I SA/Go 34/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r.o nr [...] i umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 14 782,00 zł (czternaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący Skarb – Państwa Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016r [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2016r. [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. W dniu 30 stycznia 2014 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację w podatku od nieruchomości za rok 2014, wykazując w nim jako podlegające opodatkowaniu m.in. grunty pozostałe (779 144 m2). Obliczony podatek wyniósł 284 413 zł. W wyniku czynności sprawdzających Wójt Gminy powziął wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania gruntów o powierzchni 775 419 m2 jako gruntów pozostałych. Na gruntach tych posadowione były linie energetyczne, służące prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu grunty te powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na odmowę korekty deklaracji podatkowej przez Nadleśnictwo organ podatkowy wszczął postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. postępowanie podatkowe, przy czym należy podkreślić, co wynika z uzasadnienia tego postanowienia, że powodem jego wszczęcia był brak wykazania przez podatnik gruntów pod liniami energetycznymi jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej przez inny podmiot. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, zmierzającego m.in. do ustalenia powierzchni gruntów zajętych przez linie energetyczne, a także podstawy zajęcia tych gruntów przez podmioty eksploatujące linie energetyczne, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Wójt Gminy wydał decyzję określającą Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości 679.876 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art.1 a ust. 1 i ust. 3, art. 3 ust. 2 , art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej jako :"u.p.o.l.". W wyniku odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego ze stanu sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że sporne grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, to jest działalności innej niż leśna. Grunty te należy zatem uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku od nieruchomości, właściwej dla gruntów związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej. Na decyzję tę Nadleśnictwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucają naruszenie : - art. 3 ust. 1 pkt 1 lit.b), art. 3 ust. 2 w zw. z art.1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 k.c. i art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), dalej jako "O.p.". Strona skarżąca po podniesieniu zarzutów dotyczących wydanej decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy oraz umorzenie postępowania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014r, po stronie Nadleśnictwa nie powstało, albowiem wszelkie podatki obejmujące całość gruntów położonych na terenie Gminy, zostały uiszczone w prawidłowy sposób i prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej na spornych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne, do którego należą linie przesyłowe, nie jest posiadaczem spornych gruntów położonych pod liniami energetycznymi. Organy podatkowe, określając stawkę opodatkowania od gruntów określonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" nie dokonały prawidłowego rozróżnienia pojęć "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przedmiotem postępowania dowodowego nie było przy tym to, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładu energetycznego i służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej, a to, na jakiej powierzchni prowadzona jest działalność leśna przez Nadleśnictwo. Samo sklasyfikowanie gruntów jako terenów różnych ("Tr"), nie daje bowiem podstaw do opodatkowania tych gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając wówczas po raz pierwszy skargę wyrokiem dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 60/17 działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 201 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a." oddalił skargę Uznał, że sporne grunty, zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych to wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, czyli innej niż działalność leśna. Korzystanie z gruntu w badanym roku podatkowym odbywało się bez tytułu prawnego, takiego tytułu nie stanowiły bowiem umowy wykonawcze, przedmiotem których było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących własność zakładu energetycznego, a posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Wówczas podkreślił, że do czasu zawarcia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. Nadleśnictwa nie łączyła z zakładem energetycznym żadna umowa, a Nadleśnictwo nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych posiadały także zakłady energetyczne, bo udostępnienie gruntów pod liniami wiąże się z ich przekazaniem. Niewątpliwie zakład energetyczny uzyskał w tym zakresie nad wskazanymi gruntami władztwo w rozumieniu art. 348 k.c. Nadleśnictwo ten wyrok zaskarżyło wnosząc skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2017r. w sprawie II FSK 1524/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W uzasadnieniu stwierdzając, że zasadnie był podniesiony przez stronę skarżąca zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. polegający na błędnej jego wykładni. NSA wskazał, że Nadleśnictwo, zgodnie z art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59 z późn.zm.) stanowi jednostkę organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe są jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach). W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że sporny grunt znajduje się w zarządzie Lasów Państwowych, a zatem Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządu tą nieruchomością. Dalej NSA przywołał regulacje art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l., podkreślając, że w przypadku nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa i będących w zarządzie Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciąży na tych ostatnich pod warunkiem, że faktycznie władają nieruchomością i gdy jednocześnie zarządzana przez nie nieruchomość nie znajduje się – na podstawie umowy – w posiadaniu innego podmiotu. Zestawienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 z art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. pozwala przy tym na wyprowadzenie wniosku, że posiadanie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie będzie posiadaniem zależnym (przy posiadaniu samoistnym podatnikiem będzie zawsze posiadacz samoistny na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. W przypadku posiadania na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego art. 3 ust. 2 nie ma zatem zastosowania, skoro ustawodawca do ust. 2 odsyła wyłącznie w przypadku posiadania bezumownego. NSA rozpoznając skargę kasacyjną w tej sprawie podkreślił, że w badanym roku podatkowym kwestię korzystania z gruntu przez zakład energetyczny regulowała umowa z dnia [...] listopada 2012 r. Na mocy tej umowy wykonawczej, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, sporne grunty znalazły się w posiadaniu zakładu energetycznego. Zakład ten korzystał z tych gruntów jak posiadacz zależny, mając swobodny wstęp na te grunty i mogąc swobodnie je eksploatować w celu przesyłania energii za pomocą znajdujących się na nich linii energetycznych, przy wyłączeniu korzystania z nich przez Nadleśnictwo. Udostępnienie gruntów zakładowi energetycznemu uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. NSA stwierdził, że w takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie Nadleśnictwo, art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie będzie bowiem miał zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował art.3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., uznając, że umowa zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a zakładem energetycznym nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że sprawa była także przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza , że w tej sprawie ma zastosowanie regulacja z art.190 p.p.s.a. Zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, Legalis; por. też: J. Drachal, R. Stankiewicz, A. Wiktorowska (w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser i M. Wierzbowski. Warszawa 2011, s.623 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może dotyczyć tylko trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, Legalis; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, Legalis), 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05), 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie przesądził, że poprzednio rozpoznając sprawę prowadzoną pod sygnaturą I SA/Go 59/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował art.3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., uznając, że umowa zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a zakładem energetycznym nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Zdaniem NSA na mocy tej umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r. sporne grunty znalazły się w posiadaniu zakładu energetycznego. Zakład ten korzystał z tych gruntów jak posiadacz zależny, mając swobodny wstęp na te grunty i mogąc swobodnie je eksploatować w celu przesyłania energii za pomocą znajdujących się na nich linii energetycznych, przy wyłączeniu korzystania z nich przez Nadleśnictwo. Udostępnienie gruntów zakładowi energetycznemu uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. W takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie Nadleśnictwo, art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie będzie bowiem miał zastosowania. Będąc związany poglądem prawnym wyrażonym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należało na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) i § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylić decyzje wydane przez organy II i I instancji, a także umorzyć postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014r. Za umorzeniem prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego prowadzonego przemawia to, że celem prowadzonego przez organ I instancji postępowania było podwyższenie ustalonego samodzielnie przez Nadleśnictwo zobowiązania podatkowego wynikającego, ze złożonych przez niego deklaracji w podatku od nieruchomości za 2014 wraz ze złożonymi korektami. Na taki cel prowadzonego przez organ I instancji postępowania wskazuje uzasadnienie postanowienia z dnia [...] marca 2016r. w którym podkreślono, że powodem jego prowadzenia jest to, że podatnik nie wykazał gruntów pod liniami energetycznymi jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej przez inny podmiot. Jak podkreślono pomimo wezwania nie złożył korekt deklaracji w podatku od nieruchomości na 2013 i 2014r ani nie wpłacił na konto organu podatkowego różnicy wynikającej z zastosowania stawki pomiędzy gruntami pozostałymi, a gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cel prowadzonego postępowania znalazł także odzwierciedlenie w wydanej przez organ I instancji decyzji w którym podwyższono samodzielnie wyliczone przez Nadleśnictwo zobowiązanie opodatkowując sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "tereny różne" (Tr) poprzez zastosowanie stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust.1 pkt1 lit. a u.p.o.l. Uchylenie obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania niezasadnie przeprowadzonego w celu podwyższenia zobowiązania podatkowego skutkuje tym, że powraca zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej przez Nadleśnictwo deklaracji. Z jednoznacznego jednak stanowiska NSA wynika, że w sprawie błędnie zastosowano regulacje z art.3 ust.2 u.p.o.l., albowiem zdaniem NSA na mocy umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r. sporne grunty znalazły się w posiadaniu zakładu energetycznego, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie Nadleśnictwo a tym samym niezasadnie w złożonej deklaracji wykazało zobowiązanie podatkowe od gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "tereny różne" (Tr) na których posadowione zostały linie energetyczne znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ I instancji przeprowadzi nowe postępowanie ale będzie ono prowadzone już nie w zakresie podwyższenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji i korekt ale określające zobowiązanie podatkowe w niższej niż zadeklarowane przez Nadleśnictwo, albowiem z przeprowadzonego postępowania wynika, że także samo Nadleśnictwo w sposób nieprawidłowy zastosowało regulację z art. 3 u.p.o.l. uznając się za podatnika podatku od nieruchomości co gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "tereny różne" (Tr) na których posadowione zostały linie energetyczne znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy. Przeprowadzenie tego postępowania spowoduje uniknięcie prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania od organu który wydał zaskarżony akt; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji, w sprawie w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna stawkę oblicza się na podstawie stawki obliczonej na podstawie § 2. Stawka minimalna, w myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 10.800zł. Na zasądzoną wysokość kosztów postępowania składają się koszt zastępstwa procesowego 10.800, wysokość uiszczonego wpisu od skargi – 3965 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł, łącznie 14.782 zł. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego Nadleśnictwa złożonego na rozprawie o przyznanie kosztów przejazdu w kwocie 83,58 zł albowiem mając na uwadze regulacje z art.205 § 2 i § 3 p.p.s.a. albowiem w tej sprawie wydatek pełnomocnika w postaci poniesionych kosztów podróży do sądu, nie był wydatkiem niezbędnym. Za taki wydatek ustawodawca uznał w tym zakresie tylko koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony ( NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2007r., I FSK 1079/06, post. NSA z 20 marca 2014r., I FZ 32/14). Ponadto podkreślić należy, że do niezbędnych kosztów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego przez stronę za pomocą profesjonalnego pełnomocnika należy zaliczyć tylko te, które są niezbędne do celowego dochodzenia praw. W rozpoznawanej sprawie stanowisko Nadleśnictwa zostało w całości zaprezentowane przed rozprawą z 15 marca 2018r. we wniesionej skardze oraz skardze kasacyjnej. Zatem koszt przejazdu do sądu na rozprawę, która odbyła się 15 marca 2018r., nie był niezbędnym kosztem do dochodzenia przez Nadleśnictwo praw.