I SA/Go 339/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę w całości. J.P. (dalej: Skarżący, Strona ) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (orzekający jako organ I instancji) z [...] kwietnia 2025 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z [...] listopada 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe T sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2022 r. i 2023 r.; podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik (dalej: p.d.o.f.) za styczeń, luty oraz okres od maja do grudnia 2023 r.; podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2022 r., III kwartał 2022 r., I, II, IV kwartał 2023 r.; w łącznej wysokości 330 883,12 zł wraz z odsetkami za zwłoką w wysokości 70 959,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 587,50 zł Z akt postępowania podatkowego wynika następujący stan faktyczny. Postanowieniem z [...] września 2024 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: • p.d.o.p. za 2022 r. i 2023 r.; • p.d.o.f. - płatnik za: czerwiec 2022 r., styczeń 2023 r., luty 2023 r., okres od maja 2023 r. do grudnia 2023 r.; • podatku VAT za styczeń 2022 r., III kwartał 2022 r., I kwartał 2023 r., II kwartał 2023 r., IV kwartał 2023 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] listopada 2024 r. NUS orzekł o a solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu: • p.d.o.p. za 2022 r. i 2023 r., • p.d.o.f. od wypłacanych wynagrodzeń za styczeń i luty 2023 r. oraz okres od maja do grudnia 2023 r., • podatku VAT za styczeń 2022 r., III kwartał 2022 r., I, II, IV kwartał 2023 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego według przedstawionego w decyzji zestawienia:, oraz umorzył postępowanie w zakresie p.d.o.f. od wypłacanych wynagrodzeń za czerwiec 2022 r. Rozstrzygnięcie doręczono Skarżącemu 4 grudnia 2024 r. Nie wniósł on od niego odwołania, w związku z czym stało się ono ostateczne w administracyjnym toku instancji. W dniu 5 marca 2025 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z [...] listopada 2024 r. W uzasadnieniu wskazała, że 13 stycznia 2021 r. złożyła na ręce Prezesa Zarządu Spółki oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu w tej Spółce i od dnia doręczenia tego oświadczenia nie uczestniczy już w działalności Spółki. Skarżący stwierdził, że w tej sytuacji założył, że wszelkie pisma z Urzędu Skarbowego dotyczą wyłącznie działalności Spółki, a on dostaje je tylko do wiadomości jako jej udziałowiec. Ponadto wyjaśnił, że co do swojej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki zorientował się dopiero w momencie, w którym zajęto mu świadczenie emerytalne. Jak się bowiem okazało, Spółka nie dopełniła swoich obowiązków i nie skierowała do właściwego Sądu zawiadomienia o jego rezygnacji. DIAS po rozpoznaniu wniosku decyzją z [...] kwietnia 2025 r. odmówił stwierdzenia ww. nieważności decyzji NUS z [...] listopada 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w p.d.o.p. za 2022 r. i 2023 r.; p.d.o.f. - płatnik za styczeń, luty oraz okres od maja do grudnia 2023 r.; podatku VAT za styczeń 2022 r., III kwartał 2022 r., I, II i IV kwartał 2023 r.; w łącznej wysokości 330 883,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 70 959,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 587,50 zł. Decyzję dręczono pełnomocnikowi Strony 26 maja 2025 r. Złożył on odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 116 § 2 O.p., art. 201 § 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.); oraz art. 17 ust 2 Ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - o Krajowym Rejestrze Sądowym. DIAS po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Wstępnie wyjaśnił charakter instytucji stwierdzania nieważności decyzji – uregulowana w art. 247 § 1 O.p. Następnie wskazał, że po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz stanu prawnego sprawy nie stwierdził okoliczności obligujących organ nadzoru do wycofania z obrotu prawnego decyzji DIAS z [...] kwietnia 2025 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] listopada 2024 r. Nie stwierdził również innych naruszeń prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto zauważył, że o ile wniosek wskazuje na żądanie weryfikacji ww. decyzji w trybie nadzwyczajnym, to podniesione zarzuty i ich uzasadnienie dotyczą w istocie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez NUS, która co do zasady następuje w postępowaniu instancyjnym. Dalej podkreślił, że w ww. decyzji z [...] kwietnia 2025 r. stwierdzono, że z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki , począwszy od [...] listopada 2019 r. i nadal nim pozostaje. Dane dotyczące okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki wynikają z wpisów dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Brak jest natomiast wiarygodnych dokumentów oraz innych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość twierdzenia Strony, że funkcja w zarządzie wygasła [...] stycznia 2021 r. wskutek złożenia rezygnacji. Jednocześnie organ ocenił, że oświadczenie Skarżącego nie dowodzi faktów, o których stanowi i nie może zostać skutecznie przeciwstawione treści zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących braku wykazania przez organ, że Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu, wypełniał jego obowiązki, miał wpływ na działania i zaniechania Spółki organ zauważył, że z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że żaden z członków zarządu Spółki nie złożył rezygnacji ze stanowiska. Ponadto z akt postępowania w sprawie przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wynika, że również po dacie [...] stycznia 2021 r. aktywnie podejmowała ona działania w imieniu Spółki, w tym odbierała korespondencję kierowaną do Spółki. Oznacza to, że nie zaprzestała prowadzenia spraw Spółki, lecz w sposób aktywny i rzeczywisty uczestniczyła w wykonywaniu funkcji członka zarządu. Ponadto z akt sprawy jednoznacznie wynika, że uczestnicząc w Zgromadzeniu Wspólników Spółki, które odbyło się [...] maja 2021 r. nadal pełniła funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki. Świadczą o tym uzyskane z akt rejestrowych Spółki dokumenty w postaci Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, wraz z listą obecności, na której podpisała się jako wiceprezes zarządu, a także złożonych oświadczeń, na których również widnieją podpisy złożone charakterze wiceprezesa zarządu. Ponadto 18 maja 2021 r., Skarżący złożył oświadczenie następującej treści: "Działając w imieniu Zarządu firmy T spółka z o.o., niniejszym oświadczamy, iż wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki w wysokości 145.000,00 zł zostały przez wspólników w całości wniesione." Na oświadczeniu widnieje podpis Strony - wiceprezes zarządu J.P.. Zatem [...] maja 2021 r. uczestniczyła w zgromadzeniu wspólników Spółki nie tylko jako wspólnik, lecz również jako członek zarządu spółki. W akcie notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w Kancelarii Notarialnej [...] czerwca 2021 r., przed notariuszem A.S., tj. po dacie, w której miał Pan złożyć rezygnację, Prezes spółki Ł.P. oświadczył, że "nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające zmiany wpisów "w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]." Podniesiony przez Stronę zarzut, że nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu Spółki po dacie [...] stycznia 2021 r., nie znajduje zatem uzasadnienia w okolicznościach sprawy znajdujących potwierdzenie w aktach. DIAS odwołując się do poglądów orzecznictwa wyjaśnił, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie należy utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz należy rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § O.p. W rozpatrywanej sprawie zgromadzone w aktach sprawy dowody wskazują na podejmowane przez Skarżącego działania w charakterze członka zarządu, po dacie, w które miał złożyć rezygnację z pełnionej funkcji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 2 O.p. organ zauważył, że zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 ww. ustawy wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Jak podkreśla się w orzecznictwie, "faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 O.p.". Dalej DIAS wskazał, że stosownie do art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Co prawda członek zarządu, który złożył rezygnację, nie ma możliwości złożenia do sądu rejestrowego wniosku o wykreślenie swojej osoby z KRS, ponieważ po złożeniu rezygnacji nie reprezentuje już spółki. Może jednak zawiadomić sąd o swojej rezygnacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy po złożeniu rezygnacji wie, że nie powołano nowego członka zarządu. W razie stwierdzenia przez sąd rejestrowy niewykonywania obowiązków przez Spółkę wszczyna on stosowną procedurę uregulowaną w art. 24 ww. ustawy. Natomiast Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu wykazującego, że takie zawiadomienie Pan złożył. Zatem zarówno formalnie, jak i faktycznie, pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Ponadto organ zauważył również, że Skarżący miał możliwość skorzystania z wniesienia w ustawowym terminie odwołania od decyzji z [...] listopada 2024 r. i powołania okoliczności, na których opiera swoje twierdzenia o wadliwości decyzji, jednak nie skorzystał z tej możliwości. Odnosząc się do pozostałych argumentów Strony DIAS stwierdził, że sprowadzają się one do kwestionowania ustaleń faktycznych oraz interpretacji przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Podkreślił, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Ramy postępowania wyznaczają przesłanki stwierdzenia nieważności wskazane w art. 247 § 1 O.p. Aby zatem podnoszone przez Stronę okoliczności mogły skutkować wzruszeniem decyzji ostatecznej, wskazywać powinny na zaistnienie jednej z kwalifikowanych wad prawnych, określonych w art. 247 § 1 O.p. Ostatecznie organ odwoławczy nie stwierdził by ostateczna decyzja NUS z [...] listopada 2024 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa czy też została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, a także by wystąpiła inna przesłanka stwierdzenia nieważności, spośród wskazanych w treści art. 247 § 1 O.p. Przedstawione okoliczności przesądziły, zdaniem DIAS, o braku podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z [...] listopada 2024 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Strony zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 5) O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] listopada 2024 r., która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, albowiem Skarżący przedłożył do akt postępowania oświadczenie z [...] stycznia 2021 r. o rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki na podstawie, którego Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił J.P. z rejestru KRS [...] jako pełniącego funkcję członka zarządu Spółki, oraz wykazał, że oświadczenie o rezygnacji zostało skutecznie doręczone drugiemu członkowi zarządu i nie uczestniczył on aktywnie w działalności spółki po dniu złożenia rezygnacji, zaś dokładne wyjaśnienie sprawy oraz prawidłowa wykładnia powołanych powyżej przepisów winna prowadzić do wniosku, że odpowiedzialność osoby trzecie, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. nie może być skierowana do osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki; 2. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3) O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS [...] listopada 2024 r., która została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na pominięciu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz z naruszeniem przepisów nakładających na ten organ obowiązek załatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu uczestnika postępowania i ochrony jego praw przed uszczerbkiem z powodu nieznajomości prawa, pomimo że (zdanie niedokończone) 3. rażące naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3) i 5) O.p. w zw. z art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] listopada 2024 r., która została wydana z pominięciem dowodu z akt rejestrowych i Postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w przedmiocie wykreślenia J.P. jako pełniącego funkcję członka zarządu Spółki oraz dowodu z wypisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...] co do faktu wykreślenia Strony jako członka zarządu ww. Spółki na podstawie jego oświadczenia z [...] stycznia 2021 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu, 4. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3) i 5) O.p. w zw. z art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] listopada 2024 r., która została wydana pomimo pominięcia dowodów z przesłuchania strony oraz świadków w osobach notariusza A.S. oraz Ł.P. - wspólnika i członka zarządu spółki T sp. z o.o. - co do okoliczności: a) złożenia w dniu w dniu 18 maja 2021 r. pod uchwałą Zgromadzenia wspólników pieczęci funkcyjnej pod podpisem J.P., pomimo że Skarżący uczestniczył w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników T sp. z o.o. jako jej wspólnik a nie członek zarządu; b) złożenia przez Ł.P. działającego pod nieobecność Skarżącego w trakcie czynności notarialnej w dniu [...] lipca 2021 r. przed notariuszem A.S. - Rep. A nr [...] oświadczenia o treści "[...] nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające zmiany wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...].", a w szczególności czy był on świadomy, że zapis o takiej treści został wprowadzony do projektu aktu notarialnego, który następnie podpisał, ewentualnie czy rozumiał kontekst formalnoprawny takiego oświadczenia oraz przyczyn, dla których uczestniczył w tej czynności pod nieobecność Strony; c) odbioru przez Skarżącego korespondencji skierowanej do Spółki po dniu [...] stycznia 2021 r. a w szczególności czy został upoważniony do odbioru korespondencji czy też działał w ramach przysługujących wspólnikowi uprawnień kontrolnych, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., w której zastosowano dowolną a nie swobodną wykładnię oświadczeń woli oraz dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i błędnie przyjęto, że Skarżący aktywnie uczestniczył w działalności spółki, 5. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3) i 5) O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] listopada 2024 r., która została wydana w oparciu o dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności w postaci: a) uchwały z [...] maja 2021 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, b) aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] lipca 2021 r. sporządzonego przez notariusza A.S., c) potwierdzeń odbioru przez Stronę korespondencji kierowanej do Spółki, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., i błędnie przyjęto, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki powstałe w latach 2022 r. i 2023 r., podczas gdy dowody z dokumentów w postaci Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2021 r. oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] lipca 2021 r. mogły co najwyżej prowadzić do wniosku, że - pomimo złożonej rezygnacji z funkcji członka zarządu - Skarżący złożył omyłkowo w dniu [...] maja 2021 r. swój podpis wraz z pieczęcią pod uchwałą Zgromadzenia Spółki, to jego udział w działalności Spółki zakończył się najpóźniej w tej samej dacie, zatem przed powstanie zobowiązań podatkowych w latach 2022 i 2023, zaś w odniesieniu do dowodu postaci potwierdzenia odbioru przez Skarżącego korespondencji kierowanej do ww. Spółki - pomijając że organ nie ujawnił daty tego dokumentu - sam fakt odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, na której często dopisywano dane personalne jej wspólników, nie może zostać uznany za aktywne uczestnictwo w działalności Spółki. Natomiast oświadczenie złożone przez Ł.P. pod aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] lipca 2021 r. pod nieobecność Skarżącego nie może wywoływać negatywnych skutków prawnych wobec Skarżącego, a ponadto oświadczenie to zostało złożone w 2021 r. zatem przed powstaniem zobowiązań podatkowych Spółki w latach 2022 i 2023, 6. rażące naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 i 5) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] listopada 2024 r., która została wydana w oparciu o błędną wykładnię z art. 201 § 4 k.s.h., co skutkowało uznaniem, że o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania danej spółki decyduje wpis w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) podczas gdy wpisanie członka do KRS lub jego wykreślenie z KRS ma jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny i tym samym, fakt że członek zarządu nie został wykreślony z tego rejestru pomimo skutecznej rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie może oddziaływać na jego odpowiedzialność podatkową determinowaną przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, 7. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3) i 5) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] listopada 2024 r., która została oparta na błędnej wykładni art. 17 ust 2 Ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - o Krajowym Rejestrze Sądowym i w efekcie wskazywała, że o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania danej spółki decyduje wpis w KRS, podczas gdy organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może uznać za podatnika osoby trzeciej w rozumieniu tego przepisu albowiem domniemanie wprowadzone do ustawy o KRS ma chronić osoby trzecie, nawiązujące ze Spółką stosunki cywilnoprawne, natomiast domniemanie to nie może mieć zastosowania do sytuacji gdy powołuje się na nie organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców KRS. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości; oraz o przeprowadzenie dowodu z wypisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki T sp. z o.o. nr KRS [...], co do faktu wykreślenia go z funkcji członka zarządu na podstawie oświadczenia z [...] stycznia 2021 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie 15 stycznia 2025 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) przeprowadził dowód z załączonego do skargi wyciągu KRS. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu. Spór miedzy organami a Stroną dotyczy stwierdzenia czy decyzja NUS z [...] listopada 2024 r. wydana w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za ww. podatki i wymienione okresy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Skarżącego, ww. decyzja dotknięta jest kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i art. 247 § 1 pkt 5 Op. Skarżący podnosił, że w sprawie zakończonej tą decyzją nie wystąpiły podstawy do obciążenia jego solidarną ze Spółką odpowiedzialnością podatkową w trybie art. 116 O.p., z uwagi na fakt, że od [...] stycznia 2021 r. nie jest członkiem zarządu tej Spółki z powodu złożenia skutecznej rezygnacji z funkcji Wiceprezesa jej Zarządu. W związku z tym, nie był on w tych okolicznościach stroną tego postępowania. Co do powołanych przesłanek nieważności, to zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5 O.p.). Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). To zaś powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, gdyż stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, albowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, ponieważ postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1315/21 – orzeczenie to jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. umożliwia zatem unieważnienie decyzji administracyjnej wydanej na skutek błędnego potraktowania przez organ podatkowy określonego podmiotu jako strony postępowania, chociaż w rzeczywistości takiego statusu a limine nie można było mu przypisać. Wada skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania administracyjnego ma więc miejsce wówczas, gdy organ orzekł, w formie decyzji, o prawach lub obowiązkach podmiotu, który w dacie orzekania nie miał interesu prawnego do występowania w toczącym się postępowaniu. Chodzi zatem o sytuacje, w których dany podmiot w ogóle nie jest w stanie być stroną w sprawie (ponosić odpowiedzialności lub/i być podmiotem, któremu nadaje się uprawnienie). Przykładowo może to więc być sytuacja, w której np. nie było wobec danego podmiotu prowadzone postępowanie administracyjne, adresat decyzji zmarł przed jej wydaniem, nie istnieje w sensie prawnym, nastąpiła zmiana podmiotowa. W piśmiennictwie i judykaturze (zob. np. A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, Legalis) jednoznacznie wskazuje się, że do przepisów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do definiowania użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stąd też przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (zob. np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13). Sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii również uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13). W orzecznictwie wskazuje się, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18 i II FSK 968/18; 7 marca 2018 r., II FSK 516/16). Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z: 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08; 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Co więcej, za rażące naruszenie przepisów nie można uznać błędnej oceny dowodów dokonanej przez organ w toku postępowania. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącą z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p." (zob. wyrok NSA z 9 września 2022 r., II FSK 139/20). Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4512/21). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r., III FSK 947/23; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17; 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy powinien po raz kolejny (weryfikacja postępowania w "zwykłym" trybie) przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Lublinie z 17 grudnia 2021 r., I SA/Lu 551/21). Natomiast rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Przy czym, Sąd nie ocenia ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 714/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że analiza stanowisk stron sporu oraz akt przedłożonych sądowi - przeprowadzona w świetle obowiązującego stanu prawnego prowadzi do wniosków zbieżnych z wnioskami DIAS. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ w sposób szczegółowy i kompleksowy omówił zasadnicze reguły jakimi się rządzi tryb postępowania nadzwyczajnego – (tu) stwierdzenie nieważności decyzji. Wykazano, wspierając się dowodami - w sposób czytelny i klarowny, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, począwszy od [...] listopada 2019 r. i że jednocześnie nie przedstawił wiarygodnych dokumentów oraz innych dowodów, które stanowiłyby potwierdzenie, że jego funkcja w zarządzie wygasła [...] stycznia 2021 r. wskutek złożenia rezygnacji. Jak trafnie akcentowano, z akt postępowania w sprawie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wynika, że również po dacie [...] stycznia 2021 r. aktywnie podejmował działania w imieniu Spółki, w tym odbierał korespondencję kierowaną do Spółki. Wykazano, że Strona nie zaprzestała prowadzenia spraw Spółki, lecz w sposób aktywny i rzeczywisty uczestniczyła w wykonywaniu funkcji członka zarządu. Powołane przez organ okoliczności ewidentnie o tym świadczą. Tezę, że Skarżący uczestnicząc w Zgromadzeniu Wspólników Spółki, które odbyło się [...] maja 2021 r. nadal pełnił funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki potwierdzają wprost uzyskane z akt rejestrowych Spółki dokumenty w postaci Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, wraz z listą obecności, na której Skarżący podpisał się jako wiceprezes zarządu, a także oświadczenia, na których również widnieją podpisy Skarżącego złożone w charakterze wiceprezesa zarządu. Trafnie też organy akcentowały, że [...] maja 2021 r. Skarżący złożył oświadczenie o treści: "Działając w imieniu Zarządu firmy T spółka z o.o., niniejszym oświadczamy, iż wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki w wysokości 145.000,00 zł zostały przez wspólników w całości wniesione.". Na oświadczeniu widnieje jego podpis - wiceprezes zarządu J.P.. Tym samym, teza że Skarżący [...] maja 2021 r. uczestniczył w zgromadzeniu wspólników Spółki nie tylko jako wspólnik, lecz również jako członek zarządu spółki jest właściwa, i nie są jej w stanie podważyć przeciwne twierdzenia Strony i jej pełnomocnika. Kolejnym dowodem potwierdzającym słuszność stanowiska organów jest akt notarialny Rep. A nr [...] sporządzony w Kancelarii Notarialnej [...] czerwca 2021 r., przed notariuszem A.S., tj. po dacie, w której Skarżący miał złożyć rezygnację. Jest w nim zapisane, jednoznaczne w swej treści - oświadczenie Prezesa Spółki Ł.P., że "nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające zmiany wpisów "w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]." W ocenie Sądu, słusznie organy przyjęły, że twierdzenia Strony, że nie pełniła ona faktycznie funkcji członka zarządu Spółki po dacie [...] stycznia 2021 r., nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Prawidłowo wyjaśniły, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie należy utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz należy rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. (zob. wyroki: NSA z 21 września 2022 r., II FSK 1013/21, z 27 sierpnia 2024 r. III FSK 961/23). Tak więc, pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Nie sposób też nie zgodzić się z organami, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie dowodzą by Skarżący w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności uważał siebie, za byłego członka zarządu Spółki. Na marginesie warto też zauważyć, że z pisma NUS z [...] marca 2025 r. wynika, że w stosunku do drugiego członka Zarządu Spółki – Ł.P. - również wydano decyzję w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (odebrał ją 4 grudnia 2024 r.). W odwołaniu na to rozstrzygnięcie nie podniesiono zarzutu dotyczącego składu zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki. Słusznie też organ przyjął w odpowiedzi na skargę, że ustaleń organów w tej sprawie nie może podważyć fakt dokonania w [...] czerwca 2025 r. zmian w rejestrze przedsiębiorców KRS w zakresie wykreślenia danych Skarżącego jako członka zarządu Spółki, w następstwie złożenia wniosku do Sądu po kilku latach od [...] stycznia 2021 r. Stosownie do art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej I nawet mając na względzie okoliczność, że członek zarządu, który złożył rezygnację, nie ma możliwości złożenia do sądu rejestrowego wniosku o wykreślenie swojej osoby z KRS, ponieważ po złożeniu rezygnacji nie reprezentuje już spółki, to trafnie zauważono, że może on jednak zawiadomić sąd o swojej rezygnacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy po złożeniu rezygnacji wie, że nie powołano nowego członka zarządu. W razie stwierdzenia przez sąd rejestrowy niewykonywania obowiązków przez Spółkę wszczyna on stosowną procedurę uregulowaną w art. 24 ww. ustawy. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu wykazującego, że takie zawiadomienie zostało przez niego złożone do Sądu. W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy dotyczący wezwania przez Sąd Rejonowy pismem z [...] października 2023 r. członków Zarządu Spółki (podkreślenie Sądu) o przymuszenie do wykonanie ustawowego obowiązków na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości (k: 40-44 akt administracyjnych). Brak jest jakiejkolwiek informacji, dowodu świadczącego, że w tamtym okresie Skarżący zareagował i poinformował SR, że nie jest już członkiem Zarządu Spółki. Zdaniem Sądu, zarzuty podniesione przez Stronę w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej koncentrują się na potrzebnie przeprowadzenia postępowania dowodowego ukierunkowanego na wykazanie, że nie było podstaw do wydania przez NUS decyzji z [...] listopada 2024 r. W niniejszej sprawie całość twierdzeń Skarżącego o skierowaniu decyzji do niewłaściwej osoby jest wtórna do jego zasadniczego twierdzenia, że na podstawie materiału dowodowego należało go uznać za osobę co do której nie wystąpiły podstawy do obciążenia jego solidarną ze Spółką odpowiedzialnością podatkową w trybie art. 116 O.p., z uwagi na fakt, że od [...] stycznia 2021 r. nie był już członkiem zarządu tej Spółki z powodu złożenia skutecznej rezygnacji z funkcji Wiceprezesa jej Zarządu. W niniejszej sprawie ta podstawa prawna stwierdzenia nieważności decyzji nie zachodzi po pierwsze dlatego, że postępowanie było prowadzone wobec Strony po drugie, formułowane obecnie twierdzenia mają podważyć prawidłowość ustaleń i ocen dokonanych przez organ. To w wyniku oceny materiału dowodowego w kontekście normy prawnej wynikającej z 116 O.p. doszło do przypisania stronie odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Trudno więc obecnie w sposób uzasadniony twierdzić, że w niepodważonych okolicznościach faktycznych sprawy mamy do czynienia ze skierowaniem decyzji do "nie-strony". W ocenie Sądu podnoszone zarzuty nie stanowią też przesłanki rażącego naruszenia prawa, tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnoszą się do przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego. Te zarzuty mogłyby być podnoszone w toku zwykłego postępowania podatkowego (odwoławczego), a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4512/21 wskazał, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Zdaniem Sądu, w rzeczywistości Strona wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji próbuje uchylić się od negatywnych konsekwencji wynikających z braku skutecznego złożenia odwołania od decyzji wydanej I instancji i poddania tego rozstrzygnięcia ocenie w ramach postępowania zwykłego. Co do samej treści skargi i jej uzasadnienia, to nie spełnia ono wymogów precyzyjności, ma charakter lakoniczny i nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do zarzutów. Tak w przypadku powoływania się np. na bliżej nieokreślone dowody z przesłuchania strony oraz świadków – notariusza i Ł.P.. nie podano żadnych konkretnych danych dotyczących tych dowodów. Wobec braku zasadności zgłoszonych zarzutów oraz – wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono.