I SA/Go 331/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.J., M.M., A.P., A.P., J.P., M.P., Z.P., B.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym skarżący, a mianowicie M.P., J.P., B.W., B.J., A.P., A.P., małoletnia Z.P. reprezentowana przez A.P. oraz M.M. wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt wynika następujący stan sprawy: W wyniku wszczętego z urzędu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, początkowo prowadzonego wobec C.P. - zmarłej w jego trakcie [...] marca 2008r., którego zakres dotyczył źródeł przychodów, wartości poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w 2005 r. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] spadkobiercom C.P. zostało ustalone zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 113.095 zł. Strony odwołały się od powyższej decyzji, niemniej Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego odwołania i decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2010 r. , sygn. akt I SA/Go 731/10 została oddalona skarga na wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego. Następnie pełnomocnik zobowiązanych, powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej złożył 12 sierpnia 2011 r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. Motywując wniosek podał, że wyżej wymieniona decyzja została wydana na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2009 r. , sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej C.P., które to postanowienie zostało zmienione [...] kwietnia 2011 r. (sygn. akt [...]) w ten sposób, że Sąd Rejonowy postanowił zatwierdzić oświadczenia B.J., B.W., J.P., M.P. oraz B.P. o uchyleniu się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po C.P.. Postępowanie wznowieniowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] maja 2010 r. W ocenie organu nie wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że w postanowieniu SR z dnia [...] kwietnia 2011r. o zatwierdzeniu oświadczeń spadkobierców nie ma w ogóle nawiązania do postanowienia z dnia [...] września 2009r., sygn. akt [...], brak w nim orzeczenia, że wyżej wymienione postanowienie zostało uchylone czy w jakikolwiek sposób zmienione. W tej sytuacji pełnomocnik spadkobierców (których krąg zmienił się w związku z wejściem w miejsce zmarłego B.P. jego spadkobierców w osobach A.P., A.P., małoletniej Z.P. oraz M.M.) pismem z dnia [...] października 2012r. wniósł na podstawie art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej o określenie kwoty nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 z tytułu zobowiązania zapłaconego przez spadkobierców, powołując się na fakt, że "w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je w wysokości większej od należnej". W uzasadnieniu zostało wskazane, jako niezwykle istotne dla sprawy, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2009 r., z którego wynikało, że spadek po zmarłej C.P. został przyjęty wprost i co uwzględniono wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe spadkobiercom zmarłej - zostało następnie zmienione postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] w ten sposób, że Sąd postanowił zatwierdzić oświadczenia spadkobierców o uchyleniu się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po C.P.. Dalej pełnomocnik wskazał, że tym samym Sąd ten uznał, że skutecznie zostało złożone przed notariuszem oświadczenie z dnia [...] stycznia 2011 r., z którego wynika, że należny z mocy ustawy spadek po C.P. spadkobiercy przyjmują z dobrodziejstwem inwentarza. Podkreślił jeszcze, że zatwierdzenie przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oznacza zniesienie skutków prawnych braku oświadczenia w ustawowym terminie oraz to, że spadkobierca "odzyskuje" możliwość złożenia takiego oświadczenia. Jego zdaniem taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z orzeczeniem SR wydanym w sprawie [...] spadkobiercy odzyskali bowiem możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku i w trybie art. 640 kpc takie oświadczenie, tzn. o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, skutecznie zostało złożone przed notariuszem w dniu [...] stycznia 2011 r. oraz przedłożone przed Sądem [...] kwietnia 2011 r. ([...]). Według składających wniosek o określenie nadpłaty ten stan prawny należy obecnie zastosować do przejęcia przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Dalej podniesiono, że na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym na mocy odesłania do przepisów kodeksu cywilnego zawartego w art. 98 Ordynacji podatkowej również za zobowiązania podatkowe, w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować zasad tej odpowiedzialności i samodzielnie ustalać składu majątku spadkowego, określać wysokości udziałów poszczególnych spadkobierców w tym majątku inaczej niż wynikałoby to z wydanego w sprawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Podkreślono następnie, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Zatwierdzenie przez Sąd oświadczenia podatników o uchyleniu się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku a także przyjęcie na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. oświadczenia o przyjęciu spadku po C.P. z dobrodziejstwem inwentarza powoduje więc, że odpowiedzialność podatników za długi spadkowe sprowadza się tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W związku z powyższym w uzasadnieniu wniosku o określenie nadpłaty pełnomocnik skarżących wniósł o ustalenie w inwentarzu wartości stanu czynnego spadku po zmarłej C.P. i ograniczenie należnego organowi podatkowemu zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2010r. do tej wysokości a tym samym określenie kwoty nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu zobowiązania zapłaconego przez spadkobierców. [...] listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ kierując się treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej określającego, że odmowa wszczęcia postępowania następuje, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, wziął pod uwagę, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 113.095 zł. Czyni to niemożliwym wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Organ wskazał przy tym, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjął zatem, że dopóki w obrocie prawnym znajduje się decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości, w takiej też kwocie zobowiązanie jest wymagalne. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że nie jest uprawniony w kwestii rozstrzygania o wysokości nadpłaty, ponieważ nie istnieje możliwość wszczęcia przez niego postępowania podatkowego. Wnioskodawcy wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że organ pierwszej instancji błędnie odczytał treść wniosku z [...] października 2012 r. a w szczególności żądanie w nim zawarte. W zażaleniu wskazano, że składający wniosek nie dążą do zmiany zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. tylko wnioskują o ograniczenie pobranej od nich kwoty w związku z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Podnosząc, że decyzja z [...] marca 2010 r. została wydana na podstawie art. 97 § 1 i art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej a skarżący jako spadkobiercy podatnika zostali obciążeni przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego majątkowymi obowiązkami spadkodawcy wskazano, że zastosowanie ma art. 98 § 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Ich zastosowanie nie narusza natomiast trwałości decyzji ostatecznej, na którą powołują się organy podatkowe. Ponadto w zażaleniu stwierdzono, że ze względu na powyższe argumenty oraz przepisy prawa podatkowego i cywilnego zasadny był wniosek o określenie kwoty nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 z tytułu zobowiązania zapłaconego przez spadkobierców ze względu na fakt, że w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je w wysokości większej od faktycznie należnej ze względu na ograniczenie wynikające z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadne też było wystąpienie o przeprowadzenie czynności zmierzających do ograniczenia pobranej kwoty, w tym sporządzenia spisu inwentarza. Powołano się w tym zakresie na przepisy art. 637 § 1 kpc określające, że na wniosek tego kto uprawdopodobni, że jest spadkobiercą, uprawnionym do zachowku lub zapisobiercą albo wykonawcy testamentu, wierzyciela mającego pisemny dowód należności przeciwko spadkodawcy lub właściwego urzędu skarbowego sąd postanowi sporządzenie spisu inwentarza. Końcowo w zażaleniu podano, że dla wzmocnienia swojej argumentacji skarżący na zasadzie wyżej wymienionego przepisu kpc złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wystąpienie do sądu spadku o wydanie postanowienia o spisie inwentarza. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe ukształtowane decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. wynika z obowiązku podatkowego spadkodawcy, jednak zostało ustalone w stosunku do spadkobierców, którzy wstąpili do toczącego się postepowania w miejsce spadkodawcy. To na spadkobiercach spoczywał obowiązek zapłaty podatku. Decyzja ustalająca ten podatek jest ostateczna i prawomocna. Podatek z niej wynikający jest podatkiem do zapłaty. Jego uiszczenie w wysokości ustalonej w decyzji stanowi zapłatę podatku należnego. Organ stwierdził, że nie występuje w sprawie żaden z wymienionych w przepisach art. 72 § 1 oraz art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej przypadek, w którym dochodzi do powstania nadpłaty. W szczególności zaś nie występuje sytuacja, o której mowa we wskazanym we wniosku skarżących art. 72 § 1 pkt 4 tej ustawy. Organ nie orzekał bowiem o odpowiedzialności spadkobierców, ani nie dokonywał ustalenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie występuje sytuacja, w której zapłacony podatek byłby nienależny, bądź w kwocie wyższej od należnej. Wyklucza to orzekanie o nadpłacie, która w sprawie nie występuje. Odnośnie twierdzeń zawartych w zażaleniu, że skarżący nie dążą do zmiany decyzji ustalającej podatek a jedynie do ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że orzeczenie o ograniczeniu odpowiedzialności nie może nastąpić w decyzji rozstrzygającej o nadpłacie. Korelatem nadpłaty jest zobowiązanie podatkowe, zatem przesądzenie o tym czy i w jakiej wysokości istnieje nadpłata wymaga uprzedniego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie zostało ustalone w drodze decyzji i nie rozstrzygnięto o ograniczeniu odpowiedzialności spadkobierców, a spadkobiercy uiścili zobowiązanie w wysokości wynikającej z tej decyzji, brak jest podstaw do zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty. Organ drugiej instancji odniósł się także do zarzutu błędnego odczytania żądania strony przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że żądanie to zostało sformułowane w sposób jednoznaczny, z powołaniem się na konkretne przepisy Ordynacji podatkowej, ze wskazaniem, że w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je w wysokości większej od należnej. Przyznał, że w uzasadnieniu wniosku odwoływano się szeroko do kwestii ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe i wnioskowano o ustalenie w inwentarzu wartości stanu czynnego spadku, równocześnie jednak zwrócił uwagę i podkreślił, że wniosek ten został złożony przez profesjonalnego pełnomocnika, zatem nie było obowiązkiem organu wyjaśnianie zakresu żądania, które zostało sformułowane w sposób konkretny i z powołaniem przepisów. Organ odwoławczy ocenił tak jak organ pierwszej instancji, że w sprawie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty, gdyż w obrocie prawnym znajduje się ostateczna i prawomocna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, które zostało uiszczone w wysokości wynikającej z tej decyzji. Organ odwoławczy końcowo zauważył jeszcze, że w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy tytuł wniosku i jego uzasadnieniu wskazywały na żądanie określenia wysokości nadpłaty. W ocenie rozpatrującego zażalenie nie miało to wpływu na wynik sprawy, było bez znaczenia dla stwierdzenia, że postępowanie w sprawie nie mogło zostać wszczęte. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej postawiono zarzut obrazy art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji, domagając się ponadto zobowiązania organów podatkowych do podjęcia czynności zmierzających do dokonania spisu inwentarza i ograniczenia pobranej od podatnika kwoty do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Zgłoszono również wniosek o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zostały przedstawione argumenty jak we wniosku o określenie kwoty nadpłaty, powtórzono też w całości zarzuty i uzasadnienie zażalenia. Wskazano ponadto, że organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w całości popierając jego stanowisko, pomimo że, jak wskazał sam organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie rozpatrywał w istocie żądania strony, tj. wniosku o określenie nadpłaty lecz traktował podanie skarżących jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzut nierozpatrzenia w istocie żądania strony, dotyczącego określenia kwoty nadpłaty a nie stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, przytaczając motywację z zaskarżonego postanowienia, w którym stwierdził, że pozostawało bez wpływu na wynik sprawy to, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy zarówno tytuł wniosku, jak i jego treść wskazywały na żądanie określenia wysokości nadpłaty. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że na wniosek skarżących złożony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. zostało wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zasadniczym zakresie przez kontrolę działalności administracji publicznej, jak określa art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z § 2 wskazanego artykułu wynika, że jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola sądowoadministracyjna jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, jak też prawidłowość wykładni tych przepisów. Zgodnie z kolei z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone tą ustawą. Art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. określa, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź gdy zachodzą określone przepisami przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Przy ocenie legalności zaskarżonego aktu brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili jego wydawania. Dodać również trzeba, że stosownie do art. 134 § 1 cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezależnie zatem od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonego postanowienia doprowadziła do stwierdzenia, że nie narusza ono prawa. Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie o charakterze czysto formalnym, dotyczące bowiem odmowy wszczęcia postępowania na żądanie strony. Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 165a takie orzeczenie tamujące tok postępowania. Przepis § 1 tego artykułu określa, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowanie. Przypomnieć tylko należy, że powołany przepis art. 165 Ordynacji podatkowej w § 1 ustanawia zasadę, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast w § 3 dodatkowo ją rozwija określając, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a, a więc o ile nie zostanie wydane postanowienie o odmowie wszczęcia takiego postępowania. Skarżący, których reprezentował profesjonalny pełnomocnik doradca podatkowy wystąpili z wnioskiem o określenie wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak podano we wniosku chodziło o nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 z tytułu zobowiązania zapłaconego przez spadkobierców, "ze względu na fakt, iż w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je w wysokości większej od należnej". Przepisy powołane jako podstawa prawna wniosku określają, że za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej). W ich kontekście słuszne było stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z przewidzianych przepisami przypadków, w których dochodzi do powstania nadpłaty, a zwłaszcza z sytuacją o której mowa w art. 72 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Trzeba zgodzić się z twierdzeniem organu, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2010 r. ukształtowała zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego spadkodawcy, ale jest to zobowiązanie ustalone wobec spadkobierców, którzy wstąpili do toczącego się postępowania w miejsce spadkodawcy. W sytuacji bowiem, gdy w chwili śmierci spadkodawcy toczyło się wobec niego postępowaniu, spadkobiercy wstępują do toczącego się postępowania jako strona tego postępowania w miejsce podatnika (spadkodawcy) i taka decyzja skierowana do nich ukształtuje ich sytuację prawnopodatkową (por. S. Babiarz [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lexis Nexis. Wydanie 6, s.555). Wynika to z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w razie śmierci strony w toku postepowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują spadkobiercy. Uprawnione zatem było stwierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że podatek wynikający z decyzji z dnia [...] marca 2010 r. jest podatkiem do zapłaty przez spadkobierców a jego uiszczenie w wysokości wynikającej z decyzji stanowi zapłatę podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą więc podstawy do orzekania o nadpłacie. Brak tych podstaw z procesowego punktu widzenia stanowi inną przyczynę w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, co zobowiązuje organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie wskazuje się m.in., że organ podatkowy na podstawie art. 165a odmawia wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006/3/31 – op. cit. s. 724). Mimo pewnej odmienności jest to sytuacji zbliżona do występującej w niniejszej sprawie, przemawiająca za słusznością stanowiska organów, że funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji ustalającej konkretną wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia prowadzenie postępowania dotyczącego nadpłaty w tym podatku. Słuszne też było stwierdzenie, że w drodze postępowania w przedmiocie nadpłaty nie może być rozpatrywana kwestia ewentualnego ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców do wartości stanu czynnego spadku. Zgodzić się przy tym należy z organem, że żadnego znaczenia nie miało również to, że we wniosku z [...] października 2012 r. domagano się określenia kwoty nadpłaty, natomiast organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] listopada 2012r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Bez wątpliwości bowiem trzeba stwierdzić, że to wyżej wymieniony wniosek poddano formalnej ocenie co do możliwości prowadzenia na jego podstawie postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty. Naruszenie przepisów postępowania, jeżeli nawet wystąpiło przez niefortunne sformułowanie orzeczenia przez organ pierwszej instancji, nie nosi cechy mającego istotny wpływ na wynik sprawy, więc na etapie kontroli sądowoadministracyjnej nie mogło, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł zatem o oddaleniu skargi.