezalkoholowych ww. Spółce, to tzw. "puste faktury". Organ I instancji stanął na stanowisku, że skarżący nie kupił towaru od Spółki R - swojego jedynego deklarowanego dostawcy, nie sprzedał zatem towaru, którego nie posiadał. W wystawianych przez siebie fakturach potwierdzał tylko czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia swoje Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł między innymi na dowodach w postaci zeznań świadków - pracowników Spółki B. Z zeznań tych wynikało, że firma P.H. G M.D. nie dostarczała towaru wymienionego na wystawianych fakturach, tylko dostarczała same faktury. Rzekome transakcje miały charakter sprzedaży bezpośredniej, tj. towar nie przechodził fizycznie przez magazyn Spółki B, lecz przekazywany był jakoby bezpośrednio do odbiorcy zagranicznego (kontrahenta Spółki B). Klienci z Unii Europejskiej zamawiali telefonicznie towar w Spółce B, która następnie dokonywała zamówienia u Podatnika. Podatnik wystawiał fakturę VAT dostarczaną do Spółki, a w Spółce B "towaru nikt nie widział na oczy". W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi w Spółce B kontrolę podatkową za okres 2012 r. w związku z domniemaniem, że ww. Spółka rozliczyła podatek naliczony z faktur, od których we wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono podatku należnego, a następnie nie deklarowała podatku należnego, gdyż zastosowała stawkę podatku VAT 0% (WDT). Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na informacje uzyskane od niemieckiej i hiszpańskiej administracji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące rzekomych kontrahentów Spółki B - odbiorców towarów. Z informacji tych wynika, że podmioty deklarowane jako zagraniczni nabywcy towarów od Spółki B, albo nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej albo nie dokonały w 2012 r. żadnych nabyć od tej Spółki. Dlatego mając na uwadze dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnika US stwierdził, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i mając na uwadze treść art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz brak wykonywania przez skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ pierwszej instancji uznał, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dotyczącej zakupu w grudniu 2011 r. pieczątki. Zakup ten bowiem nie został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2011 r. o kwotę 10,00 zł. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zmierzającego do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za okres opisany w decyzji w sposób odmienny niż to wynika ze złożonej deklaracji oraz do ustalenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu zarzucił wydanej decyzji: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu pierwszej instancji i mający wpływ na jej wydanie, poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sposób sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że sprzedaż towarów pomiędzy firmami R i PH G, a następnie pomiędzy PH G a B nie nastąpiła, a faktury będące w posiadaniu podatnika nie świadczą o tym, że czynności opodatkowane zostały dokonane, co rzekomo wynika z zeznań świadków B.K., P.K. i M.G., w sytuacji gdy z zeznań tych świadków, zeznań podatnika oraz dokumentów w postaci dowodów przelewów bankowych potwierdzających dokonanie płatności za faktury VAT wystawionych przez podatnika na rzecz firmy B SA płynie wniosek, iż opisane transakcje miały faktycznie miejsce, sprzedaż miała charakter tzw. sprzedaży bezpośredniej, w toku której nie dochodzi do wydawania towaru podmiotom pośredniczącym w sprzedaży, a w związku z tym wystawione faktury potwierdzają rzeczywisty obrót towarami pomiędzy firmami, oraz mające istotny wpływ na wydaną decyzję naruszenie; 2. art. 33 §1, §2 pkt 2, §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny, że w przypadku podatnika nie doszło do nabycia prawa do rozporządzania towarem uprawniającego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług na podstawie art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3. art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie odmowy wiarygodności dowodom świadczącym o zakupie i dalszej sprzedaży napojów przez podatnika; 4. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ w szczególności poprzez nieprzesłuchanie świadka M.Z. i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia danych ww. osoby umożliwiających jej wezwanie i przesłuchanie; 5. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania uczestników postępowania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji z pominięciem informacji podawanych przez stronę oraz z ominięciem zaoferowanego przez nią materiału dowodowego; 6. naruszenie prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, przepis ten znajduje zastosowanie; 7. art. 7 ust. 1 w zw. z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż w związku z brakiem wydania towarów nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 1, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uzasadniając podniesione w odwołaniu zarzuty skarżący podkreślił, że organ I instancji pomimo złożenia przez niego obszernych oświadczeń i zeznań w ogóle nie wziął ich pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Skarżący zarzucił organowi I instancji, że w zaskarżonej decyzji nie zawarto uzasadnienia całkowitego odrzucenia zeznań podatnika. Nie przedstawiono przyczyn odmówienia im w całości mocy dowodowej, a jednocześnie uznania za wiarygodne innych dowodów, w tym zeznań świadków w części obciążającej podatnika. Skarżący podkreślił, że organ I instancji podzielił stanowisko przedstawione przez świadków dotyczące braku fizycznego dostarczania towarów przez firmę podatnika i na tej podstawie stwierdził, że wystawione dokumenty fiskalne, to tzw. "puste faktury" nie stwierdzające rzeczywistych transakcji handlowych. Przy czym nie odniósł się w ogóle do twierdzeń świadka B.K., który podał, iż sprzedaż, jakiej dokonywał podatnik do firmy B była tzw. sprzedażą bezpośrednią do klienta z Unii Europejskiej. (...) W związku z powyższym sprzedaż mogła się odbyć w ogóle bez wydawania towaru. (...) Wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie rzeczą (faktury VAT) jest natomiast równoznaczne z wydaniem rzeczy. Na poparcie swojej tezy skarżący odwołał się do art. 535 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny ( t.j. Dz.U. z 2016, poz.380 ze zm.) oraz do art.384 ww. Kodeksu, wskazując, że "pojęciu "wydanie rzeczy" w rozumieniu przepisu art.535 k.c. odpowiada stan opisany w art.384 k.c., który z fizycznym wydaniem rzeczy zrównuje wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie rzeczą". W treści uzasadnienia odwołania podniesiono również, że jeżeli nawet działający w imieniu firmy R M.Z. faktycznie nie był umocowany do działania w jej imieniu i nie był jej przedstawicielem, to podatnik nie miał świadomości powyższej okoliczności i działał w dobrej wierze. Z ustaleń organu I instancji wynika, że faktury wystawiane przez R Sp. z o. o. różniły się graficznie od faktur, które podatnik otrzymał od M.Z.. Pozostaje jednak zapytać, skąd miał on wiedzieć, jaki jest wzór graficzny faktur VAT wystawianych przez firmę R sp. z o. o., skoro jedyne, jakie otrzymał, to te znajdujące się w aktach sprawy, pochodzące od M.Z.. Ten z kolei przedstawił podatnikowi nie budzące wątpliwości umocowanie do działania w imieniu R sp. z o. o. oraz posługiwał się pieczęcią firmową tejże firmy. Skarżący ocenił, że działał w usprawiedliwionym przekonaniu, że dokonuje czynności z przedstawicielem firmy R sp. z o. o. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał w niej ocenę dowodów dokonaną przez Naczelnika US i zgodził się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto wskazał, że z okoliczności faktycznych sprawy oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dokonał w roku 2012 nabycia towarów od Spółki R, a ze strony Spółki R nie było na rzecz skarżącego dostawy w rozumieniu art.7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że skarżący miał tylko jednego rzekomego dostawcę towarów, tj. Spółkę R, w której imieniu działać miała osoba posługująca się nazwiskiem M.Z.. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący nie nabył od wskazanej Spółki R żadnego towaru, a równocześnie nie nabywał żadnych towarów od innych kontrahentów. Profil działalności skarżącego nie wskazywał na samodzielną produkcję przez niego jakichkolwiek towarów. Podatnik nie potrafił zaś wskazać podmiotu, od którego faktycznie miał rzekomo nabyć towar. W związku z powyższym skarżący nie mógł dokonać dostawy towarów na rzecz Spółki B. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS podkreślił, że twierdzenia skarżącego oraz zeznania świadków co do sposobu odbioru towaru oraz jego transportu oceniono wskazując na ich wzajemną sprzeczność. Zeznania przesłuchanych w trakcie postępowania świadków - pracowników Spółki B oraz wyjaśnienia składane przez skarżącego wskazywały na istnienie rozbieżności co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Uszczegółowiając organ II instancji wskazał, że skarżący najpierw wyjaśnił, że był obecny przy rozładunkach towarów przywożonych do Oddziału Spółki B i twierdził, że rozładunek odbywał się sprzętem należącym do Spółki B. Natomiast z zeznań świadków wynikało, że towar fizycznie nigdy nie pojawił się na terenie Oddziału Spółki B, gdyż podlegał jakoby dalszej odsprzedaży klientom z Unii Europejskiej. Pracownicy Spółki B twierdzili, że nigdy fizycznie nie dokonywali odbioru towaru oraz nie widzieli towaru. Ponadto pracownicy Spółki B podali, że skarżący rzadko pojawiał się w Spółce B, a faktury przywozili jego współpracownicy. Skarżący zaś w oświadczeniu z dnia [...] marca 2015 r. podał, że nie wie kto dostarczał dokumenty do firmy B oraz nie przypominał sobie sytuacji ani osoby, z którą rzekomo był w firmie B. Z kolei w odwołaniu skarżący zwrócił natomiast uwagę na bezpośrednie przekazywanie towaru do klienta zagranicznego. Tym samym organ II instancji ocenił, że skarżący w zakresie miejsca, do którego rzekomo dokonywał dostawy towaru, składa sprzeczne wyjaśnienia. Dyrektor IS odniósł się też do powołanych przez skarżącego w odwołaniu regulacji Kodeksu cywilnego definiujących pojęcie "wydania rzeczy" i stwierdził, że z punktu widzenia prawa podatkowego, samo stworzenie dokumentów (faktur) i ich wzajemna wymiana między stronami umowy kupna / sprzedaży towaru nie jest wystarczająca dla uznania takich dokumentów za dowód faktycznego zaistnienia dostawy towarów w rozumieniu art.7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku czynności polegających na dostawie towaru, muszą istnieć zarówno podmioty takiej czynności jak i jej przedmiot. Brak któregoś z wymienionych elementów oznacza brak dostawy towaru. Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżący nie dokonał nabycia napojów od Spółki R - swojego jedynego deklarowanego dostawcy - to brak było przedmiotu dostawy na rzecz Spółki B. Podatnik nie wskazał innego podmiotu, od którego miał pochodzić towar. Ponadto organ wskazał, że wyjaśnienia skarżącego co do odbioru, transportu towaru nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego towar nie był rozładowywany na terenie działalności Spółki B, a faktury wystawione przez skarżącego z tytułu rzekomej sprzedaży nie dokumentują faktycznie zaistniałej transakcji. Z zeznań pracowników Spółki B wynikało, że widzieli oni jedynie faktury VAT, natomiast nie uczestniczyli przy faktycznym przekazaniu przez skarżącego towaru. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w analizowanej sprawie, odnoszącej się do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., nie doszło do zastosowaniaart.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w okresie tym skarżący nie wystawił żadnej faktury sprzedaży. Organ pierwszej instancji nie nałożył zatem na skarżącego za ten okres obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji zatem nie mogło być mowy o naruszeniu ww. przepisu i w tym zakresie zarzut skarżącego również organ uznał za nieuzasadniony. Również za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzut skarżącego odnoszący dokonania przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego w sposób sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji oparł się na obszernym materiale dowodowym, gromadząc i analizując wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków, informacje uzyskane od innych organów, faktury, ewidencje, wydruki z rachunków bankowych, dokumenty dotyczące rozliczeń między podmiotami, deklaracje podatkowe. Ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania zgromadzono informacje istotne w sprawie, na podstawie których ustalono okoliczności faktyczne oraz zdarzenia mające znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia. Organ II instancji podkreślił, że wyjaśnienia skarżącego, złożone zarówno w formie pisemnych oświadczeń jak i w trakcie przesłuchań, zostały zweryfikowane poprzez uzyskanie zeznań świadków odnośnie tych samych okoliczności faktycznych, co do których wypowiadał się skarżący. Niektórzy świadkowie byli przesłuchiwani kilkakrotnie, potwierdzając swoje dotychczasowe zeznania. Informacje uzyskane od innych organów pozwoliły na odtworzenie mechanizmu postępowania skarżącego, istoty tego postępowania oraz skutków podatkowych. Organ odwoławczy dodał, że dzięki ww. informacjom ustalono tło oraz okoliczności poprzedzające deklarowane przez skarżącego transakcje (wynik czynności sprawdzających w Spółce R), jak i zdarzeń następujących po dokonaniu rzekomych sprzedaży na rzecz Spółki B (wynik czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów w Republice Federalnej Niemiec oraz w Królestwie Hiszpanii). Dyrektor IS wskazał, że przyjął wyjaśnienia skarżącego co do przebiegu zdarzeń dotyczących podjęcia współpracy z osobą posługującą się nazwiskiem M.Z.. Nie kwestionował też faktu wystawiania w roku 2012 (od stycznia do listopada) faktur sprzedaży przez skarżącego na rzecz Spółki B, ani przelewów bezgotówkowych dokonywanych przez Spółkę B na rachunek bankowy skarżącego. Ilekroć pojawiało się nowe nazwisko w sprawie, organ przesłuchiwał osoby mogące wnieść do sprawy istotne, dodatkowe wyjaśnienia. Wielokrotnie również wzywano skarżącego do złożenia wyjaśnień w celu ustalenia okoliczności lub wyjaśnienia wynikłych rozbieżności. Organ II instancji odniósł się także do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku przesłuchania M.Z. oraz brak podjęcia czynności w celu ustalenia danych ww. osoby umożliwiających jej wezwanie i przesłuchanie. Odwołując się do ustaleń wynikających z akt sprawy stwierdził, że organ I instancji nie miał możliwości przesłuchania osoby posługującej się nazwiskiem M.Z. w charakterze świadka. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono, że z osobą tą miał do czynienia jedynie skarżący, który pytany o adres zamieszkania wskazał w piśmie z [...] marca 2014 r., że nigdy nie znał adresu zamieszkania M.Z.. Z wyjaśnień skarżącego wynikało również, że kontakt z tą osobą posiadał jedynie poprzez telefon komórkowy na kartę, który otrzymał od M.Z. i który to telefon zgubił po zakończeniu działalności. Zatem bez szczegółowych danych o osobie M.Z. nie było możliwe ustalenie konkretnej osoby, z którą kontaktował się skarżący. Sam zaś skarżący wyjaśnił, że w grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. osobiście kontaktował się z M.Z.. Potem kontakt ten miał charakter telefoniczny, a w rezultacie został zerwany. Skarżący nie dysponował również numerem telefonu do M.Z.. Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ nie było możliwości ustalenia danych teleadresowych M.Z., w konsekwencji nie było możliwości wezwania go w charakterze świadka. Organ odwoławczy odmówił także zasadności zarzutowi braku uzasadnienia odmowy mocy dowodowej potwierdzeń przelewów tytułem zapłaty przez B na rzecz skarżącego i zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu dokonywania przez Spółkę B wpłat na rachunek bankowy skarżącego w okresie od stycznia do listopada 2012 r. Wskazał natomiast, że ww. przelewy nie są absolutnym dowodem na faktyczną dostawę towaru, w szczególności w kontekście pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z których nie wynikało, by towar faktycznie istniał. Organ II instancji wskazał nadto, że w sprawie wzięto pod uwagę, wbrew zarzutom skarżącego, zeznania i oświadczenia skarżącego, zeznania B.K., P.K. i M.G.. Natomiast fakt, iż ww. oświadczenia i zeznania nie doprowadziły organu podatkowego do wniosków tożsamych z stanowiskiem skarżącego nie oznacza, że naruszono przepisy postępowania. Mając na uwadze przedstawioną w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej argumentację Dyrektor IS uznał za bezzasadne zarzuty odwołania i nie znalazł tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika US. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący decyzji drugoinstancyjnej zarzucił naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny, że sprzedaż towarów pomiędzy firmami R i PH G a B nie nastąpiła , a faktury będące w posiadaniu skarżącego nie świadczą o tym, że czynności opodatkowane zostały dokonane, co rzekomo wynikało z zeznań świadków B.K., P.K. i M.G., w sytuacji gdy z zeznań tych świadków, zeznań skarżącego oraz dokumentów w postaci dowodów przelewów bankowych potwierdzających dokonanie płatności za faktury VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy B płynie wniosek, że opisane transakcje miały faktycznie miejsce, sprzedaż miała charakter tzw. Sprzedaży bezpośredniej, w toku której nie dochodzi do wydawania towaru podmiotom pośredniczącym w sprzedaży, a w związku z tym wystawione faktury potwierdzają rzeczywisty obrót towarami pomiędzy firmami; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny, że w przypadku skarżącego nie doszło do nabycia prawa do rozporządzenia towarem uprawniającego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie odmowy wiarygodności dowodom świadczącym o zakupie i dalszej sprzedaży napojów przez skarżącego; 4. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez nieprzesłuchanie świadka M.Z. i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia danych ww. osoby umożliwiających jej wezwanie i przesłuchanie oraz zaakceptowanie powyższego stanu rzeczy przez organ II instancji; 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organy postępowania w sposób naruszających zasadę budzenia zaufania uczestników postępowania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji z pominięciem informacji podawanych przez stronę oraz z ominięciem zaoferowanego przez nią materiału dowodowego; 6. naruszenie prawa materialnego – art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, przepis ten znajduje zastosowanie. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wniesionej skargi podniósł argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nadto zauważył, że jeżeli nawet działający w imieniu firmy R M.Z. faktycznie nie był umocowany do działania w jej imieniu i nie był jej przedstawicielem, to podatnik nie miał świadomości powyższej okoliczności i działał w dobrej wierze. Odnosząc się do ustaleń organu I instancji, że faktury wystawiane przez R różniły się graficznie od faktur, które skarżący otrzymał od M.Z., skarżący argumentował, że nie wiedział jaki jest wzór graficzny faktur VAT wystawianych przez firmę R, skoro jedyne faktury jakie otrzymał, to te znajdujące się w aktach sprawy i pochodziły one od M.Z.. Skarżący wskazał nadto, że nie miał wątpliwości co do umocowania M.Z. do działania w imieniu R. Dodatkowo uzasadniając zarzut błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez organy podatkowe, skarżący powołał się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Dodać należy, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Dokonana w przedstawionych powyżej ramach kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US nie wskazała na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora IS z [...] listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2016 r. wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Wskazać należy, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT tylko jedna fakturę VAT – z [...] grudnia 2011 r. na kwotę netto w wysokości 45,28, podatek VAT – 10,42 wystawioną tytułem nabycia pieczątki. W odniesieniu do grudnia 2011 r. organy podatkowe na podstawie włączonych do akt postępowania uwierzytelnionych kopii dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. prawidłowo uznały, że z uwagi na brak wykonywania przez skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dotyczącej zakupu pieczątki w grudniu 2011 r., gdyż zakup ten nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112. Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura, wbrew poglądom ferowanym przez skarżącego, nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura to istotny element w procesie obliczenia podatku VAT, o ile jednak jej treść odpowiada rzeczywistości. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta udokumentowana jest właśnie fakturą. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Skarżący konsekwentnie podnosił zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a następnie we wniesionej skardze, że organy podatkowe nie uwzględniły jego działania w dobrej wierze. W zakresie działania podatnika w dobrej wierze ugruntowany jest obecnie w sądownictwie administracyjnym pogląd odwołujący się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości UE, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TS UE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH S sp.j. F.S., J.S., J.S.,C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1495/15). Z orzeczeń tych wynika m.in., wbrew stanowisku skarżącego, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił element materialny czyli dostawa towaru to, nie występuje kwestia istnienia dobrej wiary, albowiem może ona być badana jedynie w przypadku istnienia rzeczywistej dostawy, co w rozpoznawanej sprawie nie zaistniało. Ponadto w rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek mogących świadczyć za tym, że skarżący działał z należytą starannością. Za taka oceną przemawia całokształt działań podjętych przez skarżącego opisany w zaskarżonej decyzji, gdzie w oparciu, między innymi, o wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego ustalono, że w październiku 2011 r. w restauracji hotelu P nawiązał kontakt z osobą, która przedstawiła się jako M.Z. - przedstawiciel dużej hurtowni R, który poszukuje zbytu na napoje na terenie województwa. M.Z. opowiedział o możliwości pracy w charakterze pośrednika w sprzedaży napojów. Na początku grudnia 2011 r. skarżący ponownie spotkał się z osobą przedstawiającą się nazwiskiem M.Z., który dał mu telefon na kartę z doładowaniem za 10 zł i z zapisanym do M.Z. numerem. Przekazał również skarżącemu zasady współpracy: 1/ firma "R" sprzedaje hurtową ilość napojów bezalkoholowych (coca-cola, red buli, itp.) i dostarcza do wskazanego odbiorcy na terenie woj. [...], 2/ koszt magazynowania i transportu ponosi firma "R", 3/ w celu zmniejszenia kosztów w jednym transporcie będzie się znajdować towar z kilku faktur, 4/ po sprawdzeniu ilości i jakości dostarczonego towaru handlowego nastąpi wystawienie faktury VAT dla kupującego i zapłata w formie gotówkowej na ręce M.Z. lub innej uprawnionej osoby, 5/ wysokość prowizji zależeć będzie od ilości i ceny sprzedanego towaru tj. ok 0,2 gr za sztukę sprzedanego towaru. Skarżący otrzymał także do wglądu pełnomocnictwo dla M.Z. wystawione przez Spółkę R, a następnie zaakceptował zaproponowane warunki. W trakcie postępowań podatkowych prowadzonych za poszczególne miesiące 2012 r. organ I instancji ustalił, że w dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący trafił do Spółki B, gdzie nawiązał rozmowę z kierownikiem hali B.K., który wyraził zainteresowanie nabywaniem napojów. W dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą P.H. G M.D., której jedynym przedmiotem była sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych. Skarżący wyjaśniał, że transakcje odbywały się według stałego schematu, tj. skarżący otrzymywał telefoniczną informację od osoby posługującej się nazwiskiem M.Z. o mającej nastąpić dostawie towaru; znając czas przyjazdu ciężarówki z towarem do firmy B, skarżący jechał do [...] do hali firmy B, gdzie towar był rzekomo rozładowywany wózkiem widłowym pod nadzorem skarżącego oraz kierownika hali B.K.; po rozładunku towaru i sprawdzeniu jego ilości i jakości przekazywał fakturę VAT firmie B, a kierowcy, który przywiózł towar - gotówkę za pokwitowaniem; po otrzymaniu od M.Z. potwierdzenia otrzymania gotówki, skarżący niszczył wystawione wcześniej pokwitowania. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że nie zawierał żadnych pisemnych umów dotyczących dostawy/odbioru towaru. Wszelkie uzgodnienia z M.Z. odbywały się ustnie, telefonicznie. Transport towaru do [...] odbywał się różnymi ciężarówkami, których ani marki ani numerów rejestracyjnych skarżący nie potrafił wskazać, gdyż nie zwracał na to uwagi. Nie zna też imion ani nazwisk osób dowożących towar; nie sprawdzał też wiarygodności Spółki R. Skarżący wyjaśnił także, że z uwagi na bezpośredni charakter transakcji, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego ani żadnych urządzeń do rozładunku lub załadunku towaru; nie były sporządzane żadne dowody przyjęcia na magazyn lub wydania towaru z magazynu. Skarżący nie ponosił też żadnych kosztów związanych z transportem lub magazynowaniem towarów. Po kontroli podatkowej przeprowadzonej na przełomie października i listopada przez Urząd Skarbowy i zaleceniu nieprzeprowadzania transakcji w formie gotówkowej na znaczne kwoty kontakt skarżącego z M.Z. urwał się. Wówczas wielokrotne próby kontaktu skarżącego z M.Z. okazały się bezskuteczne. W grudniu 2012r. w firmie nic się nie działo, dlatego skarżący postanowił zakończyć działalność. Dodatkowo oświadczył, że zgubił telefon od M.Z. i zupełnie zrezygnował z dotychczasowej formy działalności. Jednakże z dokumentów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie R Sp. z o.o., wynikało, że podmiot ten w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. nie dokonywał żadnych transakcji z P.H. G M.D.. Spółka R nie zatrudniała osoby o nazwisku M.Z.. Dystrybucję towarów realizowała na terenie województwa [...], tj. [...] i okolic, transakcje o wartości powyżej 15.000 zł odbywały się wyłącznie w formie przelewów bankowych. Nadto w rejestrach VAT ww. Spółki nie stwierdzono transakcji z firmą M.D., a ilość zakupionego napoju [...], który R Sp. z o.o. następnie sprzedawała, była znacznie niższa od deklarowanej po stronie zakupu przez skarżącego. Dodatkowo ustalono, że wzory i numery faktur VAT stwierdzonych u Skarżącego a wystawionych jakoby przez R Sp. z o.o. różniły się od tych, którymi faktycznie posługuje się Spółka [...], a prezes firmy R stwierdził, że okazane mu faktury, które znajdowały się w dyspozycji skarżącego, nie są prawdziwe, nie ma na nich oryginalnych podpisów ani pieczęci firmy R. Dodatkowo prezes Spółki nie znał firmy G M.D. ani M.Z.. Skarżący przesłuchiwany do protokołu w charakterze świadka w ramach dochodzenia prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji (sygn. sprawy [...]) zeznał, że zawsze postępował według wskazówek M.Z. oraz, że jego praca polegała na tym, że odbierał dostawę i wystawiał fakturę oraz przekazywał pieniądze. Od razu po założeniu działalności zatrudnił księgową — firmę taką, faktury wypisywał sam na komputerze w domu, a gotowe faktury dawał do księgowości. Skarżący zeznał, że M.Z. dzwonił zawsze i dyktował, ile jakiego będzie towaru i po ile, skarżący notował, do każdego dodawał 2 grosze swojej marży i wystawiał fakturę dla B. Sam skarżący stwierdził, że od początku było podejrzane, że mu się tak wszystko układa, że zarabiam, że nie mam dużo obowiązków, że potrzebuję tylko komórki, samochodu i komputera. Nie szukał również nawet innego dojścia do klientów. Skarżący stwierdził, że wszystko posypało się jak miał kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za pierwsze półrocze 2012 roku. Wówczas zorientował się, że został wykorzystany jako słup, a M.Z. przestał być dostępny i zerwał kontakt ze skarżącym całkowicie. Skarżący wówczas także zdał sobie sprawę, że nie posiadał żadnego dowodu nic, co mogłoby nakierować organy na osobę M.Z., który odegrał w całym przedsięwzięciu tak ważną rolę. Z kolei pracownicy firmy B zeznali w toku postępowania podatkowego, że nie widzieli towaru, towar nie był przywożony do Spółki B; fizycznie towar nigdy nie był przyjmowany na magazyn, gdyż sprzedaż miała charakter bezpośredni a klienci z UE rzekomo odbierali towar własnym transportem z miejsc innych niż firma B. Kilkoro z przesłuchiwanych osób oświadczyło, że nie zna firmy G M.D.. Powyższe ustalenia organów, w opinii Sądu, bez wątpienia świadczą o tym, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorcy. Podkreślić przy tym należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec strony, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone czynności, jedynie pozorowały rzeczywisty obrót gospodarczy który nie można uznać, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za dostawę towarów. Należy zaznaczyć, że art. 7 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W literaturze podkreśla się, że czynności przeniesienia prawa musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. W sprawie ustalono, że w przypadku transakcji dokonywanych przez skarżącego za wykazanym zapisem na fakturach zakupowych nie następowało faktycznie przeniesienie prawa do dysponowania towarami przez skarżącego. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności jednoznacznie wskazują, że sprzedaż nie wystąpiła, nie nastąpiło też wydanie czy dostarczenie towaru przez wymienione podmioty, a wystawione faktury nie dowodzą dokonania czynności opodatkowanych. Kontrargumentacja skarżącego sprowadzała się do zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania, jednakże sam skarżący nie przedstawił w toku postępowania ani jednego dowodu na potwierdzenie faktycznej dostawy towarów. Zaznaczyć trzeba również, że skarżący nie wykazał nawet minimalnej staranności przy weryfikacji M.Z.. Za potwierdzające jego wiarygodność uznał umocowanie do działania w imieniu Spółki R i posługiwanie się firmową pieczęcią. Nie wskazał, aby podjął jakąkolwiek próbę weryfikacji umocowania M.Z. przez firmę R. Całokształt działań skarżącego świadczy przeciw ferowanej przez niego tezie, że podejmował działania w obrocie gospodarczym w dobrej wierze i nie podejrzewał, że uczestniczy w przestępczym procederze. Tymczasem uwagę skarżącego powinno zwrócić wiele faktów jak np. współpraca jedynie z jednym kontrahentem, ustalanie szczegółów transakcji jedynie telefonicznie, gotówkowy charakter transakcji o dużej wartości, brak pisemnych uzgodnień współpracy i brak wiedzy o M.Z.. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcia na analizie wyczerpująco i wszechstronnie zebranego materiału dowodowego (wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków, informacje uzyskane od innych organów, faktury, ewidencje, wydruki z rachunków bankowych, dokumenty dotyczące rozliczeń między podmiotami, deklaracje podatkowe). Skarżący miał również zapewniony czynny udział w postępowaniu. Tym samym zarzuty skarżącego odnoszące się do sposobu prowadzenia postępowania przez organy obu instancji okazały się niezasadne. Reasumując w odniesieniu do grudnia 2011 r. organy podatkowe prawidłowo na podstawie art.86 ust.1 ustawy o VAT uznały, że z uwagi na brak wykonywania przez skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dotyczącej zakupu pieczątki w grudniu 2011 r., gdyż zakup ten nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zastosowania art.108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem skarżący nie wystawił żadnej faktury sprzedaży. W konsekwencji zatem nie mogło być mowy o naruszeniu ww. przepisu i w tym zakresie zarzut skarżącego również nie jest zasadny. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.