I SA/Go 337/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi S.D., M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.868,00 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 436/08) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi S.D. i M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący: M.Ś., W.K. oraz J.L. w dniu [...] października 2002 r. nabyli wspólnie przedsiębiorstwo w upadłości T za kwotę 400.000 zł. Następnie wyżej wymienione osoby zawarły w dniu [...] listopada 2002 r. umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą D Spółka z o.o.. Kapitał zakładowy Spółki został ustalony na 2.077.000 zł i został podzielony na 4.154 udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy. M.Ś. objął 2.326 udziałów, W.K. 1.371 udziałów a J.L. 457 udziałów. Wspólnicy celem pokrycia wyżej wymienionych udziałów wnieśli do Spółki wkłady niepieniężne w postaci wspólnie nabytego przedsiębiorstwa. Wartość aportu została ustalona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie M.Ś.. Według tego oszacowania wartość nieruchomości położonej w [...] zabudowanej obiektami tartaku została ustalona na kwotę 1.520.000 zł, natomiast wartość maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie tego tartaku na kwotę 557.000 zł. W dniu [...] lutego 2003 r. M.Ś. zawarł ze S.D. umowę, której przedmiotem była sprzedaż w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń posiadanych przez niego (w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego) 2.382 udziałów w Spółce z o.o. D za łączną kwotę 200.000 zł. Z kolei S.D. w dniu [...] listopada 2003 r. sprzedał K.C. w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń wszystkie nabyte wcześniej udziały w liczbie 2.382, również za łączną kwotę 200.000 zł. Urząd Kontroli Skarbowej, który przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce D, ustalił, że wartość rynkowa sprzedanych udziałów (w ilości 2.382) wynosi 1.191.000 zł., o czym w lutym 2006r. zawiadomił Urząd Skarbowy. Wobec powyższego Naczelnik zawiadomionego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. wszczął wobec M.Ś. i S.D. postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, jednocześnie wzywając obu do podwyższenia wartości udziałów objętych umową sprzedaży z dnia [...] lutego 2003 r. do wysokości 1.191.000 zł , tj. zgodnej ze wstępną oceną organu. W odpowiedzi na to wezwanie obaj skarżący oświadczyli, że w umowie przyjęto cenę rynkową sprzedawanych udziałów, która uwzględniała aktualną sytuację gospodarczą Spółki i faktyczną wartość jej majątku. Podali też, że w czasie, gdy była zawierana przedmiotowa umowa, nie było żadnych innych osób zainteresowanych nabyciem udziałów za cenę wyższą niż 200.000 zł. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.910 zł, z terminem płatności przypadającym na dzień [...] lutego 2003 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazana w umowie z dnia [...] lutego 2003 r. wartość udziałów, od której strony odprowadziły podatek nie odpowiada wartości rynkowej. Za podstawę przyjął sporządzoną w maju 2006 r. wycenę biegłego, dokonaną metodą księgową na podstawie bilansu, zgodnie z którą wartość rynkowa jednego udziału wynosi 500 zł, zatem wartość łączna 2.382 udziałów to 1.191.000 zł. Odwołując się od powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, to jest art.6 ust.1 pkt 1 lit.c w związku z art.6 ust.2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej ustawa o pcc, przez przyjęcie, że wartość rynkowa zbywanych udziałów wynosiła 1.191.000 zł, a nie 200.000 zł. Zarzut dotyczył ponadto naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, przez przekroczenie zakresu oceny materiału dowodowego i przyjęcie bez zastrzeżeń opinii biegłego. W argumentacji podnieśli, że art.6 ust.2 ustawy o pcc wprowadza legalną definicję wartości rynkowej jako wartości określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów, czym powinien kierować się organ podatkowy przy określaniu wartości przedmiotu sprzedaży. Skarżący wskazali przy tym , że cena przyjęta w umowie z dnia [...] lutego 2003 r. była taka sama także w następnej transakcji sprzedaży przedmiotowych udziałów ( w dniu [...] listopada 2003 r.), a organ podatkowy nie wskazał , aby istniały inne ceny transakcyjne podobnych przedmiotów sprzedaży w danej miejscowości. Zarzuty odwołania zostały skierowane także co do opinii biegłego, która według skarżących nie uzasadnia przyjęcia innej wartości udziałów, nie wskazując dlaczego wartość rynkowa udziału jest równa jego wartości nominalnej. Skarżący twierdzili, że opinia biegłego jest niespójna i nielogiczna, a także całkowicie błędna i bezprzedmiotowa w zakresie , w jakim wartość majątku Spółki określono przez posiłkowe zastosowanie art.3 ust.1 pkt 29 ustawy o rachunkowości. W dalszych zarzutach odnośnie opinii biegłego skarżący wskazali, że pominięto w całości różnicę między wartością udziału w kapitale zakładowym Spółki, a wartością części majątku Spółki a ponadto dokonano dowolnego wyboru metody wyceny majątku Spółki, nie odnosząc się do faktycznej ceny, jak została zapłacona przy zakupie majątku od syndyka masy upadłości. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej skarżącym podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 11.910 zł. Podzielając stanowisko przyjęte w decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy wskazał też, że oprócz dokonanej z udziałem skarżących sprzedaży 2.382 udziałów w Spółce D, w dniu [...] lutego 2003 r. na terenie miasta nie dokonano transakcji tego samego rodzaju. Natomiast taka sama cena sprzedaży tych udziałów przy transakcjach z dnia [...] lutego 2003 r. oraz z dnia [...] listopada 2003r. nie oznacza, że cena sprzedaży w obu transakcjach odpowiadała wartości rynkowej udziałów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności w opinii biegłego, w której przyjęto, że wyceny udziałów nienotowanych na rynku wtórnym dokonuje się metodą księgową na podstawie bilansu. Wartość rynkowa udziału może odpowiadać jego wartości nominalnej, którą stanowi odpowiednia część kapitału zakładowego. W ocenie organu drugiej instancji nie można też porównywać wartości udziału spółki z wartością udziału we współwłasności, z uwagi na ograniczenia w rozporządzaniu tym prawem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wypłacanie dywidendy również nie ma wpływu na wartość udziałów. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wnieśli o jej uchylenie, wywodząc te same zarzuty, które zostały podniesione w odwołaniu. Ponowiona też została argumentacja odwołania jako uzasadnienie skargi. Skarżący podkreślili, że z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c oraz ust. 2 ustawy o pcc wynika jednoznacznie, że w przypadku zakwestionowania ceny podanej przez strony w transakcji, organ podatkowy prowadząc postępowanie, w tym korzystając z opinii biegłego, zobowiązany jest do stosowania określonej metody wyceny wartości udziałów i nie może metody tej wybierać dowolnie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, przywołując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 345/07) oddalił skargę skarżących , uznając ją za niezasadną. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wobec braku możliwości dokonania porównania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o pcc, organ podatkowy wezwał skarżących do podwyższenia kwestionowanej wartości, co było zgodne z art. 6 ust. 3 tej ustawy. Sąd stwierdził też, że wobec stanowiska skarżących, którzy podtrzymali wartość przyjętą w umowie z dnia [...] lutego 2003 r. jako cena sprzedaży , organ miał obowiązek zastosować art. 6 ust. 4 ustawy o pcc , co prowadziło do określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy na podstawie opinii biegłego. Wskazując na regulację art. 6 cyt. ustawy w zakresie sposobu ustalania wartości przedmiotu umowy, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, iż wskazana wartość nie jest wartością rynkową, sąd pierwszej instancji podał, że taka sytuacja może mieć miejsce nie tylko w przypadku porównania ceny wskazanej w badanej czynności cywilnoprawnej z przeciętnymi cenami, o których mowa w art.6 ust.2, ale także w sytuacji gdy w dniu dokonania kontrolowanej czynności nie było obrotu prawami majątkowymi tego samego rodzaju. W ocenie sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem w dniu [...] lutego 2003 r. na terenie [...] sprzedano jedynie udziały Spółki D. Na tym tle WSA uznał, że zawarty w art.6 ust.2 ustawy o pcc sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie wiąże biegłego, ponieważ gdyby można było określić wartość rynkową w oparciu o ten przepis, opinia biegłego określająca wartość rynkową byłaby zbędna i organ podatkowy określałby wartość na podstawie art. 6 ust.2 , a nie ust. 4. Przyjął zatem , że chybione są twierdzenia skarżących, iż organ podatkowy korzystając z opinii biegłego zobowiązany jest do stosowania określonej metody wyceny wartości udziałów. Ponadto sąd pierwszej instancji przyjął, tak jak organy podatkowe, że porównywalność transakcji z dnia [...] lutego 2003 r. i z dnia [...] listopada 2003 r. dotyczących zbycia tych samych udziałów w Spółce D za tę samą cenę 200.000 zł nie oznacza, że cena sprzedaży w obu transakcjach odpowiadała wartości rynkowej zbywanych udziałów. Sąd nie podzielił także poglądu skarżących kwestionujących logiczność i spójność opinii biegłego, jak też zarzucających jej brak uzasadnienia. Zdaniem sądu to, że uzasadnienie opinii jest krótkie, nie oznacza, że jest nielogiczne. Za bezzasadny sąd uznał też zarzut naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że organy obu instancji zebrały niezbędny materiał dowodowy, a następnie go rozpatrzyły, biorąc pod uwagę przede wszystkim opinię biegłego, ale także umowę Spółki D, transakcje z lutego i listopada 2003 r., operaty szacunkowe, zeznania skarżących. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego dowolności wyboru sposobu określenia wartości majątku Spółki WSA podniósł w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że skarżący nie wskazali, dlaczego wybrana przez biegłego metoda księgowa na podstawie bilansu jest chybiona i którą z szeregu przedstawionych w skardze metod biegły powinien wybrać. Zauważył przy tym, że skarżący powoływali się na zbycie w następnej transakcji ([...] listopada 2003 r.) tych samych udziałów za tę samą cenę, natomiast całkowicie pomijali fakt wniesienia w dniu [...] listopada 2002 r. zabudowanej tartakiem nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej urządzeniami i maszynami jako aportu do Spółki D o wartości nominalnej 2.077.000 zł. Nie przedstawili żadnych argumentów, które uzasadniałyby przyjęcie, że wartość kapitału zakładowego, na który składał się jedynie wyżej wskazany aport, w ciągu niespełna trzech miesięcy (czyli do pierwszego zbycia udziałów w dniu [...] lutego 2003 r.) spadła ponad pięciokrotnie. Za nietrafne uznał również sąd pierwszej instancji przytaczanie orzecznictwa w zakresie różnicy w wartości pomiędzy udziałem we współwłasności nieruchomości, a wartością części nieruchomości i odnoszenie go do różnic między wartością udziału w kapitale zakładowym spółki, a wartością części majątku spółki. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, formułując następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy o pcc: - przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez biegłego w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o pcc., zawarty w art. 6 ust. 2 powołanej ustawy sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży nie wiąże biegłego, a organ podatkowy korzystając z opinii biegłego może dowolnie przyjąć metodę wyceny wartości udziałów, co narusza również art. 4, w związku z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 84 Konstytucji RP; - przez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie było podstaw do zastosowania w ramach niniejszego postępowania, w drodze analogii, zasad dotyczących różnicy pomiędzy wartością rzeczy a wartością udziału we współwłasności rzeczy, jak też na braku uwzględnienia okoliczności dotyczących porównywalności wartości transakcji nabycia majątku od syndyka masy upadłości, sprzedaży udziałów z dnia [...] lutego 2003 r. i z dnia [...] listopada 2003 r. oraz na przyjęciu, że wartość księgowa udziałów określona w sprawozdaniu finansowym jest równoznaczna z wartością rynkową określoną w art. 6 ust. 2 ustawy o pcc, co skutkowało błędnym ustaleniem, że wartość rynkowa zbywanych udziałów wynosiła 1.191.000,00 zł, a nie jak zadeklarowały strony 200.000,00 zł.; 2) naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. , w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ), zwanej P.u.s.a., przez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszyli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , pomimo przekroczenia zakresu oceny materiału dowodowego i przyjęcia bez zastrzeżeń opinii biegłego, mimo podniesionych w tym zakresie zarzutów; - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, dlaczego porównywalność transakcji z dnia [...] lutego 2003 r. i z dnia [...] listopada 2003 r. nie oznacza, że cena sprzedaży w obu transakcjach odpowiada wartości rynkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżących podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o pcc contra lege, bowiem żaden przepis powołanej ustawy nie uprawnia do ustalenia innej podstawy opodatkowania niż wartość rynkowa rozumiana jako wartość ustalona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Przyjęcie wykładni dokonanej przez WSA doprowadziło w istocie do sytuacji, że decyzja w tym zakresie ma uznaniowy charakter. Taka wykładnia, zdaniem strony skarżącej, prowadzi w rezultacie również do rażącego naruszenia art. 4 w związku z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 84 Konstytucji RP. Jak wskazywał jeszcze pełnomocnik w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych zmierzających do ustalenia wartości zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o pcc, nie może ona jednak dążyć do ustalenia innej wartości niż wartość rynkowa, określona w cytowanym przepisie. W skardze kasacyjnej podniesiono też, że pojęcie kapitał zakładowy i majątek spółki nie są tożsame. Za rażąco sprzeczny z art. 6 ust. 2 ustawy o pcc pełnomocnik skarżących uznał też pogląd, z którego wynika, że wartość księgowa udziałów określona w sprawozdaniu finansowym jest równoznaczna z wartością rynkową. Zarzucał przy tym, że organ podatkowy nie może przenosić na podatników obowiązku wykazania, iż dokonali oni transakcji po cenach rynkowych. Podniósł też, iż ustalenia sądu pierwszej instancji w zakresie wartości aportów z momentu zawiązania spółki są bezprzedmiotowe, ponieważ dokonana wycena aportów miała na celu określenie wartości majątku jako pracującego, funkcjonującego i przynoszącego dochody przedsiębiorstwa, które staraniem wspólników miało zostać zbudowane na bazie majątku nabytego od syndyka. Wartości tej nie można utożsamiać z wartością likwidowanego przedsiębiorstwa. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik skarżących podniósł, iż opinia biegłego nie zawiera pełnego merytorycznego uzasadnienia przyjętej metody określenia wartości udziałów, a ponadto nie wskazuje, co należy rozumieć pod stwierdzeniem "notowania na rynku wtórnym", w szczególności w świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W opinii przyjęto założenie (przy spółkach nienotowanych na rynku wtórnym), iż wartość rynkowa jest tożsama z wartością księgową i nie wskazano w tym zakresie żadnych wyjątków, odniesiono się wprost do definicji aktywów netto z ustawy o rachunkowości, a nie do definicji wartości rynkowej z art. 6 ust. 2 ustawy o pcc. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 13 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 436/08) uznał , że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił w całości zaskarżony wyrok (sygn. akt I SA/Go 345/06), przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Według sądu kasacyjnego za nieskuteczny należało jednak uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Z treści skargi kasacyjnej NSA wywnioskował, iż w ten sposób był kwestionowany przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy i dokonana przez ten sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zarzut dotyczył bowiem zaakceptowania przez WSA naruszeń w zakresie procedury zbierania i rozpoznawania materiału dowodowego w sprawie (przez przyjęcie bez zastrzeżeń opinii biegłego, która zdaniem skarżących powierzchownie odnosi się do meritum sprawy oraz nie wyjaśnia zwrotów, jakimi się posługuje), do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że to czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., tj. przepisów zakreślających ramy funkcjonowania sądów administracyjnych. Za bezskuteczny sąd drugiej instancji uznał też zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy o pcc, przez niewłaściwe zastosowanie. NSA wskazał , że pełnomocnik skarżących w powyższym zakresie powołał się na okoliczności dotyczące ustalania stanu faktycznego sprawy (odmowa uznania w drodze analogii zasad dotyczących różnicy pomiędzy wartością rzeczy, a wartością udziału we współwłasności; brak uwzględnienia okoliczności dotyczących porównywalności wartości transakcji nabycia majątku od syndyka masy upadłości, sprzedaży udziałów z dnia [...] lutego 2003 r. i z dnia [...] listopada 203 r.; przyjęcie, że wartość księgowa udziałów określona w sprawozdaniu finansowym jest równoznaczna z wartością rynkową określoną w art. 6 ust. 2 ustawy o pcc, w wyniku czego doszło do błędnego ustalenia, że wartość rynkowa zbywanych udziałów wynosi 1.191.000,00 zł, a nie jak zadeklarowała strona 200.000,00 zł). Sąd kasacyjny stwierdził, że nie może to być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu tak sformułowanego zarzutu, bowiem ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego, automatycznie wyklucza możliwość rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Ponadto NSA podniósł, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ustalenia te mogą być podważane. Za zasadny natomiast sąd drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazującego elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. NSA stwierdził przy tym, że zarzut naruszenia wyżej wymienionego przepisu można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżących zarzucił sądowi pierwszej instancji dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, co znalazło potwierdzenie w niewłaściwie sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie wyjaśnia istotnej dla skarżących kwestii, a mianowicie, dlaczego porównywalność transakcji z dnia [...] lutego i z dnia [...] listopada 2003 r. nie oznacza, że cena sprzedaży udziałów w obu transakcjach odpowiada wartości rynkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego elementu istotnie zabrakło w zaskarżonym wyroku, bowiem sąd pierwszej instancji, wyrażając pogląd w kwestii porównywalności obu wyżej wymienionych transakcji z 2003 r. i podzielając w tym zakresie pogląd organu, nie wyjaśnił, z jakich powodów uważa go za prawidłowy w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. NSA stwierdził dodatkowo, że WSA w sposób bezkrytyczny podzielił jedynie stanowisko organu podatkowego, bez podania jakiejkolwiek w tym zakresie argumentacji, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, którymi kierował się sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny podał jeszcze, że w realiach sprawy ma to o tyle istotne znaczenie, ponieważ podstawą do zakwestionowania ceny transakcji jest istnienie na ryku innej (najczęściej wyższej) wartości w obrocie danymi rzeczami czy też prawami majątkowymi. W konkluzji NSA podniósł, że jeśli przy tym uwzględnić argumentację skarżących wskazującą na wątpliwą wartość dowodową opinii biegłego w przedmiocie określenia wartości rynkowej sprzedanych udziałów, to należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Przede wszystkim zaś w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy o pcc, przez błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należało uznać go za zasadny. Według sądu kasacyjnego analiza art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o pcc prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do umowy sprzedaży jako zasadę ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Ustalenie wartości rynkowej wymaga przy tym łącznego uwzględnienia licznych czynników. Dalej NSA wskazał, że jako zasadę ustawodawca przyjął także, iż to strony czynności cywilnoprawnej określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy strony nie wywiążą się w sposób należyty z nałożonej na nie powinności, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować stosowną procedurę. Jeżeli zatem strony czynności cywilnoprawnej nie ustaliły powyższej wartości (lub gdy wprawdzie ją ustaliły, lecz w ocenie organu podatkowego podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej), wówczas organ wzywa strony czynności do jej określenia lub zmiany (podwyższenia lub obniżenia). Wezwaniu temu towarzyszy podanie przez organ podatkowy ustalonej we własnym zakresie wstępnej wartości rynkowej - art. 6 ust. 3 ustawy o pcc. Dopiero bezskuteczne wezwanie, to jest nieokreślenie wartości lub błędne jej określenie (wartość nie odpowiada wartości rynkowej) pociąga za sobą obowiązek ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego (od dnia 1 stycznia 2007 r. również na podstawie przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy) - art. 6 ust. 4 ustawy o pcc. Jak podkreślił sąd drugiej instancji, nie oznacza to jednak, iż ma to nastąpić według innych reguł. Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o pcc. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 cyt. ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 tego artykułu. NSA wyraził także pogląd, że zawarta w tym przepisie definicja wartości rynkowej została stworzona na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ma walor uniwersalny. Wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia zatem organ podatkowy do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim naruszył art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy o pcc przez błędne przyjęcie, iż biegły dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, nie jest związany treścią ust. 2 art. 6. NSA wyraził przy tym pogląd, że w przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać, że art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c cyt. ustawy znajduje jedynie zastosowanie w sytuacji, gdy wartość transakcji jest określana przez jej strony oraz że w obrębie jednego aktu prawnego pojęcie "wartość rynkowa" ma wielorakie znaczenie, co ewentualnie powinno wyraźnie wynikać z przepisów prawa regulujących tę materię. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, iż stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. , w pierwszej kolejności należy mieć wzgląd na to, iż niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 436/08, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 345/07), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając ponownie skargę S.D. i M.Ś. mógłby odstąpić od wykładni prawa, zawartej w orzeczeniu NSA z dnia 13 maja 2009 r., wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Dodać można , że przy ponownym rozpoznaniu istotna dla sprawy jest cała treść przepisu art. 190 P.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie , należy dojść do przekonania, że nie można, przy ewentualnym powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (a takim jest wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. w sprawie o sygn. II FSK 436/08) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi powodować w sposób bezwzględny kierowanie się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. zachowujący aktualność także w odniesieniu do art. 170 P.p.s.a. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim otrzymał jednoznaczną ocenę prawną, zawartą w wyroku NSA z dnia 13 maja 2009 r. Zasadnicze znaczenie dla dokonywanej obecnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej miało stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku kasacyjnym naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 6 ust. 2 i 4 ustawy o pcc, polegającego na błędnej wykładni wskazanych przepisów. Sąd drugiej instancji przypomniał przy tym , że błędna wykładnia prawa polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Według NSA w niniejszej sprawie błąd wykładni polegał w szczególności na przyjęciu, że biegły dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży nie jest związany ust. 2 art. 6 ustawy o pcc, zatem wyceniając wartość sprzedawanych udziałów mógł dowolnie przyjąć metodę tej wyceny. Na tle stwierdzonego naruszenia prawa materialnego wykładnia dokonana przez sąd kasacyjny jest jednoznaczna. W pierwszej kolejności NSA podał, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o pcc podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (m.in. zbywanych udziałów), a za taką należy rozumieć , zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy, wartość określoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. W związku z powyższym NSA stwierdził, że jako zasadę ustawodawca przyjął , w odniesieniu do umowy sprzedaży, że ustalenie podstawy opodatkowania ma nastąpić w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc w oparciu o wartość , po której dana rzecz lub prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Jeżeli natomiast dojdzie do sytuacji (tak jak w rozpoznawanej sprawie), że organ podatkowy będzie obowiązany w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o pcc ustalić wartość rynkową przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy - tak od [...] stycznia 2007 r.) , nie oznacza to jednak, że ustalenie takie ma nastąpić według innych reguł. Jak NSA podkreślił, określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym , a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o pcc - stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 ustawy. Definicja wartości rynkowej , zawarta w art. 6 ust.2 , stworzona na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych , ma walor uniwersalny , a to , w ocenie NSA oznacza, że wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie daje możliwości organowi podatkowemu swobodnego kształtowania wartości przedmiotu czynności prawnej , w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Skoro w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dochował powyższych reguł ustalania wartości rynkowej i nieprawidłowo, bo wbrew definicji ustawowej określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o pcc, uznał za uprawnione odwoływanie się do wartości wynikających z dokumentacji księgowej - Sąd rozpoznający ponownie sprawę , w ramach kontroli legalności takiej decyzji , nie mógł uznać inaczej , jak tylko, że jest to decyzja wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a). Rozpatrując sprawę w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej ustali zatem wartość rynkową prawa majątkowego (udziałów w spółce z o.o.), przestrzegając reguł określonych ustawą i nie przyjmując innego rozumienia wartości rynkowej, niż ta wynikająca z definicji ustanowionej w art. 6 ust. 2 ustawy o pcc. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy również zauważyć, że organ podatkowy chcąc zakwestionować cenę sprzedaży powinien najpierw ustalić ceny, jakie panowały na dzień dokonania tej transakcji na rynku w obrocie danymi dobrami, skoro określona przez organ cena transakcji ma odpowiadać wartości rynkowej. Mając na względzie powyższe, na podstawie powołanego wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, natomiast o zwrocie kosztów postępowania orzekł na zasadzie art. 200 cyt. ustawy. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko