I SA/Go 340/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Asesor WSA Kamila Karwatowicz Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 roku oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) z [...] grudnia 2020 r. (o nr. [...]) wydaną dla S Sp. z o.o. (skarżącej) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. NUS przeprowadził w L spółka cywilna M.F., D.O. (w 2017 r. przekształconej w S Sp. z o.o.) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. Organ ustalił, że rejestry zakupu za miesiące: sierpień, październik, listopad, grudzień 2015 r. prowadzone były nierzetelnie, ze względu na ujęcie w nich faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Strona skarżąca wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. Jednocześnie określił skarżącej w podatku od towarów i usług prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za sierpień 2015 r. w wysokości 145 852,00 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 37.727,00 zł, za październik 2015 r. w wysokości 63 318,00 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 28 970,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w wysokości 29 977,00 zł. Organ I instancji stwierdził m.in., że rejestr zakupu za ww. miesiące prowadzony był nierzetelnie ze względu na ujęcie w nim faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe dotyczy faktur VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot: "K" K.N.. Organ ustalił, że w rejestrach zakupu za niżej wymienione miesiące Strona zaewidencjonowała łącznie 8 faktur VAT wystawionych na łączną kwotę netto 149.120,00 zł, podatek 34.297,60 zł; na których jako wystawca widnieje: "K" K.N.: - w sierpniu 2015 r.: 4 faktury, wystawione na łączną wartość netto 60.600,00 zł, podatek 13.938,00 zł; - w październiku 2015 r.: 2 faktury, wystawione na łączną wartość netto 44.520,00 zł, podatek 10.239,60 zł; - w listopadzie 2015 r.: 2 faktury, wystawione na łączną wartość netto 44.000,00 zł, podatek 10.120,00 zł. Na ww. fakturach jako sposób zapłaty podano gotówka. Z treści ww. faktur wynika, że dotyczą one prac budowlanych związanych z remontem dachu na kościele w [...]. Organ I instancji stanął na stanowisku, że skarżąca zawarła umowę z podmiotem, którego tożsamości nie ustaliła oraz nie zweryfikowała. Co świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą bez zachowania należytej staranności. NUS powołując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach VAT na łączną wartość podatku 34.297,60 zł. W zakresie podatku należnego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji. Jednocześnie uznał, że terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 1651 ze zm.; dalej: O.p.), ponieważ Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (NUCS) postanowieniem z [...] października 2020 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie "podania przez L s.c. M.F., D.O. nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i in. k.k.s., o czym skarżąca została zawiadomiona zgodnie z art. 70c O.p. Spółka zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. decyzję tę uchylił wobec uznania, że zaskarżona decyzja nie zawierała oceny, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie było nakierowane tylko na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego, DIAS, decyzją z [...] sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2020 r. Zdaniem organu nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po pierwsze fakt, iż postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte przez inny organ niż organ prowadzący postępowanie podatkowe wymiarowe. Ponadto podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej była samodzielna analiza dokonana przez NUCS, zawiadomienia NUS o naruszeniu przepisów przez L s.c. oraz przesłanych dowodów - w kontekście uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynów zabronionych. Jak wskazał NUCS, w jego ocenie przekazane zawiadomienie uzupełnione o dowody, wskazywały na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynów zabronionych przez podatnika oraz organ ten ustalił również brak negatywnych przesłanek procesowych wyszczególnionych w art. 17 § 1 k.p.k. Następnie podjął decyzję o wszczęciu [...] października 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. DIAS wskazał dalej, że na moment zawiadomienia o przestępstwie wystosowanego przez NUS, organ ten prowadził wobec skarżącej postępowanie podatkowe, wszczęte w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. - po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wedle ustaleń organu, postanowienie z [...] października 2020 r. o wszczęciu dochodzenia zostało wydane po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, który uzasadniał stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu L s.c. w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Ww. postanowienie z 19 października 2020 r. koresponduje też z faktem, że wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do lipca 2015 r. zostało umorzone. Należy wskazać, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a finansowy organ postępowania przygotowawczego uznał, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego - art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 3 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. Organ wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 17 § 1 k.p.k, zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stanowi przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nadto organ odwoławczy podzielił ustalenia dotyczące przesłanek odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figurował K.N., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS z [...] sierpnia 2022 r. Zarzuciła w niej naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego, a to: a. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego miało charakter arbitralny, celem zapewnienia spoczywania biegu terminu przedawnienia podatku a nie ścigania czynu zabronionego, b. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, a doszło do jego przedawniania, co wyklucza możliwość określenia nadwyżki w podatku VAT za okres 08-11/2015 roku, 2. przepisu prawa procesowego, a to: art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez akceptację naruszeń organu I instancji tj. przyjęcie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w sytuacji gdy wszczęcie nie miało na celu ściganie przestępstwa skarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni je wszczęciem instrumentalnym, nie wywołującym skutku zawieszenia przedmiotowego biegu - czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski, 3. przepisu prawa procesowego, a to: art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez akceptację naruszeń organu I instancji tj. przyjęcie, iż strona nie dochowała należytej staranności i w konsekwencji nabyła usługi od nieustalonego podmiotu, które zostały udokumentowane fakturami, na których widnieje K.N., który przedmiotowych prac nie wykonał, co skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, - w sytuacji gdy faktury rzeczywiście zostały wystawione przez osobę podszywającą się pod K.N., przy czym osoba ta wykonała zlecone prace i przyjęła za nie zapłatę, zaś strona dochowała należytej staranności i działa w dobrej wierze, co wyklucza odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego błędne wnioski. Wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 395/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2020 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie WSA organ odwoławczy wadliwie ocenił, że wydanie przez organ I instancji postanowienia z [...] października 2020 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawę o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s. wywołało materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Sąd I instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że organ I instancji zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego wystosował w sierpniu 2020 r. czyli zaledwie 4 miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia większości zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Jednocześnie WSA wskazał, że kontrolę podatkową, w ramach której ustalono, że doszło do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zakończono w grudniu 2016 r. Już wówczas podważano również faktury wystawione przez K.N., wobec ustalenia, że nie był dostawcą usług wskazanych w fakturach (protokół kontroli k. 1301-1328 akt US). Organ był zatem już wówczas w posiadaniu danych, które stanowiły podstawę zawiadomienia o przestępstwie. Tymczasem na zainicjowanie wszczęcia dochodzenia zdecydował się w momencie zbliżającego się terminu przedawnienia zasadniczej części zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania podatkowego. Ponadto Sąd I instancji przywołując okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazał, że postanowienie nie zawiera uzasadnienia. Wynika z niego jedynie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego, wydał je po zapoznaniu się z dokumentami przekazanymi przez NUS, "uzasadniającymi wszczęcie postępowania". Samo postanowienie o wszczęciu dochodzenia jedynie hasłowo wskazuje, że prowadzenie postępowania przygotowawczego uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego opisanego w postanowieniu. Sąd I instancji zaznaczył, że ustalone okoliczności, dotyczące zarówno wszczęcia jak i przebiegu postępowania przygotowawczego, również nie świadczą o tym, że postępowanie przygotowawcze faktycznie służy wykryciu i ukaraniu sprawców czynu, w sprawie o który zostało wszczęte. Ponadto w toku postępowania przygotowawczego nie przeprowadzono żadnego dowodu spośród wymienionych w Dziale V Kodeksu postępowania karnego. Podejmowano jedynie czynności, które nie wymagały wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nadto tych czynności, które organ podejmował już po wszczęciu dochodzenia obiektywnie nie cechowała dynamika. Przeciwnie, kolejne dokumentowane czynności dzieliły znaczne odstępy czasowe. Jedyną czynnością (decyzją) procesową, opisaną w k.p.k., było wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po jej rozpoznaniu, wyrokiem z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 491/23, uchylił zaskarżony wyrok z 29 grudnia 2022 r. i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA termin przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do listopada 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. upływał 31 grudnia 2021 r. Do przedawnienia zobowiązań nie doszło z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po zapoznaniu się z całością materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącej, postanowieniem z [...] października 2020 r. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg - ewidencji zakupów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług - za ww. miesiące, poprzez ujęcie w nich faktur nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. oraz poprzez żądanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc na poczet zaległości podatkowej oraz przyszłych zobowiązań podatkowych. NSA nie zgodził się z twierdzeniem Sądu I instancji, że od dnia wszczęcia dochodzenia, czyli [...] października 2020 r. do sporządzenia pisma informującego organ odwoławczy o okolicznościach dotyczących wszczęcia i przebiegu postępowania, czyli do dnia [...] maja 2022 r., nie przeprowadził żadnej czynności zmierzającej do utrwalenia dowodów. Nie przesłuchano żadnego świadka, ani nie przeprowadzono żadnej czynności procesowej (str. 12 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Wskazał na szereg czynności, które w ocenie NSA powyższe okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto w kwestii podważenia faktur wystawionych przez K.N. już w 2016 r. NSA wskazał, że Sąd I instancji pominął, że w toku postępowania organ I instancji pozyskiwał nowe dowody oraz zwracał się do skarżącej o wyjaśnienia dotyczące transakcji fakturowanych fakturami, gdzie wskazano jako dostawcę K.N.. Sąd I instancji pominął m.in.: - przesłany pismem Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2020 r. protokół przesłuchania K.N. oraz protokół przesłuchania T.D., - wezwania kierowane do skarżącej np. wezwanie z [...] czerwca 2020 r.), - pozyskanie faktur VAT wystawionych przez K.N.. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że organ po 2016 r. pozyskał dane, które z kolei stanowiły podstawę zawiadomienie o przestępstwie, bowiem organ na zainicjowanie wszczęcia dochodzenia zdecydował się w momencie pozyskania dowodów i dokonania ustaleń, po ustaleniu w postępowaniu podatkowym okoliczności co do zakresu podania nieprawdy w składanych deklaracjach Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług oraz okresów za jaki to uczyniono. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pominął również fakt, że spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej, wniosła również zastrzeżenia do protokołu kontroli, co w efekcie skutkowało wszczęciem z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] lutego 2017 r. postępowania podatkowego. W zakresie oceny postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które zdaniem Sądu I instancji nie zawiera uzasadnienia i jedynie hasłowo wskazuje, że prowadzone postępowanie przygotowawcze uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa. NSA wskazał, że postanowienie to nie wymaga uzasadnienia. Natomiast materiały stanowiące podstawę wszczęcia dochodzenia stanowią część akt głównych postępowania przygotowawczego. Postanowienie to było zatem wystarczające, bowiem wynika z niego zakres podejrzenia i przedmiot tego postępowania. Podsumowując, w ocenie NSA nie jest zgodne ze stanem faktycznym stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że w sprawie organ nie powinien brać pod rozwagę wszczęcia dochodzenia jako okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na fakt, że miało ono charakter instrumentalny. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ponownie rozpatrując sprawę powinien mieć na względzie, że dla oceny czy w rozpatrywanej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów konieczne jest odniesienie się do wskazanych fragmentów decyzji dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego i ich skonfrontowanie z całością zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W obecnym stanie sprawy Sąd orzeka po wyroku NSA z 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 491/23. Przepis art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że dla oceny czy w rozpatrywanej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów konieczne jest odniesienie się do wskazanych fragmentów decyzji dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego i ich skonfrontowanie z całością zebranego materiału dowodowego. Dokonując ponownej oceny czy w kontrolowanym postępowaniu skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., po uwzględnieniu treści wyroku NSA, Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie wszczął dochodzenia w sposób instrumentalny. Świadczą o tym zarówno czynności podjęte przez Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarówno przed jak i po wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Zauważyć należy, że podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego było zawiadomienie innego organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego) już z [...] sierpnia 2020 r. Z dokumentów zgromadzonych przed wszczęciem dochodzenia wynika, że Spółka nie zgodziła się z wynikami kontroli i [...] stycznia 2017 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. W toku postępowania podatkowego organ I instancji pozyskał nowe dowody np.: odpowiedź pana M.F. (wspólnika L s.c.) na pytania dotyczące współpracy z K.N., protokół przesłuchania świadka T.D., protokół przesłuchania K.N. w charakterze strony oraz pismo Komendy Powiatowej Policji z [...] grudnia 2015 r. Dowody te uzasadniały podejrzenie ujęcia przez L s.c. w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W trakcie postępowania podatkowego, na 4 miesiące przed wydaniem decyzji przez organ I instancji (wydanej jeszcze przed terminem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego) organ zawiadomił Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o możliwości popełnienia czynu zabronionego. W wyniku przeprowadzonej analizy zawiadomienia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o jego uzupełnienie poprzez m.in. przesłanie dowodów potwierdzających posługiwanie się przez ww. Spółkę nierzetelnymi fakturami, jak również o sporządzenie wyliczeń uszczuplonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniami podatkowymi. Pismem z [...] września 2020 r. zawiadomienie zostało uzupełnione o żądane dokumenty. Zaznaczyć również należy, że decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. Z kolei w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r.: Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] grudnia 2020 r. nr [...], którą określił Stronie w podatku od towarów i usług prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Przy czym, jak wynika z treści tej decyzji organ zgromadził i poddał ocenie szerszy materiał dowodowy a jej ustalenia różnią się od zawartych w protokole kontroli podatkowej. Zawiadomienie z [...] listopada 2020 r. nr [...], doręczono pełnomocnikowi Strony 19 listopada 2020 r.. Strona została zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomiona o tym, ze zgodnie z art. 70 § 6 22/42 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...] października 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nr [...]. W trakcie postępowania przygotowawczego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał analizy informacji zawartych w bazach danych funkcjonujących w 24/42 Urzędzie Celno-Skarbowym, Delegatura, pod kątem sprawdzenia możliwości uzyskania dodatkowych danych, mogących mieć znaczenie dla prowadzonego dochodzenia odnośnie podmiotów: K K.N. oraz I T.D., tj. podmiotów co do których istniało podejrzenie, iż wystawiały nierzetelne faktury VAT dla Spółki objętej niniejszym postępowaniem. Potwierdza to notatka służbowa z [...] grudnia 2020 r. Jak w wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Z [...] maja 2022 r. uzyskanie co najmniej ostatecznej decyzji podatkowej określającej firmie S sp. z o.o. (poprzednio L s.c.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty dochodzeniem było niezbędne zarówno dla prawidłowego prowadzenia postępowania przygotowawczego, jak też w perspektywie - w celu prawidłowego sformułowania zarzutów ewentualnym podejrzanym. Mając powyższe na uwadze, działania organu w trakcie postępowania przygotowawczego dotyczyły przede wszystkim monitorowania przebiegu postępowań toczących się przed organami podatkowymi - a następnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Od dnia wszczęcia dochodzenia, czyli [...] października 2020 r. do sporządzenia pisma informującego organ odwoławczy o okolicznościach dotyczących wszczęcia i przebiegu postępowania, czyli do dnia [...] maja 2022 r. w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego: - pismem z [...] stycznia 2021 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji, czy w postępowaniu podatkowym zostało wydane rozstrzygnięcie oraz o przesłanie akt sprawy, celem sporządzenia kserokopii materiałów, - w dniach [...] marca 2021 r. oraz [...] kwietnia 2021 r. sporządzono notatki służbowe, z których wynika, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, - pismem z [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do organu odwoławczego o przesłanie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia wraz z informacją czy jest ono prawomocne, - po otrzymaniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego dokonano ponownej analizy materiału dowodowego, - pismem z [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do Prokuratury Rejonowej o przesłanie dowodów oraz informacji dotyczących postępowania dotyczącego wystawiania nierzetelnych faktur przez K.N., - pismem z [...] października 2021 r. ponowiono powyższą prośbę, - pismem z [...] sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do organu odwoławczego o udzielenie informacji, czy od wydanej decyzji spółka złożyła skargę, - organ pierwszej instancji na bieżąco monitorował przebieg postępowania sądowo-administracyjnego uzupełniając akta o notatki służbowe z [...] września 2021 r. oraz z [...] października 2021 r., - równolegle Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie dowodów z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.N., - organ pierwszej instancji uzupełnił akta o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 282/21 oraz z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 261/21. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 491/21 "Powyższe okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.". Z uwagi na powyższe, rozpoznając obecnie ponownie decyzję organu odwoławczego, WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że organ prawidłowo przyjął, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia z dnia [...] października 2020 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawę o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s. wywołało materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, umożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości określenia jego wysokości. Po dokonaniu tej kontroli Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały rejestr zakupu za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. za prowadzony nierzetelnie ze względu na ujęcie w nim faktur, na których jako wystawca widniał podmiot; "K" K.N., NIP [...]. Na ww. fakturach jako sposób zapłaty podano: gotówka. Z treści ww. faktur wynika, że dotyczą one prac budowlanych związanych z remontem dachu na kościele pw. WNMP. Prawidłowo przyjęto, że pomimo tego, że roboty budowlane przy kościele parafialnym pw. WNMP, w tym remont dachu kościoła, miały miejsce w rzeczywistości to wspomniane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Jednoznacznie wskazują na to takie dowody jak: oświadczenie z [...] maja 2016 r. K.N., który stwierdził, że: "z firmami (...) L sp. c. nie zawierałem umów, nie wykonywałem na ich rzecz żadnych robót budowlanych."; pismo z [...] kwietnia 2016 r. M.B. (reprezentującej K.N.); pismo z [...] czerwca 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące, że prowadził kontrolę podatkową wobec K.N. w zakresie rzetelności rozliczenia podatku VAT za okres 1/2014 - 8/2015 i wśród okazanych do kontroli dokumentów nie stwierdzono dowodów dokumentujących przeprowadzenie transakcji z L s.c.; ponadto wskazujące, że z danych z podsystemu "Kontrola" wynika, iż przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej (5/2013 r. -11/2015 r.) K.N. w deklaracjach VAT-7 wykazywał wyłącznie dostawy poza terytorium kraju, z wyjątkiem 12/2014 r., w którym wykazał również dostawy na rzecz podmiotu krajowego innego jednak niż L s.c.,; pismo z [...] maja 2016 r. i pismo z [...] kwietnia 2018 r. Urzędu Skarbowego; protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.N. w zakresie m.in. podatku VAT za okres I 2014 - VIII 2015; protokoł przesłuchania z [...] października 2015 r. (przesłany za pismem Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2020 r.,) K.N.; protokół z przesłuchania T.D. w charakterze świadka z [...] listopada 2015 r.; pismo Komendy Powiatowej Policji z [...] grudnia 2015 r.; pismo Strony Skarżącej z [...] listopada 2017 r. i z [...] sierpnia 2020 r.; informacja z Prokuratury Rejonowej - pismo z [...] października 2020 r. [...]. Ocena tych dowodów pozwoliła uznać, że sporne faktury, na których jako wystawca wpisany został K.N. nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. świadczenia usług przez podmiot ujawniony w ich treści. Organy prawidłowo zatem uznały, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, L s.c. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach VAT na łączną wartość podatku 34.297,60 zł. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dochowania przez stronę należytej staranności i działania w dobrej wierze, Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. Analiza pojęć "dobrej wiary" i "złej wiary", rozumiane w ogólności, była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) bowiem, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok NSA z 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1804/22, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, okoliczności niniejszej sprawy wskazują na jaskrawy przykład "złej wiary" w postaci niedbalstwa. Spółka L zawarła [...] maja 2015 r. umowę (k. 541 akt organu I instancji), która zobowiązywała podwykonawcę K K.N. do wykonania prac remontowych w zamian za wynagrodzenie w wysokości 127.920 zł netto. Z odpowiedzi Spółki z [...] sierpnia 2020 r. (k. 2206-2205 akt organu I instancji) udzielonej na wezwanie organu wynika, że przedstawiciele spółki L nie weryfikowali tożsamości osoby podpisującej umowę. Jak wskazał M.F. "Nigdy nie spotkałem się z przypadkiem aby żądać od kontrahenta dowodu osobistego albo prawa jazdy. Taki sposób nie jest mi również znany z praktyk w Polsce. Nie mam uprawnień do legitymowania kogokolwiek i nie mam też zwyczaju wzywania Policji do asystowania przy podpisywaniu umów". Równocześnie Spółka nie dokonała formalnego sprawdzenia statusu K.N. w jakimkolwiek rejestrze w kontekście faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz zarejestrowania jako podatnik VAT. Co prawda z samego sprawdzenia nie uzyskałby informacji, że osoba która wykonała prace nie jest K.N. jednak, co istotne, zaniechanie wspomnianej weryfikacji świadczy o braku zachowania chociaż minimum ostrożności mogącej uniemożliwić uczestnictwo w działaniach będących oszustwem podatkowym. Jak oświadczył przedstawiciel Spółki nie żądano od kontrahenta jakichkolwiek wymaganych dokumentów dotyczących planowanych transakcji bowiem, "nie było takiej konieczności. Znam się na budowlance i widzę, czy mój podwykonawca ma szanse dobrze i w terminie skończyć prace. Jeśli nie ma to dziękuję mu za współpracę I szukam nowego podwykonawcy. Żadne dokumenty nie zastąpią fachowej oceny sytuacji. Pozwolenia dla pracowników podwykonawcy są problem podwykonawcy a nie moim co wynika z treści umowy i dlatego nie żądałem żadnych dokumentów w tym zakresie." Stwierdzić zatem należy, że osób odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentami nie interesowało kto wykonuje zlecone prace, przy użyciu jakich sił i środków, ważny był tylko efekt końcowy. Co również istotne strona nie potrafiła wskazać danych kontaktowych - jak np. numer telefonu - do rzekomego podwykonawcy. Nie przedłożyła również np. dokumentacji mailowej między K.N. a Spółką dotyczącej np. realizacji poszczególnych elementów robót, czy też zwiększenia wynagrodzenia za roboty. Jednocześnie nie weryfikując kontrahenta, dokonywała na jego rzecz zapłaty gotówką. W piśmie z [...] marca 2018 r. (k.1843 akt organu I instancji) E.M.-M. pełniąca funkcję kierownika budowy wskazała, że "firma L powyższe prace wykonywała siłami podwykonawcy ze [...]. Nazwisko T.D.." Z kolei zatrudnieni przez L pracownicy W.P. oraz A.J. nie potrafili powiedzieć kto był podwykonawcą (k. 1914-1913 oraz k. 1917-1916 akt organu I instancji). Powyższe wskazuje, że nikt z ramienia spółki nie kojarzył kto w rzeczywistości podpisał umowę i wykonał zlecone prace. Przed podjęciem współpracy nie weryfikowano, czy kontrahenci mają odpowiednie możliwości wykonania zleconych usług (czy to samodzielnie, czy przy pomocy podwykonawców), w szczególności czy dysponują odpowiednim zapleczem technicznym i potencjałem ludzkim. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca wskazał zatem, że jest to uprawnienie a nie obowiązek podatnika. Jednak aby podatnik mógł z tego prawa skorzystać musi on spełnić odpowiednie warunki. Jednym z nich jest posiadanie faktury, która stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma stwierdzać czynności, które zostały dokonane. Zatem do podstawowego obowiązku podatnika, który chce obniżyć kwotę podatku należnego jest zadbanie o to aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną czynność, zarówno pod względem przedmiotowym tj. co do rodzaju usługi czy towaru, jak i podmiotowym tj. co do stron tej czynności. Zdaniem Sądu weryfikacja tego, czy podmiot wystawiający fakturę jest podmiotem do tego uprawnionym, należy do podstawowego obowiązku podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Jak przyznała strona, nie weryfikowała kontrahenta, ponieważ nie ma uprawnień do legitymowania kogokolwiek. W ocenie Sądu, podjęcie współpracy w całkowicie odformalizowanych warunkach, bez wcześniejszej weryfikacji kontrahenta przynajmniej w minimalnym zakresie i powierzenie mu wykonania usług na bardzo dużą kwotę nie może zostać uznane za ogólnie przyjęte w normalnym obrocie gospodarczym. Podatnik nie może powoływać się na subiektywne poczucie braku potrzeby weryfikacji strony umowy a następnie twierdzić, że wykazał się wystarczającą starannością w trakcie transakcji. Rację ma pełnomocnik strony skarżącej podnosząc, że to organy państwa mają obowiązek walczyć z tzw. "szarą strefą". Nie dostrzega jednak, że takie działania jak opisane w niniejszej sprawie przyczyniają się do jej utrwalania. Działania spółki L ułatwiły bowiem popełnieni oszustwa. Stąd prawidłowo przyjęto, iż w tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że strona dochowała należytej staranności realizując transakcje opisane w fakturach, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy bowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który poddano kompleksowej analizie, wyprowadzając z niego logiczne i spójne wnioski bez cech dowolności. Ze wszystkich wyżej przytoczonych względów, skarga jako nieuzasadniona została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.