I SA/Go 330/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi Centrum [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do października 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.361,00 (pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Centrum [...] sp. z o.o. - reprezentowane przez radcę prawnego J.S. - wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji) z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2011r. w łącznej kwocie 88.007 zł w związku z dokonanym obrotem paliwem opałowym. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniach [...] września 2011r., [...] października 2011r., [...] października 2011 r. i [...] października 2011 r. służby celne przeprowadziły wobec Centrum [...] sp. z o.o. (zw. dalej: Skarżącą, Spółką, [...], Stroną) kontrolę w zakresie poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w związku z obrotu olejem opałowym oraz olejami smarowymi za okres od [...] stycznia 2011r. do [...] września 2011r. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest między innymi sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Podczas kontroli dokonano sprawdzenia oświadczeń, które sprzedający olej opałowy jest zobowiązany do uzyskania od nabywców, aby możliwe było skorzystanie ze stawki akcyzy, określonej w art.89 ust.1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011. Nr 108, poz. 626 ze zm., zw. dalej: u.p.a.). Na podstawie analizy 592 oświadczeń, które były dołączone do faktur VAT sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze w okresie od [...].01.2011r. do [...].09.2011r. stwierdzono, że 34 oświadczenia, zamiast czytelnego podpisu składającego oświadczenie zawierają kopię tego podpisu co zdaniem kontrolujących może naruszać przepisy dotyczące oświadczeń, w tym art.89 ust.6 u.p.a. Wskazane wadliwe oświadczenia dotyczą sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze firmom: • S N.J.; • P M.K.. W wyniku poczynionych ustaleń, postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Naczelnik UC wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do września 2011r. w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] powołał biegłego – R.K. - dysponującego wiadomościami specjalistycznymi z dziedziny badań dokumentów, w celu wydania opinii w zakresie ustalenia czy podpis złożony na 34 oświadczeniach w polu "czytelny podpis właściciela firmy (imię i nazwisko)" jest oryginalnym podpisem, czy też jest kopią podpisu. W przedstawionej organowi opinii z dnia [...] czerwca 2012r. ww. biegły wskazał, że jedynie podpis "N.J." znajdujący się na oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2011r. dot. faktury VAT nr [...] jest podpisem oryginalnym, zaś podpisy "N.J." oraz "M.K." widniejące na pozostałych dokumentach są podpisami nieoryginalnymi i zostały wykonane przy użyciu drukarki komputerowej. Pismem z dnia [...] lipca 2012r. strona skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z: 1. pisemnych oświadczeń z [...] dnia czerwca 2012 r. złożonych przez M.K. i N.J., na okoliczność ustalenia, że olej opałowy został nabyty przez ww. osoby od Centrum [...] sp. z o.o. z przeznaczeniem na cele opałowe, oraz że został zużyty na te cele; 2. pisemnych oświadczeń strony skarżącej z dnia [...] czerwca 2012 r. na okoliczność ustalenia, że Centrum [...] sp. z o.o. złożyło na piśmie i doręczyło N.J. oraz M.K., działając na podstawie art. 84 K.c., jednostronne oświadczenia woli o uchylenie się od skutków prawnych zawartych z nimi umów sprzedaży oleju napędowego. Następnie Naczelnik UC wezwał N.J., oraz M.K. do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy i jakie rozliczenie nastąpiło pomiędzy stronami umów w związku ze złożeniem przez Centrum [...] oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonego pod wpływem błędu. Jednocześnie pismem z dnia [...] września 2012r. wezwano stronę skarżącą do złożenia pisemny wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi, Skarżąca złożyła wyjaśnienia w których wskazała, że z uwagi na fakt, że nie jest możliwe uzyskanie od kontrahentów świadczenia w naturze, gdyż olej opałowy został – jak wynika z oświadczeń N.J. oraz M.K. – w całości zużyty, wystosowali do ww. oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Z kolei N.J. w piśmie z dnia [...] września 2012r. wskazała, że faktury zostały zapłacone przelewami bankowymi, zaś z uwagi na fakt, że często przebywała poza firmą, przygotowane były również druki z podpisem właściciela firmy, również kserowane. Pracownik [...] nie zwrócił uwagi, że nie wolno posługiwać się faksymilią i przyjmował oświadczenie bez uwag. Podniesiono, że po [...] czerwca 2012r. nie nastąpiły jakiekolwiek rozliczenia, gdyż umowy - jej zdaniem - zawarto w sposób skuteczny. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie o udzielenie wyjaśnień w zakresie sposobu składania oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego paliwa oraz osoby odpowiedzialniej w imieniu firmy za wykonanie czynności związanych ze składaniem oświadczeń do faktur N.J. dodała, że zamówienia były składane telefonicznie, a w momencie ich dostarczenia podpisywano kwit "magazyn wyda" i stawiana była pieczęć. W momencie dostawy równocześnie składano oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pracownikowi firmy [...]. Przy kolejnej dostawie wpisywana była odręcznie ilość paliwa dla dostawy i stawiana była pieczęć w kolorze niebieskim. Z kolei, za wypełnienie formularza i odbiór paliwa był odpowiedzialny przede wszystkim pełnomocnik firmy S.J.. Sporadycznie mógł nim być R.K.. W piśmie z dnia [...] października 2012r. M.K. wyjaśnił natomiast, że upoważnił kierownika biura - z uwagi na uraz dłoni - do podpisywania oświadczeń. Ponieważ odmówiono przyjęcia oświadczeń podpisanych jej mieniem i nazwiskiem, podpisywała oświadczenia imieniem i nazwiskiem właściciela firmy. Następnie dodał, że kierownik biura w celu usprawnienia pracy, skserowała kilkanaście kartek oświadczeń wypełnionych ręcznie do rubryki "[...]", natomiast w jego ocenie kserowanie wartości zmiennych byłoby pozbawione sensu. Oświadczył, że dostarczone paliwo było w całości zużyte na cele grzewcze. Pismami z dnia [...] oraz [...] października 2012r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisemnych oświadczeń pracowników firmy [...] tj. D.S., M.S., K.O., D.M., B.W., dostarczających zamówiony olej na okoliczność ustalenia, że ww. nie widzieli, że wręczane im pisemne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawierały oryginalnego podpisu właścicieli firm kontrahentów. Postanowieniami z dnia [...] listopada 2012r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z oświadczeń dotyczących uchylenia się od skutków prawnych zawartych umów sprzedaży. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. Naczelnik UC określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2011r. w łącznej kwocie 88.007zł w związku z dokonanym obrotem paliwem opałowym. W uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku uznania oświadczenia składanego przez nabywców paliwa za dokument prawnie skuteczny, niezbędny jest podpis osoby je składającej. Dokument niepodpisany własnoręcznie przez składającego oświadczenie nie ma mocy wiążącej i nie może stanowić podstawy do uznania tego oświadczenia za ważne. Podpis jest elementem niezbędnym do stwierdzenia, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe może skutecznie funkcjonować w obrocie prawnym i powodować skutki w postaci zastosowania właściwej dla tego paliwa stawki podatku akcyzowego. W związku z powyższym uznał, że brak własnoręcznego podpisu na dokumencie jakim jest oświadczenie nabywcy paliwa opałowego o jego przeznaczeniu, jest równoznaczne z całkowitym brakiem oświadczenia, co pociąga za sobą utratę uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Ustosunkowując się do złożonych wniosków dowodowych dotyczących uchylenia się od skutków prawnych zawartych umów sprzedaży wyjaśnił, że rozstrzygające znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy ma ustalenie, czy doszło do sprzedaży, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie art.2 ust.1 pkt 21 u.p.a. Nie kwestionując zatem oświadczenia strony skarżącej, że nastąpiło unieważnienie czynności prawnej sprzedaży w trybie przepisu art.84 §1 k.c., stwierdził jednoznacznie, że doszło do czynności faktycznej wydania towaru, a zatem do przeniesienia posiadania przedmiotu opodatkowania, co wynika chociażby z oświadczeń samej strony jak i jej kontrahentów. Zatem przeprowadzanie dowodu na okoliczności wskazane przez stronę uznał za bezprzedmiotowe i niemające znaczenia dla sprawy, gdyż sama czynność faktyczna, w wyniku której doszło do przeniesienia posiadania przedmiotu jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych zawartych w pismach z dnia: [...] lipca 2012r., [...] października 2012r., [...] października 2012r., wskazał, że złożone dokumenty uznał za dowody w niniejszej sprawie jako dokumentujące okoliczności faktyczne w nich opisane. We wniesionym od ww. decyzji odwołaniu Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art.535 w zw. z art.155 §2 K.c., wskutek ich niezastosowania, co tym samym spowodowało, że organ I instancji w całości pominął fakt, iż umowa sprzedaży oleju opałowego jest umową realną; - art.84 §1 w zw. z art.535 i art.155 §2 k.c., wskutek ich niezastosowania, co spowodowało, że wydając zaskarżoną decyzję organ w całości pominął fakt, że czynności w postaci zawarcia 33 umów sprzedaży oleju opałowego od początku nie wywierają żadnych skutków prawnych, a te które powstały zostają z mocą wsteczną przekreślone; - art.2 ust.1 pkt 21 ustawy u.p.a. w zw. z art.84 §1 k.c., poprzez błędna ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ I instancji, że unieważnienie czynności prawnej nie obejmuje czynności faktycznej wydania towaru; - art.348 k.c., wskutek jego nie zastosowania, a w konsekwencji przyjęcie, że samo fizyczne wydanie oleju opałowego wywołuje skutek przeniesienia posiadania; 2/ naruszenie przepisów postępowania tj. : - art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskutek nie przedstawienia przez organ I instancji uzasadnienia prawnego, w części w jakiej dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art.2 ust.1 pkt 21 u.p.a.; - art.187 §2 Ordynacji podatkowej w wyniku przeprowadzania przez organ I instancji dowodów z urzędu, które nie były poprzedzone wydaniem postanowienia o ich przeprowadzeniu, a tym samym utajnienie przed odwołującym się na jakie istotne okoliczności dowody te były przeprowadzane, a w konsekwencji pozbawienie możliwości uczestnictwa w przeprowadzeniu tych dowodów; - art.188 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania przez Naczelnika UC postanowień z dnia [...] listopada 2012r. oraz z dnia [...] stycznia 2013r. odmawiających przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów wskutek uznania, że są bezprzedmiotowe i bez znaczenia dla sprawy. W oparciu i powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie niniejszej sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z.W. w charakterze strony, na okoliczność ustalenia, że odwołujący się nie miał woli wydania oleju opałowego w innych okolicznościach niż w ramach zawieranych 33 umów sprzedaży, a w konsekwencji ustalenie, że odwołujący się nie wydał oleju opałowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie jest bezsporne, że na zakwestionowanych oświadczeniach zamiast oryginalnych podpisów, znajdowały się podpisy wykonane za pomocą drukarki komputerowej. Zatem, organ I instancji zasadnie uznał, że oświadczenia załączone do faktur VAT nie spełniają wszystkich wymogów określonych w ust.6 art.89 u.p.a. i trafnie zastosował do transakcji stawkę podatku właściwą dla oleju napędowego. Są to bowiem oświadczenia niekompletne, które nie mogą być traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. Zaznaczył, że w postępowaniu dotyczącym określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena stopnia spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych oświadczeń. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu naruszeń prawa materialnego, zwłaszcza przepisów prawa cywilnego wskazał, że nie miały i nie mogły mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym w związku z czym są chybione. Za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art.187 §2 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem mówić, że w sprawie doszło do utajnienia – jak twierdzi Strona - dowodu z opinii biegłego, skoro nigdy jej nie kwestionowano, a wręcz przeciwnie, na jej podstawie Skarżąca spółka podjęła działania cywilno prawne. Podtrzymał stanowisko organu instancji I dotyczące odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, uznając nadto, że brak jest także podstaw do zaakceptowania wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z.W., gdyż potwierdziłby jedynie to, co zostało udowodnione. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt odmiennego stanowiska Skarżącej nie może stanowić o naruszeniu podstawowych zasad postępowania, co czyni nietrafnym również zarzut naruszenia art.121 §1, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art.535 w zw. z art.155 §2 k.c., wskutek ich niezastosowania, co tym samym spowodowało, że organ I instancji w całości pominął fakt, że umowa sprzedaży oleju opałowego jest umową realną, co oznacza, że dochodzi do skutku dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku; - art.84 §1 w zw. z art.535 i art.155 §2 k.c., wskutek ich niezastosowania, co spowodowało, że wydając zaskarżoną decyzję organ w całości pominął fakt, że w wyniku uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, czynności w postaci zawarcia 33 umów sprzedaży oleju opałowego od początku nie wywierają żadnych skutków prawnych, a te które powstały zostają z mocą wsteczną przekreślone; - art.2 ust.1 pkt 21 u.p.a. w zw. z art.84 §1 k.c., poprzez błędna ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że uchylenie się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia woli nie niweczy skutków rzeczowych dokonanej czynności prawnej, a jedynie obejmuje skutki obligacyjne; 4/ art.2 ust.1 pkt 21 u.p.a. w zw. z art.84 §1 k.c., poprzez błędna ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że do oceny stanów faktycznych stanowiących podstawę do naliczenia podatku akcyzowego od dokonanych transakcji sprzedaży, nie mają zastosowania przepisy k.c. bowiem sprzedaż została uregulowana w ustawie o podatku akcyzowym. Wykładnia przepisu dokonana przez organ prowadzi do wniosku, że działania ustawodawcy są nieracjonalne, bowiem ten sam ustawodawca chroni stronę czynności prawnej poprzez art.84 k.c. 5/ art.348 k.c., wskutek jego nie zastosowania, a w konsekwencji przyjęcie przez organ II instancji, że samo fizyczne wydanie oleju opałowego wywołuje skutek przeniesienia posiadania, co tym samym spełnia przesłanki do uznania, że jest to sprzedaż w rozumieniu przepisu art.2 ust.1 pkt 21 u.p.a., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu nie może być dokonywana z wyłączeniem art.348 k.c., 6/ art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskutek nie przedstawienia przez organ II instancji uzasadnienia prawnego w części w jakiej podtrzymał stanowisko organu I instancji, dotyczące rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepis art.2 ust.1 pkt 21 ww. ustawy, w wyniku przyjęcia, że w sprawie doszło do czynności wydania towaru, a w konsekwencji przeniesienia posiadania przedmiotu opodatkowania, z jednoczesnym nie wyjaśnieniem co organ rozumie pod pojęciem wydania towaru oraz przeniesienia posiadania, dlaczego uznaje oba pojęcia za tożsame, a także dlaczego organy nie przyjęły za podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art.348 K.c.; 7/ art.188 ustawy Ordynacji podatkowej wskutek podtrzymania przez organ II instancji i podzielenia stanowisko organu I instancji, w przedmiocie wydania przez Naczelnika UC postanowień z dnia [...] listopada 2012r. oraz [...] stycznia 2013r. odmawiających przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, wskutek uznania, że są bezprzedmiotowe i bez znaczenia dla sprawy, bowiem sama czynność wydania oleju opałowego wskazuje, że doszło do przeniesienia posiadania przedmiotu opodatkowania; 8/ art.188 ww. ustawy wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania Z.W. na okoliczność ustalenia, że skarżąca nie miała woli wydania oleju opałowego w innych okolicznościach niż w ramach zawieranych 33 umów sprzedaży, które ostatecznie okazały się umowami zawartymi pod wpływem błędu; 9/ art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskutek nie rozpatrzenia przez organ II instancji zarzutu naruszenia art.187 §2 cyt. ustawy, w części obejmującej przeprowadzanie przez organ I instancji dowodów z urzędu, w postaci żądania przedstawiania pisemnych wyjaśnień przez nabywców oleju opałowego, które nie były poprzedzone wydaniem postanowienia o ich przeprowadzeniu, a tym samym utajnienie przed skarżącym na jakie istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy dowody te były przeprowadzane; 10/ art.210 §1 kt 6 Ordynacji podatkowej wskutek nie rozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art.187 §2 cyt. ustawy w część obejmującej przeprowadzanie przez organ I instancji dowodów z urzędu z dokumentów żądanych od skarżącego, z jednoczesnym utajnieniem przed skarżącą na jakie okoliczności dowody te były przeprowadzane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013r. Skarżąca podniosła, że ustalenie jej zobowiązania w skarżonej kwocie stanowi mechaniczne i rygorystyczne zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej, w sytuacji gdy olej opałowy został nabyty i ostatecznie zużyty na cele opałowe. Już bowiem w uzasadnieniu projektu ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wskazano, ż przepisy art.85 ust.5 -12 (aktualnie art.89 ust.5-14), wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla sprzedaży oleju opałowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: 1/ zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego 2/ możliwość weryfikowania tych oświadczeń, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy oświadczenia, nawet mimo niekompletności danych w nim zawartych, w celu przeprowadzenia kontroli sposobu wykorzystywania przez nabywcę zakupionego oleju opałowego. Stwierdziła, że bezspornym jest, że dokonywała sprzedaży oleju w ramach zakwestionowanych transakcji, po odebraniu kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju. Według niej, trudno też zarzucić jej brak staranności przy odbieraniu oświadczeń. Osoba nie mająca wiedzy oraz specjalistycznego sprzętu nie była w stanie odróżnić podpisów oryginalnych od podpisów naniesionych za pomocą drukarki komputerowej, tym bardziej, że są one łudząco podobne do oryginalnych. Zdaniem strony, nie bez znaczenia jest również to, że N.J. oraz M.K. byli wieloletnimi klientami skarżącego. W konsekwencji, trudno obarczyć ją winą za zaistniałą sytuację, skoro została wprowadzona w błąd przez nabywców oleju co do wystąpienia okoliczności stanowiących podstawę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreśliła, że zastosowanie przepisów u.p.a. nie może pomijać intencji ustawodawcy, a więc zapewnienie właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie natomiast wskazuje, że N.J. oraz M.K. potwierdzili fakt nabycia oleju z przeznaczeniem na cele opałowe; fakt złożenia oświadczeń zawierających ksero/ faksymile podpisu; oraz fakt ostatecznego zużycia oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym, organ podatkowy dysponuje wszystkimi danymi do przeprowadzenia kontroli nabywców, którzy potwierdzają fakty nabycia i ostatecznego zużycia oleju opałowego na cele grzewcze. W takiej sytuacji, zdaniem Strony, nie można niweczyć uprawnienia do obniżonej stawki podatku, bowiem nałożenie sankcyjnej stawki opiera się na fikcyjnym założeniu, że olej opałowy został zużyty na cele inne niż grzewcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze względów w niej wskazanych. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art.151 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Strona skarżąca spór z organami podatkowymi nietrafnie stara się sprowadzić do kwestii dotyczącej powstania obowiązku podatkowego, co powoduje, że podniesione w skardze zarzuty - zdaniem Sądu – nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: art.84 §1 k.c. w zw. z art.535 i art.155 §2 k.c. wskutek ich niezastosowania, a tym samym pominięcie faktu, że w sprawie de facto nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż uchylono się od skutków prawnych zawartych pod wpływem błędu umów sprzedaży. Odnosząc się do powyższego Sąd podziela pogląd organów, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i to one stanowiły podstawę wydanych decyzji. Brak jest bowiem podstaw do bezpośredniego stosowania norm prawa cywilnego w sytuacji, gdy ustawa podatkowa wyraźnie na to nie wskazuje. Tak więc nie mogło dojść do naruszenia ww. przepisów. Z ewentualnymi zaś roszczeniami w zakresie ważności zawartych umów, strona skarżąca winna występować przed sądem powszechnym. Ponadto, podjęte – po wydaniu przez biegłego opinii – czynności przez stronę skarżąca w celu uchylenie od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli, nie mają znaczenia w kontekście powstania obowiązku podatkowego. Wskazuje na to treść art.5 u.p.a. zgodnie z którym, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art.8 ust.1-5, art.9 ust.1, art.9a ust.1 i 2, art.9b ust.1 i 2 oraz art.100 ust.1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W konsekwencji, jeżeli strony transakcji dokonają sprzedaży wyrobów akcyzowych w drodze umowy, która na podstawie przepisów prawa cywilnego będzie czynnością nieważną lub też bezskuteczną, czynność tego rodzaju w dalszym ciągu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (S. Parulski, Komentarz do art.5 ustawy o podatku akcyzowym, Lex 2010). Zatem, bez znacznie dla powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie jest okoliczność złożenia oświadczenia o uchylenie się od skutków prawnych zawartych – jak twierdzi Spółka pod wpływem błędu - umów. Błędny jest także pogląd Skarżącej, że prawidłowa wykładnia przepisu art.2 ust.1 pkt 21 u.p.a. powinna zostać dokonana w łączności z art.348 k.c. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł własną definicję sprzedaży, to znaczy, że na gruncie opodatkowania tym podatkiem, właśnie tak należy ją rozumieć. Chybiony jest również zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem zawnioskowanych przez stronę dowodów. Zdaniem Sądu, rację mają organy twierdząc, że w sprawie bezsporna jest sama czynność faktyczna wydania oleju opałowe w datach określonych w zakwestionowanych oświadczeniach, a zatem zawnioskowane dowody min. z zeznań Z.W. potwierdziłyby jedynie to, co już w sprawie było udowodnione. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art.187 §2 ww. ustawy. Sąd nie dostrzegł bowiem uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a jedynie w zakresie jego oceny, o czym będzie mowa poniżej. Ponadto, Strona miała również możliwość zapoznania się z aktami sprawy z czego korzystała, więc trudno przyjąć, że organ utajnił dowody. W ocenie Sądu - który nie jest związany granicami skargi – meritum sprawy sprowadza się natomiast do ustalenia, czy organy w okolicznościach stanu faktycznego zasadnie zakwestionowały 33 oświadczenia dołączone do faktur dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe z uwagi na fakt, że znajdujące się na nich podpisy, nie były podpisami oryginalnymi, a w konsekwencji pozbawiły stronę możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art.89 ust.5 pkt 1 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust.1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust.1 pkt 9, 10 i 15. Z kolei z ust.6 art.89 cyt. ustawy wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust.5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust.7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust.5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust.4 pkt 1 (art.89 ust.14 cyt. ustawy). W niniejszej sprawie, organy zakwestionowały 33 oświadczenia wystawione przez nabywców paliw tj. N.J. oraz M.K., na których stwierdzono nieoryginalne podpisy ww. osób, wykonane przy pomocy drukarki komputerowej. W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, że mamy do czynienia z oświadczeniami niekompletnymi, które nie spełniają wymogów zawartych w ust.6 art.89 u.p.a., przez co organ I instancji zasadnie zastosował stawkę podatku właściwą dla oleju napędowego. W takiej sytuacji rodzi się pytanie, czy tego rodzaju wada oświadczeń uprawniała organ do przyjęcia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nadał oświadczeniom szczególne znaczenie dowodowe, są bowiem one deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, w związku czym muszą spełniać określonego wymogi zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. m.in. wyrok NSA z 25.04.2007r., I FKS 719/06, wyrok NSA z 1.04.2008r., I FSK 1483/07). W sprawie bezsporne jest, że zakwestionowane oświadczenia były niekompletne z punktu widzenia wymogów im stawianych. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy. Z opinii biegłego R.K. z [...] czerwca 2012r. wynika bowiem jasno, że jedynie podpis "N.J." znajdujący się na oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2011r. dot. faktury VAT nr [...] jest podpisem oryginalnym, zaś podpisy "N.J." oraz "M.K." widniejące na pozostałych dokumentach są podpisami nieoryginalnymi i zostały wykonane przy użyciu drukarki komputerowej. Tego faktu nie kwestionuje również sama Skarżąca jak i jej kontrahenci. N.J. w piśmie z dnia [...] września 2012r. wskazała wprost, że z uwagi na fakt, że często przebywała poza firmą, przygotowane były druki z podpisem właściciela firmy, również kserowane. Pracownik [...] nie zwrócił uwagi, że nie wolno posługiwać się faksymilią i przyjmował oświadczenie bez uwag. Z kolei M.K. w piśmie z dnia [...] października 2012r. wyjaśnił, że upoważnił kierownika biura - z uwagi na uraz dłoni - do podpisywania oświadczeń. Ponieważ odmówiono przyjęcia oświadczeń podpisanych jej mieniem i nazwiskiem, podpisywała oświadczenia imieniem i nazwiskiem właściciela firmy. Przyznał jednocześnie, że kierownik biura w celu usprawnienia pracy skserowała kilkanaście oświadczeń wypełnionych ręcznie. Zgodnie ze stanowiskiem organów, tego rodzaju oświadczenia należało potraktować jako niekompletne, a jako takie nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Sąd jest jednak zdania, że przy ocenie wad oświadczeń, należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania oświadczeń. Tym zaś było umożliwienie kontroli na obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując bowiem danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele oraz czy oświadczenia są prawdziwe (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011r., I SA/Ol 555/11). Mając zatem na uwadze wskazany cel i funkcję oświadczeń, zdaniem Sądu mogą wystąpić sytuacje, w których mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń pod względem formalnym, podatnik zachowa uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że regulacje podatkowe winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu chociażby na działanie innych podmiotów. Nie ulega jednak wątpliwości, że z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy będą to wady takie, które nie uniemożliwiają organowi dokonać weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (por. wyrok NSA z 14 maja 2013r., I GSK 641/12). Innymi słowy, będą to braki tego rodzaju, które nie zniweczą celu w jakim ustawodawca wprowadził wymóg uzyskiwania oświadczeń. Ponieważ w niniejszej sprawie organy zakwestionowały oświadczenia ze względu na brak oryginalnego podpisu, podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "podpisu", a poglądy doktryny i orzecznictwa nie są w tej kwestii jednoznaczne. Brak również definicji "czytelnego podpisu". Można jednak przyjąć, że podpis powinien składać się z liter i co najważniejsze umożliwiać identyfikację autora poprzez napisane nazwisko, powinien więc wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne. Tak więc, celem złożenia czytelnego podpisu jest umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów oraz możliwość przyjęcia, że osoba zna treść oświadczenia, które podpisuje (por. postanowienie SN z 17.06 2009 r. , IV CSK 78/09). Mając na uwadze powyższe uwagi, należy podkreślić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest wątpliwym, że podpisy są podpisami nieoryginalnymi. Nie sposób jednak nie dostrzec, że nie było kwestionowane przez organy to, do kogo należą owe podpisy. W związku z czym, należy przyjąć, że nie uniemożliwiały one weryfikacji autora podpisu, mimo, że zostały wykonane – z różnych powodów – za pomocą drukarki komputowej, co czyni je bezsprzecznie wadliwymi pod względem formalnym. Nie może umknąć uwadze również fakt, że zarówno N.J., jak i M.K. nie kwestionują, że takie oświadczenia istniały. Ponadto, jak słusznie zauważa strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013r., podpisy te były łudząco podobne do podpisów oryginalnych, a więc nie różniły się od tych zwykle używanych przez właścicieli firm. Potwierdzeniem tezy, że nawet przy zachowaniu szczególnej staranności Strona nie była w stanie zakwestionować z w/w przyczyn składanych jej przez nabywców oświadczeń jest również fakt, że sam organ wyjaśniając kwestię oryginalności widniejących na oświadczeniach podpisów musiał odwołać się do pomocy biegłego. Istotnym też jest, że organy nie podnosiły, że wada dotycząca podpisu wpłynęła na treść samego oświadczenia. W sprawie nie kwestionowano bowiem danych osobowych nabywców, nie wykazano, by oświadczenia zostały sfałszowane, czy też zawierały dane nieprawdziwe. Nie podważono prawdziwości tych oświadczeń. Także dostawca, jak i nabywcy podkreślają, że oświadczenia o zawartych w nich treściach zostały wystawione. Z kolei to, że Spółka podjęła działania mające na celu uchylenie się od skutków prawnych złożonych oświadczeń potwierdza jedynie, że wcześniej doszło do transakcji. Powyższe ustalenia pozwalają zatem stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z wadą w zakresie formy, sposobu złożenia podpisu. Skoro tak, to w dalszej kolejności koniecznym było - przy uwzględnieniu okoliczności stanu faktycznego - ustalenie, czy tego rodzaju wada niweczy w/w wskazany cel i funkcje oświadczeń. W przekonaniu Sądu, w świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że organy w sposób arbitralny przesądziły, że wada polegająca na braku umieszczenia na oświadczeniach oryginalnego podpisu nabywcy oleju, uniemożliwia skorzystanie przez dostawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organy oceniając wadę przedłożonych oświadczeń, nie wzięły pod uwagę celu i funkcji oświadczeń. Co istotne, analiza tej kwestii nie powinna być przeprowadzana w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego sprawy. Zatem, stanowisko organu, z góry dyskwalifikujące owe oświadczenia, przy jednoczesnym braku oceny wad spornych oświadczeń pod kątem kwestii najistotniejszej - ich celu i funkcji jakie ustawodawca im przypisał - nie można uznać za słuszne, lecz za zbyt rygorystyczne. Powyższe stanowisko wzmacnia również fakt, że nabywcy oleju tj. N.J. oraz M.K. potwierdzili, że nabyty olej został w całości wykorzystany na cele grzewcze. Kwestia ta w sprawie nie jest podważana. Zdaniem Sądu, rację ma zatem Skarżąca twierdząc w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013r. – że w okolicznościach niniejszej sprawy, rygorystyczne stanowisko organów, przy jednoczesnym zidentyfikowaniu nabywców i potwierdzeniu przez nich faktu nabycia i zużycia oleju na cele opałowe, opiera się na fikcyjnym założeniu, że olej został zużyty na cele inne niż grzewcze. Takie postępowanie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), czyniąc ją dowolną. Przyjętą bowiem przez organy dotychczasową ocenę wad oświadczeń cechował zbytni formalizm, co w konsekwencji uderza w cel i funkcję samych oświadczeń. Sąd nie może bowiem zaakceptować rygorystycznego stanowiska organu, zgodnie z którym każda nieścisłość lub każdy brak w oświadczeniu stanowi automatycznie podstawę do jego zanegowania dla celów podatkowych w zakresie preferencyjnego opodatkowania. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy zobowiązany będzie w granicach prawem przewidzianej swobody, dokonać ponownej oceny wad złożonych 33 oświadczeń przez nabywców oleju opałowego z uwzględnieniem celu i funkcji tych oświadczeń, a następnie w wyniku tak dokonanej oceny określić właściwą stawkę podatku akcyzowego. Przeprowadzona ocena powinna uwzględniać okoliczności stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu zaskarżonego aktu Sąd zadecydował na podstawie art.152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.