I SA/Go 333/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi M s.c. M.M., A.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę. Skarżąca M s.c. M.M., A.F. – zwana dalej Spółką, Skarżącą, Stroną- złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Skarżąca Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazała m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podstawa opodatkowania - 10.588.315 zł (poz. 21 deklaracji); podatek należny 7.985 zł (poz. 36); nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto – 6.819.573 zł (poz. 41); nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony – 1.568.502 zł (poz. 42); razem kwota podatku naliczonego do odliczenia -1.568.502 zł (poz. 45); nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 1.560.517 zł (poz. 50); kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w tym kwota do zwrotu w terminie 25 dni – 1.560.517 zł (poz.51). Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. określającą kwotę różnicy podatku za wrzesień 2014 r., o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 5.405 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy [...] oraz handel detaliczny m.in. telefonami komórkowymi i akcesoriami do telefonów komórkowych. Spółka w kontrolowanym okresie zadeklarowała zakupy głównie [...], które zostały nabyte od dostawców krajowych ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a następnie zadeklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Spółka we wrześniu 2014 r. dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów innych niż [...], tj. jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów [...] oraz jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy [...]. Sprzedaż hurtowa dokonywana była na rzecz odbiorców zagranicznych - firm unijnych, natomiast sprzedaż detaliczna na rzecz odbiorców krajowych. W prowadzonych za wrzesień 2014 r. ewidencjach Spółka ujęła sprzedaż na łączną kwotę 10.618.498,59 zł, na którą składają się: - wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w łącznej kwocie 10.588.316,46 zł, co stanowi 100% udziału sprzedaży opodatkowanej stawką 0% w całym obrocie Spółki, - sprzedaż krajowa w łącznej kwocie 30.182,13 zł, co stanowi 100% sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w całym obrocie Spółki. Ponadto ujęto korektę sprzedaży krajowej w łącznej kwocie (-)234,96 zł. Ustalono ponadto, że we wrześniu 2014 r. Spółka wykazała w dokumentacji zakup głównie [...]. Towar ten według faktur VAT został nabyty od dostawców krajowych ze stawką podatku od towarów i usług 23%, a następnie w przypadku [...] we wrześniu 2014 r. zadeklarowany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0%, na łączną wartość 10.561.214,70 zł. W rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2014 r. zaewidencjonowano 8 nabyć [...] na łączną wartość: 6.184.342,83 zł netto oraz 1.422.398,85 zł podatku od towarów i usług oraz 1 nabycie [...] na łączną wartość 611.673,84 zł netto oraz 140.684,98 zł podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktur VAT: nr [...] z [...].09.2014 r. wystawca: Ł.Z. M; nr [...] z [...].09.2014 r. wystawca: Ma sp. z o.o.; nr [...] z 04.09.2014 r. wystawca: I K.J.; nr [...] z [...].09.2014 r. wystawca: I K.J.; nr [...] z [...].09.2014 r. wystawca: I K.J.; nr [...] z [...].09.2014 r. wystawca: I K.J.; nr [...] z [...].09.2014 r. wystawca: Me Ł.S.; nr [...] z [...].09.2014 r. wystawca: Me Ł.S.; nr [...] z [...].09.2014 r. wystawca: Me Ł.S.. Wykaz ww. faktur VAT zakupu zawarto w tabelach nr3,nr4, nr 5 i nr 6 na stronach 10, 11 decyzji organu pierwszej instancji. Nabyte we wrześniu 2014 r. [...] były następnie wg faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do: 1) P GmbH, NIP: [...]; 2) B s.r.l. NIP: [...]; 3) S, NIP: [...]; 4) R, NIP: [...]; 5) B s.r.o., NIP: [...] 6) G, NIP: [...]. Natomiast [...] były wykazane jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy Spółki według faktury VAT Nr [...] z dnia [...].10.2014 r., na której jako odbiorca widnieje M s.r.o., NIP: [...]. Wykaz faktur VAT sprzedaży zawarto w tabelach nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 1, nr 12 , nr 13 na stronach 11, 12 i 13 decyzji organu pierwszej instancji. W rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2014 r. zaewidencjonowano również wystawioną na rzecz Spółki przez U fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].09.2014 r. dokumentującą zakup usługi spedycyjnej wewnątrzwspólnotowej zrealizowanej w sierpniu 2014 r. na wartość netto 12.340,38 zł oraz podatek od towarów i usług na kwotę 2.838,29 zł. W ww. rejestrze zaewidencjonowano również wystawione na rzecz Spółki: 1) w dniu [...].09.2014 r. przez G, Germany [...], fakturę "[...]". 2) w dniu [...].09.2014 r. przez H fakturę "[...]". Ww. faktury dokumentują korzystanie przez Spółkę z platform handlowych i stanowiły dla Spółki import usług na łączną wartość netto 4.767,97 zł oraz podatku od towarów i usług 1.096,63 zł. W wyniku wykazania powyższych transakcji zakupu od podmiotów krajowych [...] ze stawką 23%, a następnie ich sprzedaży w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%, a także zakupu ww. usług spedycyjnych i importu usług polegających na korzystaniu z zagranicznych platform handlowych, Spółka uzyskała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.560.517 zł, której zwrot na rachunek bankowy wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka w prowadzonej za wrzesień 2014 r. dokumentacji w odmienny sposób dokumentowała nabycia i dostawy [...], w porównaniu z transakcjami dotyczącymi pozostałego towaru, tj. z pominięciem oficjalnych producentów i dystrybutorów, mając na uwadze szybkość transakcji oraz wprowadzenie do obrotu hurtowych ilości [...], w sytuacji gdzie w zakresie pozostałego towaru następowała sprzedaż do firm i osób fizycznych, organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń w zakresie podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji dostaw [...]. W ramach czynności organy dokonały bardzo szczegółowych ustaleń dotyczących towaru ujętego na fakturach VAT wystawionych dla Strony przez: M Ł.Z., Ma Sp. z o.o., I K.J., Me Ł.S.. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustalenia łańcuchów dostaw i przebieg poszczególnych transakcji sprzedaży oraz podmiotów w nich uczestniczących. Ustalenia te zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji, łańcuchy powiązań zaprezentowano w schematach stanowiących załącznik do decyzji. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że podmioty występujące w opisanych i przedstawionych na schemacie stanowiącym załącznik numer 1 do decyzji organu kontroli skarbowej, transakcjach nabyć [...] do Spółki M oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych [...] Spółki M we wrześniu 2014 r. oraz [...] w październiku 2014 r. to głównie podmioty albo niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług albo deklarujące kwoty nabyć zbliżone do kwot dokonywanych dostaw towarów i usług. Kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź stosunkowo małe kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu oraz podmioty istniejące pod adresem wirtualnych biur lub podmioty stosunkowo krótko działające na rynku wskazują, że celem tych transakcji nie był cel gospodarczy i ich rzeczywiste przeprowadzenie, lecz wykorzystanie mechanizmu karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści polegającej na uzyskaniu nienależnego zwrotu niezapłaconego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że towary, tj. [...] zanim zostały dostarczone, odpowiednio: w przypadku [...] przez firmę Ł.Z. M, I K.J. oraz Me Ł.S., a w przypadku [...] przez firmę I K.J., do Spółki M, znajdowały się w 2 krajowych centrach logistycznych. Na podstawie sporządzanej przez te podmioty dokumentacji, stwierdzono dokonywanie przesunięć ww. towarów zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji w czasie, gdy towary nie opuszczały tych magazynów, a odbierali je z tych magazynów dopiero bezpośredni dostawcy ww. towarów do Spółki M. Na podstawie dowodów przyjęć, wydań, korespondencji mailowej ustalono podmioty dokonujące dostawy i czas w jakim dochodziło do przesunięć towarów przez podmioty krajowe i zagraniczne, które miały być kolejnymi odbiorcami tego towaru. Organ wskazał, że Spółka M we wrześniu 2014 roku wykazała w dokumentacji podatkowo-księgowej, iż dokonywała dostaw (sprzedaży) głównie [...] oraz telefonów komórkowych. Sprzedaż [...] dokumentowana była przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. W ww. miesiącu Spółka prowadziła również sprzedaż m.in. routerów, baterii i słuchawek na terenie kraju. W odniesieniu do sprzedaży dokumentowanej we wrześniu 2014 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów Spółka M zastosowała stawkę 0%, natomiast w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na terenie kraju stawkę 23% podatku od towarów i usług. Organy ustaliły, że we wrześniu 2014r. Strona udokumentowała 14 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość netto: 10.588.316,46zł. Wartość ta ujęta została w rejestrze dostaw "Rejestr VAT sprzedaży - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów" za wrzesień 2014 r. oraz w okresowym raporcie fiskalnym z kasy używanej w [...], tj. kasy o numerze unikatowym [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że 12 faktur VAT dotyczyło dostaw [...], występujących w ramach oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej w łańcuchach dostaw od numeru 1 do 12 przedstawionych na schemacie stanowiącym załącznik numer 1 do decyzji organu pierwszej instancji i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: P GmbH, NIP: [...]; B NIP: [...]; S, NIP: [...]; R, NIP: [...]; B, NIP: [...]) oraz G, NIP: [...]. Organ ocenił, że zaewidencjonowane przez Stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy [...] dokumentowały transakcje przeprowadzone w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Mechanizm ten został w decyzji szcegółowo opisany. Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona analiza transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] dokonanych przez Spółkę M we wrześniu 2014 r. i łańcuchów dostaw, w których dostawy te wystąpiły wykazała, że w prawie każdym z ustalonych łańcuchów dostaw tych towarów pojawił się, jako pierwszy lub drugi podmiot krajowy wprowadzający [...] na rynek Polski, podmiot pełniący funkcję "znikającego podatnika", tj. podmiot, który nie rozliczył się z podatku od towarów i usług, nie zapłacił do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług i jednocześnie umożliwił skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, a w konsekwencji pośrednio umożliwił jego odliczenie przez Spółkę M. To podmiot, którego cechy ustalone w niniejszym postępowaniu wskazują na pełnienie funkcji "znikającego podatnika". Ponadto wykazano również, że część numerów IMEI [...] znajdujących się w obrocie Spółki M we wrześniu 2014 r. wystąpiła także w transakcjach w innych podmiotach, które tak jak Spółka M dokonały ich wewnątrzwspólnotowych dostaw i skorzystały ze stawki podatku od towarów i usług "0%". Tym samym telefony te znajdowały się w kilkukrotnym obrocie, w którym dochodziło do oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka dokonując obrotu ww. artykułami elektronicznymi brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług z udziałem tzw. znikającego podatnika. Powyższe ujęto w schemacie stanowiącym załącznik nr 5 do decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem organu, we wrześniu 2014 r. w fakturach sprzedaży i zakupu [...] wykazano asortyment towarowy, który krążył między podmiotami, wg schematu stanowiącego załącznik nr 1 do decyzji oraz, że transakcje nabycia przez Spółkę [...] będących następnie przedmiotem WDT miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Powyższe świadczy o udziale Spółki w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczania podatku od towarów i usług, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie organu transakcje, w których uczestnikiem była Spółka, brały udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego. Dalej organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Spółka dokonywała transakcji zakupu [...]: - biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty niedeklarujące należnego podatku od towarów i usług, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a także podmioty niedysponujące jak właściciel towarami, będącymi następnie fakturowo przedmiotem transakcji Spółki, - biorąc udział łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty stosunkowo krótko działające na rynku, - biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty deklarujące kwoty nabyć zbliżone do kwot dokonywanych dostaw towarów i usług, a tym samym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź stosunkowo małe kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu, - biorąc udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpiły podmioty istniejące pod adresem wirtualnych biur, - od podmiotów niebędących autoryzowanymi dystrybutorami produktów marki [...] i to po cenach znacznie niższych niż ceny oferowane w badanych okresach przez autoryzowanego dystrybutora produktów marki [...], - numerach IMEI, które były już wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji (stwierdzono bowiem powtórzenie się numerów IMEI części produktów będących przedmiotem dostaw Spółki w trakcie transakcji przeprowadzanych już wcześniej przez inne krajowe firmy). Organ kontroli skarbowej powołując się na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że Spółka biorąc udział w zorganizowanym procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług miała świadomość lub co najmniej powinna była przypuszczać, że w ramach łańcucha dostawców i odbiorców, taki proceder ma miejsce. W decyzji organ I instancji wskazał, że wymienione w tabeli nr 3, nr 4 nr 5 oraz nr 6 na str. 10-11 faktury VAT wystawione dla Spółki przez podmioty: I K.J. (tabela numer 5), M Ł.Z. (tabela numer 3), Ma sp. z o.o. (tabela nr 4), Me Ł.S. (tabela nr 6), nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotowe transakcje miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony (na wcześniejszym etapie obrotu). W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za wrzesień 2014 r. o kwotę 1.563.083,83 zł wynikającą z ww. faktur. W prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego rejestrze zakupu za wrzesień 2014 r. Spółka ujęła m.in. fakturę VAT za usługi spedycyjne wewnątrzwspólnotowe wystawioną przez U oraz faktury z tytułu korzystania z platform handlowych. Zdaniem organu usługi udokumentowane ww. fakturami VAT nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonania czynności opodatkowanych, a ich jedynym celem było uwiarygodnienie rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zatem nie przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług wyszczególniony w ww. fakturach. Dalej organ stwierdził, że faktury VAT wystawione we wrześniu 2014 r., na których jako wystawca figuruje Spółka w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] oraz wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. nie służyły działalności gospodarczej Spółki, tym samym ww. dokumenty nie spełniają norm określonych w przepisie art. 13 ust.1 i 6 ww. ustawy o VAT. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka M brała udział w "karuzeli podatkowej" będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchach dostaw jako tzw. "broker" oraz, że we wrześniu 2014 r.: 1) zawyżyła kwotę: a) zadeklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej łącznie o 10.561.213,00 zł tj. o część wartości ogółem dostaw [...] występujących w łańcuchach transakcji przeprowadzonych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej (wartość ww. kwestionowanych dostaw [...] stanowi kwotę 10.561.213,00 zł, łączna wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw ujętych w rejestrze VAT sprzedaży - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wynosi 10.588.316,46 zł - w tym łączna wartość dwóch niekwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów innych niż [...] wynosi łącznie 27.101,76 zł), b) zadeklarowanej wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od importu usług służących uwiarygodnieniu czynności stanowiących element ww. karuzeli podatkowej, w tym wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nabycia od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b ww. ustawy o VAT za wrzesień 2014 r. w wysokości łącznie: - 4.768,00 zł wartości ogółem importu usług, - 1.097,00 zł należnego podatku od towarów i usług od importu usług, - 1.551,00 zł wartości nabycia od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b ww. ustawy oVAT, - 357,00 zł należnego podatku od towarów i usług od nabycia od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b ww. ustawy o VAT, c) zadeklarowanego nabycia towarów handlowych, tj. [...] oraz usług we wrześniu 2014 r. łącznie o kwotę 6.813.125 zł netto, na którą składają się - 6.184.342,83 zł stanowiącą wartość nabycia [...] będących przedmiotem dostaw występujących w łańcuchach transakcji przeprowadzonych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, - 611.673,84 zł stanowiącą wartość nabycia [...] będących przedmiotem dostaw występujących w łańcuchu transakcji przeprowadzonych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, - 12.340,38 zł stanowiącą wartość usługi spedycyjnej [...] będących przedmiotem dostaw występujących w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, - 4.767,97 zł stanowiącą wartość importowanych usług korzystania z platform handlowych, d) naliczonego podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości łącznie 1.567.019,00 zł podatku od towarów i usług (1.422,398,85 zł dot. [...] + 140.684,98 zł dot. [...] + 2.838,29 zł dot. usługi spedycyjnej [...] + 1.096,63 zł dot. importu usług korzystania z platform handlowych), e) kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 1.560.517,00 zł, 2) zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.405,00 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując dokonane przez organ I instancji ustalenia. Od decyzji organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 42 pkt 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Spółka M uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" jako uczestnik zorganizowanej grupy przestępczej - mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu [...], 2. naruszenie przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust.2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez Spółkę M czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych a jedynie działalnością w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę M nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 3. naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i §3a w związku z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Spółka M nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc wrzesień 2014 r., a w szczególności w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku VAT oraz, że prowadzone przez Spółkę M księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciadlają stanu rzeczywistego i że były prowadzone w sposób wadliwy, 4. naruszenie przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci: - zwrócenia się do firmy A S.A., S Sp. z o.o., So S.A. - w jakiej cenie netto dokonywały zakupu w miesiącu maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2014r., [...] wymienionych w załączniku nr 7, pozycja 8, w protokole UKS z dnia [...].05.2016r., według średniej ceny netto, albowiem w żadnym wypadku za przeprowadzenie powyższego dowodu nie można uznać pisma S S.A., powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem nie zawiera ono odpowiedzi na proste pytanie - w jakiej cenie netto ta firma dokonywała zakupu [...], a jedynie jest opisany sposób działalności biznesowej tej firmy - wniosek został złożony w piśmie pełnomocnika strony skarżącej skierowanego do Dyrektora UKS; - zwrócenia się do Prokuratora Ł.S., z Prokuratury Rejonowej o podanie, w jaki sposób zakończyło się śledztwo prowadzone w sprawie sygn. akt: [...]. Czy w ramach tego śledztwa, przedstawiono zarzuty lub wniesiono akt oskarżenia w stosunku do osób fizycznych lub osób zarządzających firmami, wymienionymi w załączniku nr 3 do decyzji Dyrektora UKS, a w szczególności do: • Ł.Z., właściciela firmy "M Ł.Z.", NIP [...], • Ł.S., właściciela firmy "Me", NIP [...], • K.J., właściciela firmy I K.J., NIP [...]. - zwrócenia się do Dyrektorów UKS i Dyrektorów Izb Skarbowych o podanie, czy w związku z ustaleniami zawartymi w niniejszej decyzji zostało wszczęte w stosunku do: Ł.Z., właściciela firmy "M Ł.Z.", Ł.S., właściciela firmy "Me", K.J., właściciela firmy I K.J. - postępowanie kontrolne lub postępowanie kamo - skarbowe w zakresie uczestniczenia w oszustwie podatkowym - "karuzeli podatkowej", związanymi z krajową dostawą telefonów do Spółki M s.c., a jeżeli tak, to na jakim etapie w chwili obecnej one się znajdują (postępowanie kontrolne, decyzja podatkowa nieprawomocna, decyzja podatkowa prawomocna, przedstawienie zarzutów, złożenie aktu oskarżenia), - zwrócenia się do Dyrektorów UKS i Dyrektorów Izb Skarbowych właściwych dla [...] o podanie, czy w związku z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji zostało wszczęte w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych lub przedstawicieli ustawowych osób prawnych wymienionych; w załączniku nr 3 do decyzji Dyrektora UKS, postępowanie kontrolne lub postępowanie kamo - skarbowe w zakresie uczestniczenia w oszustwie podatkowym - "karuzeli podatkowej", związanymi z krajową dostawą telefonów do Spółki M s.c., a jeżeli tak, to na jakim etapie w chwili obecnej one się znajdują (postępowanie kontrolne, decyzja podatkowa nieprawomocna, decyzja podatkowa prawomocna, przedstawienie zarzutów, złożenie aktu oskarżenia) - zgłoszonego w odwołaniu pełnomocnika strony skarżącej. - dowodu z przesłuchania świadków: A.N., K.F., M.W., A.Ż., P.B. - na okoliczność, że strona otrzymała fizycznie od swoich kontrahentów z terenu Polski wszystkie towary wyszczególnione w fakturach zakupu oraz, że przesłała fizycznie swoim kontrahentom z krajów Unii Europejskiej wszelkie towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży. 5. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tegoż art., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę M, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 6. naruszenie przepisu art. 7 ustęp 1 ustawy o podatku VAT, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka M s.c. sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała, jako właściciel w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o podatku VAT i ordynacji podatkowej, 7. naruszenie przepisu art. 42 § 1 ustawy o podatku VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka M w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, nie miała prawa zastosować w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku VAT w wysokości " 0 %" , 8. naruszenie przepisu art. 88 ustęp 3a pkt 4 w związku z art. 86 ustęp 1 i ust.2 pkt 1 litera a, art. 87 ust.1 i ust. 6 ustawy oVAT, poprzez przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami VAT sprzedaży [...], dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej w miesiącu wrześniu 2014r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu skargi Strona zaznaczyła, że nie kwestionuje tzw. "karuzeli podatkowej" opisanej w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeń organów skarbowych, że była elementem opisanej w tych decyzjach "karuzeli podatkowej" jednakże nie może zaakceptować stanowiska organów, że była świadoma lub mogła, przewidzieć, że uczestniczy w powyższej "karuzeli podatkowej" z przyczyn podanych w uzasadnieniu skargi. Zdaniem Strony skarżącej w stwierdzonej przez organy podatkowe "karuzeli podatkowej" uczestniczyły firmy wymienione w załączniku nr 3 do decyzji Dyrektora UKS, gdzie jako "Spółki wiodące" występowały firmy: M Ł.Z.; Me, Ł.S.; I K.J.; Ma Sp. z o.o., natomiast Spółka M s.c. została przez te firmy przeznaczona na tzw. "straty", "ofiary". Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie wspólnicy Skarżącej dodatkowo wskazali, że organy podatkowe prowadziły wobec nich czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów m.in. obejmujące wrzesień 2014. Ze sporządzonych protokołów z tych czynności wynika, że nie był kwestionowany ani podatek, ani dostawy. Na powyższą okoliczność przedłożono kserokopię protokołu z [...] września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór sprowadza się do oceny, czy organy zasadnie odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: M Ł.Z., Ma Sp. z o.o., I K.J., Me Ł.S.. Organ przyjął, że celem transakcji dokonywanych przez Stronę w zakresie nabycia towarów jak i jego wewnątrzwspólnotowej dostawy nie był cel gospodarczy i ich rzeczywiste przeprowadzenie lecz wykorzystanie mechanizmu karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści polegającej na uzyskaniu nienależnego zwrotu niezapłaconego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że Skarżąca w miesiącu wrześniu 2014 r. brała udział w karuzeli podatkowej będąc jej ogniwem. Uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako tzw. "broker", tj. podmiot umiejscowiony w transakcjach za "znikającym podatnikiem" i "buforem" oraz przed kontrahentem zagranicznym, na rzecz którego Spółka deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę [...]. Samego faktu istnienia karuzeli podatkowej oraz uczestnictwa w niej Skarżącej, Strona skarżąca nie kwestionuje. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy powyższą okoliczność potwierdził, organy bardzo szczegółowo opisały mechanizm, okoliczności jak i dowody świadczące o jej istnieniu. Strona jednak wskazuje, że transakcje wykonywała należytą starannością. Oznacza to, że w niniejszej sprawie strona nie zgadza się ze stwierdzeniem, że miała świadomość uczestniczenia w tzw. "transakcjach karuzelowych". W konsekwencji przyjęcie, że Strona miała "świadomości uczestniczenia w transakcjach karuzelowych" spowodowało utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach (art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Organy podatkowe nie twierdziły, że wykonywane przez Spółkę czynności faktyczne były jedynie działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie postępowania nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że organy dokonały oceny stwierdzonego stanu faktycznego i prawnego związanego z uczestnictwem Spółki w łańcuchu transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej". Spółka sama wskazała, że nie kwestionuje opisu tzw. "karuzeli podatkowej" przedstawionej w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeń organów skarbowych, że była elementem opisanej w tych decyzjach "karuzeli podatkowej", jednakże nie może zaakceptować stanowiska organów, że była świadoma lub mogła przewidzieć, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej". W ocenie Strony była ona "ofiarą" takich działań. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona, o której mową przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju. Którą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 k.c.). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017r.,sygn.akt IFSK 1964/15 dostępny na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). Przepisy co prawda nie przewidują katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności lecz, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości w ww. orzeczeniach, w pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 09.10.2014r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (m.in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Zatem samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Wskazać należy, że w sprawie zakwestionowano wysokość podatku naliczonego od nabycia [...] za jeden miesiąc w wysokości łącznie 1.567.019 zł ( 1.422.398,85 zł dot. [...] + 140.684.98 zł dotyczących [...]). Strona wnosi o wskazanie jakie czynności powinna przedsięwziąć, aby uchronić się przed zarzutem świadomego udziału w "karuzeli". W ocenie Sądu takiego uniwersalnego "katalogu czynności" nie można wskazać, w każdym przypadku należy kierować się okolicznościami, a więc w każdym przypadku będzie to "katalog zindywidualizowany". Skarżąca dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Podjęła więc ryzyko, które już wykraczało poza zwykłe ryzyko gospodarcze. Strona podjęła ryzyko obrotu telefonami niewiadomego pochodzenia, tym samym chociażby w tym zakresie nie można uznać, że Strona zachowała należytą staranność. Chęć zysku na obrocie [...] czyli towarem z obrotem którym związane są nadużycia (o czym Strona miała świadomość) pociąga za sobą ryzyko wykraczające poza ramy ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Poprzez niedochowanie należytej staranności w zakresie ustalenia pochodzenia towaru co najmniej godziła się na to, że nabywa i sprzedaje towar niewiadomego pochodzenia. Nabywanie takiego rodzaju sprzętu z pominięciem autoryzowanych dystrybutorów [...], producenta wiąże się z bardzo wysokim ryzykiem w kontekście legalności pochodzenia telefonów jak i transakcji z nimi związanych. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także o braku przewidywania przez Stronę, że może uczestniczyć w działaniu w działaniach , których celem nie jest branie udziału w rzeczywistym obrocie skierowanym na finalną sprzedaż dla konsumenta, lecz nakierowanie na uzyskanie przychodu ze zwrotu VAT. Skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w zorganizowanym procederze wyłudzenia zwrotów podatku od towarów i usług. W konsekwencji Skarżącej w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2014 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez : M Ł.Z., Ma Sp. z o.o., I K.J., Me Ł.S.. Z treści art. 86 ustawy o VAT wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Tylko więc faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W zaskarżonej decyzji wskazano na szereg okoliczności świadczących o tym, że Strona Skarżąca nie wykazała w nich staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi, wskazując na: sposób nawiązywania współpracy z dostawcami [...], brak podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, brak wiedzy na temat pochodzenia towaru. Po dokonaniu analiz prawidłowo organ stwierdził też, że Spółka dokonywała nabyć [...] po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy [...]. Jednocześnie faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu w większości przypadków wystawiane były w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Co istotne w sprawie, wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości [...]. Opisane w decyzjach okoliczności m.in. dokonywanie, obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami w opisanych łańcuchach dostaw jednego dnia lub w odstępie kilkudniowym, magazynowanie towaru w centrach logistycznych, występowanie numerów IMEI [...] będących przedmiotem nabyć i dostaw Strony skarżącej, które były wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez inne krajowe firmy, dokonywanie obrotu towarem po stosunkowo niższych cenach na poszczególnych etapach obrotu Skarżącej i stosunkowo dużo wyższych cenach sprzedaży na etapie obrotu ww. towarem od Skarżącej do podmiotów zagranicznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności często w formie całkowitej przedpłaty, nawet poprzedzających złożenia zamówienia i wystawienie faktury, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna, natychmiastowe zawieranie transakcji, kupno od małych firm (jednoosobowych), wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towarów, można określić jako obiektywne przesłanki do świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Strona skarżąca uważa, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż miała, a co najmniej mogła mieć ona świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wywody skargi w tym względzie wskazują na to, że Skarżąca kładzie nacisk na wybiórczo dobrane okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, czy otrzymanie towaru), bagatelizując te, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji i brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację, brak ryzyka po stronie Spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku, w tym przez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego). Tymczasem należy podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów m.in. we wzajemnym ich związku, co też w przedmiotowej sprawie uczyniono. Ocena działania Strony Skarżącej w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, iż wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art.210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ww. artykułu. O dobrej wierze Strony Skarżącej nie przesądzają w przedmiotowej sprawie takie okoliczności jak: fizyczne otrzymanie towaru i udokumentowanie go fakturą VAT oraz opłacenie tej faktury przez Spółkę w formie przelewu, a w odniesieniu do dostawców towaru sprawdzenie statusu kontrahentów, skoro całokształt okoliczności przebiegu transakcji powinien był wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Szczegółowe dane dotyczące zapłaty i przemieszczenia towaru, którego dotyczą faktury dokumentujące we wrześniu 2014r. nabycie oraz wewnątrzwspólnotową dostawę [...] stanowi załącznik nr 2 do decyzji organu kontroli skarbowej. Słusznie organ wskazuje, że nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT. W takim wypadku nie ma potrzeby sięgania po wiedzę specjalistyczną, by mieć świadomość, że znajdą się oszuści, którzy będą chcieli wykorzystać mechanizm VAT na potrzeby swego procederu poprzez wciągnięcie innych podmiotów dla zakamuflowania oszustwa. Zatem Spółka była świadoma istnienia możliwości zarabiania na VAT. Mimo to wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak brak konieczności poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Należy zwrócić uwagę, że błyskawiczna realizacja transakcji (od zamówienia do dostawy za granicę) pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Zagraniczny podmiot, co do zasady nie deklaruje płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy EURO przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) itd., na podstawie wyłącznie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną. Jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o znacznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do w pełni świadomego udziału Spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. W ocenie Sądu Spółka skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Pomimo, że Strona miała świadomość, że istnieją wyłudzenia VAT, mimo to podjęła takie ryzyko, które już nie mieściło się ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wcześniej wskazano podjęcie takiego ryzyka świadczy co najmniej o braku przewidywania przez Stronę, że może uczestniczyć w działaniu w działaniach, których celem nie jest branie udziału w rzeczywistym obrocie skierowanym na finalną sprzedaż dla konsumenta, lecz nakierowanie na uzyskanie przychodu ze zwrotu VAT. Fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co niewątpliwie Skarżącej było wiadome, bowiem nie była podmiotem początkującym w tej branży. Ponadto, na co sama zwracała uwagę, sprawdzała w informacjach Ministerstwa Finansów numery IMEI nabywanego towaru. Nadto list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z [...].08.2014 r. kierowany do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej wskazywał na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. Strona skarżąca powinna mieć tego świadomość, nabrać podejrzeń, że odbiegają one od zasad rynkowych, mogą być podejrzane nawet bez wiedzy o całym łańcuchu wcześniejszych transakcji karuzelowych tym towarem. Strona Skarżąca wiedziała, że firmy od których dokonywała zakupu nie są przedstawicielami producentów - zatem wiedziała, że telefony były kupione od innego dostawcy. Godziła się, że źródło pochodzenia towarów nie jest jej znane. Strona Skarżąca zdawała sobie sprawę, że zakup telefonów marki [...] od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów, ich jakości, realizacji ewentualnych reklamacji i zwrotów. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości Strony skarżącej, że de facto ryzyko biznesowe nie istnieje, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie telefonów konsumentom. Istotne jest również brak reklamacji telefonów, zwrotów, uszkodzeń. Strona skarżąca dokonywała nabyć [...] po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy [...]. Ponadto Skarżąca oferowała [...] po cenach niższych od cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona skarżąca nie posiadała wiedzy o pochodzeniu towaru. Telefony były nabywane po znacząco niskiej cenie, a zdarzało się, że były nawet sprzedawane po cenie niższej niż cena oficjalnego dystrybutora tych telefonów na Polskę. Tylko to już powinno zaniepokoić Stronę skarżącą i spowodować dokładne sprawdzenie pochodzenia towaru, szczególnie z punktu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony lub oryginalny. Strona skarżąca tego jednak nie czyniła, nie interesując się pochodzeniem towaru oraz przyczynami tak niskiej jego ceny. Wydania i przyjęcia towarów odbywały się na zasadzie przesunięć wewnątrzmagazynowych. Zestawienie faktur VAT wystawianych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze pozwoliło na dostrzeżenie nieścisłości również między dokumentacją. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca powinna była wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli brokera dla "dostaw" na rzecz kontrahentów zagranicznych. Uczestnicy łańcucha dążyli do jego wydłużenia, a nie skrócenia. Towar umieszczano w magazynach podmiotów trzecich i w ramach tych magazynów towar był rzekomo przekazywany przez kilka podmiotów w krótkim czasie (od 1 do kilku dni). Sporządzana dokumentacja miała na celu stworzenie pozorów rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów, w ocenie Sądu są one niezasadne. Zgodnie z treścią art. 42 pkt 3 Konstytucji, - każdego uważa się za niewinnego dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Domniemanie niewinności określone w ww. przepisie nie oddziałuje na sytuację prawną uczestników postępowania podatkowego, w którym wina nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Skoro bowiem ze swej istoty gwarancja domniemania niewinności odnosi się do postępowania, w którym wina jest przedmiotem rozstrzygnięcia, to nie znajduje ona zastosowania do tych postępowań, które oparte są na innych podstawach. Z tego powodu nie ma zastosowania do postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej kończył postępowanie kontrolne o charakterze administracyjnym prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Natomiast organ odwoławczy w ww. zakresie prowadził postępowanie podatkowe w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem nie orzekano o winie Spółki lub któregokolwiek ze wspólników w rozumieniu przepisów prawa karnego. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ustęp 2 ustawy o poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez Spółkę M czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej dla celów zarobkowych, a jedynie działalnością w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie organ wskazuje, że działalność gospodarcza, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających znamiona tej działalności lub ich niewypełniających. Prowadzenie działalności gospodarczej jest więc kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy stosując przepisy materialnego i proceduralnego prawa podatkowego dokonał jedynie oceny stwierdzonego stanu faktycznego w zakresie obrotu [...], oceny tej dokonano w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze dokonane ustalenia organów, znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym, niezasadny jest zarzut naruszenie przepisu art.21 § 1 pkt 1, §3 i §3aw związku z art.23 § 1 i 2, art.51 § 1, art.53 § 1, § 3, § 4, § 5, art.63 § 1, art.193 § 2 i § 4, art.207 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Spółka M nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc wrzesień 2014 r. (w szczególności w części dotyczącej prawa do zwrotu podatku VAT oraz, że prowadzone przez Spółkę M księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, i że były prowadzone w sposób wadliwy). W toku postępowania wykazano, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dlatego też ujęcie tych dokumentów w ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. spowodowało nierzetelność tych ksiąg. W protokole badania ksiąg z dnia [...].05.2016 r. stwierdzono, iż ewidencje te są nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w tym zakresie i za ten okres nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność, że Spółka otrzymała fizycznie od swoich kontrahentów z terenu Polski wszystkie towary wyszczególnione w fakturach zakupu, oraz, że przesłała fizycznie" swoim kontrahentom z krajów Unii Europejskiej wszelkie towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży. Okoliczność ta została zarówno stwierdzona wystarczająco innymi dowodami opisanymi w decyzji, a także nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż organy nie negowały faktu, iż Strona skarżąca otrzymała fizycznie od swoich kontrahentów z terenu Polski towary wyszczególnione na fakturach zakupu oraz, że przesłała towary kontrahentom z krajów Unii Europejskiej, lecz ustalono, iż transakcje te brały udział w mechanizmie karuzeli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenie się do firmy A S.A., S Sp. z o.o., S S.A. z zapytaniem w jakiej cenie netto dokonywały zakupu w miesiącu maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i we wrześniu 2014 r. [...] wymienionych w załączniku nr 7, według średniej ceny i od kogo i czy te zakupy były dokonywane bezpośrednio od firmy "[...] w Irlandii, na okoliczność że cena zakupu [...] przez Spółkę była znacznie wyższa od ceny zakupu dokonywanych przez tzw. "Autoryzowanych Dystrybutorów [...]". Organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania dokonał porównania cen zakupu netto, według jakich Spółka nabywała od swoich dostawców [...] oraz [...] we wrześniu 2014 r. oraz cen sprzedaży hurtowej netto stosowanych w ww. okresie przez firmę S S.A., S sp. z o.o. i A S.A., tj. cen, jakie dotyczyłyby nabyć Spółki we wrześniu 2014 r., gdyby dokonywała nabyć [...] od ww. dystrybutorów produktów [...] i na podstawie analizy wyników ww. porównania zawartych w tabeli numer 58 decyzji pierwszoinstancyjnej, ustalił że Spółka kupowała we wrześniu 2014 r. [...] po cenach niższych niż wyjściowe ceny sprzedaży tych produktów stosowane w ww. okresie przez ww. dystrybutorów produktów marki [...] po cenach niższych niż wyjściowe ceny sprzedaży tych produktów przez ww. dystrybutorów produktów marki [...], czyli powinna była powziąć co najmniej uzasadnione podejrzenie co do pochodzenia kupowanego we wrześniu 2014 r. towaru, t.j. [...], skoro ceny zakupu ww. towaru oferowane przez dostawców Skarżącej we wrześniu 2014 r. były niższe od cen rynkowych, jakie Spółka musiałaby zapłacić za nabywane te same [...], ale od ww. dystrybutorów produktów marki [...]. Organ kontroli skarbowej zaakcentował, że jedyną przyczyną odmowy przeprowadzenia ww. dowodu jest fakt, iż okoliczność, która miała zostać ewentualnie potwierdzona ww. dowodem w ocenie organu kontroli skarbowej nie ma znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Bowiem jak wynikało z treści ww. wniosku pełnomocnika ww. dowód miałby być przeprowadzony na okoliczność, że cena zakupu tylko [...] w okresie od maja do września 2014 r. przez Skarżącą była znacznie wyższa od ceny zakupu dokonywanych przez tzw. "Autoryzowanych Dystrybutorów [...]". Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że Skarżąca sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała, jak właściciel w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o podatku VAT i ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy stosując przepisy prawa materialnego i proceduralnego dokonał jedynie oceny stwierdzonego stanu faktycznego i prawnego związanego z uczestnictwem Skarżącej w łańcuchu transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej", mających na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu [...]. Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z ww. przepisem Skarżąca, aby dokonać rzeczywistej transakcji sprzedaży musiałaby każdorazowo najpierw dokonać rzeczywistego i zgodnego z treścią ww. przepisu nabycia [...]. Przenieść prawo może tylko ten kto je posiada w chwili dokonywania przeniesienia na inna osobę. Jak wynika ze stanu faktycznego w ciągu transakcji wystąpił szereg podmiotów nie dysponujących prawem własności oraz władztwem nad towarami. Zasadnie organ wskazuje, że ani orzecznictwo sądowe krajowe jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie definiują wprost pojęcia "prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel", jednak zaznacza się, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Rozporządzanie towarami jak właściciel rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny. Sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1149/10). Zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Zatem jeżeli czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. W zakresie prawa do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, należy wskazać, że "transakcje" objęte ustalonym w sprawie łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową" w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego ustawą o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nieuprawnione było odliczenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionych w decyzji dostawców krajowych, jak również Spółka nie była uprawniona do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Strona podniosła okoliczność, że z treści protokołu z dnia [...] września 2017 r. z czynności, sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wynika, że organ nie kwestionował dostaw i rozliczenia podatku VAT. Wskazać należy, że powyższy dokument nie ma wpływu na ocenę prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie. Czynności sprawdzające podjęte przez organ w ramach czynności sprawdzających odnoszą się wyłącznie do prawidłowości formalnej dokumentów, co jak wskazano wcześniej nie gwarantuje, że transakcje nie zostaną zakwestionowane w ramach postępowania podatkowego (lub kontroli skarbowej). Prawidłowość formalna dokumentów nie zawsze świadczy o prawidłowości materialnej (że dokumenty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje). Z treści protokołu wynika, że faktury zakupu "zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT spółki M za poszczególne okresy". Okoliczność zaewidencjonowania faktur w rejestrach nie była kwestionowana przez organy. Protokołu tego nie można uznać za dowód przyjęcia przez organ za prawidłowe rozliczenie podatku i za dowód na prawidłowość materialną zaewidencjonowanych w tych rejestrach faktur. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dokonania czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zakupu i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej. Została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia w niej zawarte znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe zostały podjęte zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo zastosowały regulację z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) skargę oddalił. A. Rzepecka A. Juszczyk-Wiśniewska K. Skowrońska - Pastuszko