I SA/Go 341/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do maja oraz od lipca do grudnia 2005r. oddala skargę. Skarżąca J.A. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2010 r. [...] dot. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności J.A. jako prezesa zarządu "A" Spółki z o.o. za zalęgłości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. określił spółce "A" Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za luty 2005 r. w wysokości 156.586,00 zł, za marzec 2005 r. w wysokości 180.540,00 zł, za kwiecień 2005 r. w wysokości 204.494,00 zł, za maj 2005r. w wysokości 53.985,00 zł, za lipiec 2005 r. w wysokości 356.159,00 zł, za sierpień 2005 r. w wysokości 240.920,00 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 222.465,00 zł, za październik 2005 r. w wysokości 165.082,00 zł, za listopad 2005 r. w wysokości 291.342,00 zł oraz za grudzień 2005 r. w wysokości 150.485,00 zł. Zobowiązanie to nie zostało uiszczone, natomiast egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki "A" okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji potwierdził Dyrektor Izby Celnej w piśmie nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki "A" Sp. o.o. Postępowanie to dotyczyło również J.A. - prezesa zarządu spółki i prowadzone było w celu określenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w miesiącach od lutego do maja 2005 r. i od lipca do grudnia 2005 r. Zobowiązania te zostały określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Stosowne postanowienie w tym przedmiocie doręczono J.A. w trybie administracyjnym określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 24 grudnia 2009 r., następnie osobiście w dniu 15 stycznia 2010 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich J.A., prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległość podatkową spółki wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., tj. od lutego do maja 2005 r. i od lipca do grudnia 2005r. w ogólnej kwocie w wysokości 2.022.058,00 zł, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] czerwca 2010 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2010 r., złożonym osobiście w dniu 18 czerwca 2010 r. w siedzibie Urzędu Celnego, skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, które zostało przekazane według właściwości Dyrektorowi Izby Celnej Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja została doręczona stronie [...] listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] dot. nr [...] ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich J.A., prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" za zaległość podatkową ww. Spółki w kwocie 2.022.058,00 zł wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. tj. od lutego do maja 2005 r. i od lipca do grudnia 2005 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r. Decyzji tej organ I instancji, postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2010r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzję i postanowienie doręczono skarżącej w dniu 1 grudnia 2010 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej radca prawny M.K. złożył odwołanie od powyższej decyzji, które zgodnie z właściwością zostało przekazane do Dyrektora Izby Celnej. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 23 lutego 2011 r. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce "A" Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego w wysokości 2.022.058,00 zł. Zobowiązanie to nie zostało uiszczone, natomiast .egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki "A" Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, co potwierdził Dyrektor Izby Celnej w piśmie nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Organ ustalił, że skarżąca - w okresie w jakim upływał termin płatności zobowiązań podatkowych określonych powyższą decyzją Dyrektora UKS, tj. w okresie od marca 2005 r. do lutego 2006 r. była prezesem ww. Spółki, co znajduje potwierdzenie w zapisach Krajowego Rejestru Sądowego: [...], prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, jak również w podejmowanych przez nią działaniach. Organ powziął informację, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. skarżaca, jako jedyny wspólnik "A" sp. z o.o., stawiła się przed notariuszem J.D. - w celu dokonania zmiany umowy spółki, której m.in. § 9 otrzymał brzmienie "Powołuje się jednoosobowy zarząd w osobie J.A.A.", który sporządził na tę okoliczność protokół zawarty w akcie notarialnym repertorium A nr [...]. Następnie w dniu [...] sierpnia 2005 r. skarżąca, jako prezes zarządu "A" sp. z o.o. skierowała pismo do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego stanowiące odpowiedź na wezwanie tego Sądu. Również jako prezes zarządu Spółki "A" w dniu [...] września 2005 r. skierowała pismo do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS o "wydanie odpisu aktualnego ze starego rejestru przedsiębiorców, który niezbędnie potrzebuję w celu uaktualnienia umowy spółki z udziałem notariusza", który osobiście odebrała w dniu 9 września 2005 r. W późniejszych swoich działaniach występowała także jako jedyny wspólnik spółki "A". W dniu [...] września 2005 r. jako jedyny wspólnik "A" sp. z o.o., stawiła się przed notariuszem M.K. - w celu dokonania zmiany umowy spółki, której m.in. § 9 otrzymał brzmienie "Powołuje się jednoosobowy Zarząd w osobie J.A.A., oświadczając jednocześnie, że reprezentuje cały kap/tał zakładowy Spółki". Notariusz na tę okoliczność sporządził protokół zawarty w akcie notarialnym repertorium A nr [...]. W tym samym dniu przed tym samym notariuszem skarżąca oświadczyła, że obejmuje w kapitale zakładowym Sp. z o.o. ,,A" 10 udziałów po 5.000 złotych każdy na łączną kwotę 50.000 złotych, na tę okoliczność notariusz sporządził akt notarialny repertorium A Nr [...]. Powyższe czynności dokonane przez J.A. znalazły stosowne zapisy w postanowieniu wydanym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy, dotyczącym zmian w KRS [...]. Organ zauważył, że w trakcie postępowania skarżąca wywodziła, że z dniem [...] lipca 2005 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa zarządu "A". W ocenie organu nie można uznać rzekomej rezygnacji zarówno za wiarygodną jak i prawnie skuteczną. Na potwierdzenie tego organ stwierdził, że po tym dniu, tj. w dniach: [...] sierpnia 2005 r. i [...] września 2005 r. J.A. kierowała pisma do Sądu Rejonowego posługując się pieczęcią "PREZES ZARZĄDU", a w dniu [...] września 2005 r. osobiście stawia się przed notariuszem powołując jednoosobowy zarząd spółki z o.o. "A" w swojej osobie oraz oświadczając, że reprezentuje cały kapitał zakładowy Spółki, a więc w dalszym ciągu sprawuje mandat Spółki z o.o. "A". Nadto organ stwierdził, że skarżąca nie wskazała przed kim złożyła rezygnację, a zatem, wobec nie wykazania przez skarżącą przed kim złożyła sporną rezygnację, jak również biorąc pod uwagę czynności faktycznie podejmowane przez nią jako prezesa zarządu spółki z o.o. "A" po dniu [...] lipca 2005 r. utwierdziły organ odwoławczy w przekonaniu, iż do takiej rezygnacji w dniu [...] lipca 2005 r. faktycznie nie doszło. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wskazuje, iż wystąpiły jednocześnie wszystkie przesłanki niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj.: – istnieją zaległości podatkowe spółki "A" Sp. z o.o. wynikające ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do maja 2005 r. oraz od lipca do grudnia 2005 r., – egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, – J.A. była członkiem zarządu (prezesem) ww. spółki w okresie od marca 2005 r. do lutego 2006 r., tj. w miesiącach, w których upływał termin płatności powyższych zobowiązań podatkowych, – skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, jak też nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Dodatkowo organ stwierdził, że w toku dotychczasowych postępowań skarżąca nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części, to uznać należy, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa i pismem z dnia [...] marca 2011r. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005, nr 8, póz.60 ze zm.) poprzez uznanie, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną za podatkowe zobowiązania spółki "A", 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, 3. art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez niezbadane dokładnego stanu faktycznego sprawy, 4. art. 187 § 1Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności deklaracji VAT-7 składanych w imieniu spółki, 5. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie w całości decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W konsekwencji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca została wprowadzona w błąd przez P.N., któremu sprzedała swoje udziały w spółce i przed którym złożyła oświadczenie o rezygnacji z funkcji Prezesa zarządu Spółki. Z tego tytułu nie mogła zgłosić upadłości spółki i dlatego nie powinna odpowiadać za zobowiązania spółki. Za otwartą pełnomocnik uznał kwestię odpowiedzialności P.N.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację organów obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odniósł się do stanowiska pełnomocnika skarżącej, iż J.A. "nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe, jeżeli przesłanki złożenia wniosku o upadłość zaistniał", gdy nie miała ona wpływu na podjecie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że J.A. na początku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako prezes zarządu Spółki z o.o. "A", tj. w dniu [...] czerwca 2004 r. udzieliła pełnomocnictwa P.N. do reprezentowania jej firmy "A" sp. z o.o. wobec "wszelkiej kontroli urzędów (...)". Pełnomocnictwo było ważne do odwołania. Faktu tego nie neguje również skarżąca, jak też nie wskazuje dokumentu, którym odwołałaby niniejsze pełnomocnictwo. Ponadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczególnie zaś z załączników do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. wynika, iż deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2004 r. do maja 2005 r. oraz korekty ww. deklaracji VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2005 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. składała J.A. (wykazując stratę w wysokości 7.210,90 zł). Dodatkowo organ podniósł również fakt, iż Spółka z o.o. "A" nie posiadała majątku trwałego, co wynika ze sprawozdania spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2004 r. i potwierdzonego protokołem Sądu Rejonowego sygn. akt VIII Co 2467/08 z dnia [...] kwietnia 2009 r. sporządzonego na okoliczność wyjawienia majątku ww. Spółki. W dniu [...] lipca 2005 r. P.N., jako pełnomocnik Spółki, potwierdził odbiór decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] określającej Spółce "A" zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na łączną kwotę 574.904,00 zł, która była efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego z dnia [...] kwietnia 2005 r. Z powyższego w ocenie Dyrektora Izby Celnej bezsprzecznie wynika, iż zarówno prezes zarządu Spółki z o.o. "A" J.A. mając świadomość ustaleń ww. kontroli, jak również P.N. sprawując funkcję pełnomocnika ww. Spółki, znając sytuację finansową reprezentowanego podmiotu, w dniu [...] lipca 2005r. kiedy to odebrał decyzję Dyrektora UKS określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na łączną kwotę 574.904,00 zł powzięli wiedzę, iż zobowiązanie to jest wyższe niż wynikające z prowadzonej przez nich księgowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji w wyczerpujący sposób wyjaśniły i przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art.120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art.180 i następnymi cyt. wyżej ustawy. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzenia postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentacji firmy, i to zarówno dotyczącej jej powołania i funkcjonowania, jak i dokumentów księgowych, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Jednocześnie, na każdy etapie postępowania zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych. Co istotne, podjęta przez organy ocena dowodów w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Na gruncie niniejszej sprawy spór sprowadza się głównie do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącej – prezesa zarządu w/w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku akcyzowego? Mając na względzie powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art.107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w §1 i §2 pkt 1 - 4 wskazuje on na zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art.110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Tak szeroko zakreślona odpowiedzialność osoby trzeciej ulega jednak pewnym ograniczeniom w stosunku do członków zarządu spółki z o. o., - co wynika z dyspozycji art.116 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. To właśnie ta norma stanowiła między innymi podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Stosownie do wskazanej regulacji, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis §2 art.116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia §4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: 1/ wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, oraz 2/ bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa na stronie, na organie zaś ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania odnoszące się do członków zarządu, jak: "nie wykazał", "nie wskazuje". Zatem, to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno gospodarcze. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organy podatkowe do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie ma prawnej możliwości odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Prowadząc postępowanie w trybie art.116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanej pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż w toku prowadzonego postępowania organy dowiodły w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości istnienie przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art.116 Ordynacji podatkowej. Należy zatem stwierdzić, że wykazały fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" w okresie w jakim upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego określonych decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2005r. Potwierdzeniem tego są chociażby zapisy Krajowego Rejestru Sądowego [...], prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, czy złożone deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres do lipca 2004 r. do maja 2005 r. oraz korekty tych deklaracji VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2005 r., jak również złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. (data wypełnienia: [...] luty 2005 r.), które sygnowała skarżąca. Trafnie też organy podatkowe obu instancji wskazały na liczne działania podejmowane przez skarżącą a świadczące niewątpliwie o pełnieniu przez nią funkcji prezesa zarządu w w/w okresie, między innymi: - w dniu [...] kwietnia 2004r., jako jedyny wspólnik "A" sp. z o.o., stawiła się przez notariuszem J.D. - w celu dokonania zmiany umowy spółki, której m.in. §9 otrzymał brzmienie "Powołuje się jednoosobowy zarząd w osobie J.A.A., który sporządził na tę okoliczność protokół zawarty w akcie notarialnym repertorium A nr [...]", - w dniu [...] sierpnia 2005r., jako prezes zarządu sp. z o.o. "A", kieruje pismo do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego stanowiące odpowiedź na wezwanie tego Sądu, -w dniu [...] września 2005r., jako prezes zarządu sp. z o.o. "A", kieruje pismo do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS o wydanie odpisu aktualnego ze starego rejestru przedsiębiorców, który niezbędny jest do uaktualnienia umowy spółki z udziałem notariusza i który osobiście odebrała w dniu 9 września 2005r., -w dniu [...] września 2005r., jako jedyny wspólnik "A" sp. z o.o., stawiła się przed notariuszem M.K. - w celu dokonania zmiany umowy spółki, której m.in. §9 otrzymał brzmienie "Powołuje się jednoosobowy Zarząd w osobie J.A.A., oświadczając jednocześnie, że reprezentuje cały kapitał zakładowy Spółki". Notariusz na tę okoliczność sporządził protokół zawarty w akcie notarialnym repertorium A nr [...], a w tym samym dniu, przed tym samym notariuszem Skarżąca oświadczyła, że obejmuje w kapitale zakładowym Sp. z o.o. "A" 10 udziałów po 5.000 złotych każdy na łączną kwotę 50.000 złotych, na tę okoliczność notariusz sporządził akt notarialny repertorium A Nr [...], - w postanowieniu Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] października 2005r. zawarto zapis w dziale 2 - podrubryka 1 "A.J.A. - prezes zarządu", - w KRS nr [...] dotyczący Sp. z o.o. "A" - stan na dzień [...] listopada 2005r., [...] lutego 2006r. oraz [...] kwietnia 2010r. w dziale 2 - podrubryka 1 widnieje zapis "A.J.A. - prezes zarządu". W ocenie Sądu, wymienione powyżej okoliczności ewidentnie dowodzą istnienia przedmiotowej przesłanki pozytywnej . Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, że z dniem [...] lipca 2005r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa zarządu "A" sp. z o.o., z czego w konsekwencji wywodzi, iż nie powinna odpowiadać za zaległości podatkowe, należy stwierdzić, że jest ono bezzasadne, albowiem, jak bezspornie wykazano, w okresie, w którym upływał termin płatności spornych zobowiązań podatkowych, skarżąca była Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "A". Co istotne, również sama skarżąca faktu tego nie kwestionuje. Na kanwie analizowanej sprawy wypada zwrócić uwagę na jeszcze jeden, nader istotny aspekt - na konsekwencje wynikające z treści art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz.1186 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tej normy prawnej domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Z systemu domniemania prawdziwości wpisu w rejestrze, wynikają pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru. Organ administracji zatem nie może wywodzić, że organy spółki są nieprawidłowo powołane, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w rejestrze. W tym zakresie osobę trzecią wiąże domniemanie zawarte w art.17 ust.1 ustawy o KRS i wbrew wpisowi nie może ona wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2008r. sygn. akt III CZP 124/08). Odnosząc powyższe do stanu sprawy, trzeba przypomnieć, że w KRS nr [...] dotyczącym Sp. z o.o. "A" - stan na dzień [...] listopada 2005r., [...] lutego 2006r. oraz [...] kwietnia 2010r. w dziale 2 - podrubryka 1 zapisano: "A.J.A. - prezes zarządu". Przechodząc do drugiej przesłanki pozytywnej, tj. ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki trzeba wskazać, że w świetle art.116 §1 Ordynacji podatkowej ma ona również podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W piśmie z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor IC w sposób wyczerpujący przedstawił podejmowane w tym zakresie wobec Spółki "A" działania i wynikające stąd wnioski. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by prowadzić egzekucję: Spółka "A" nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami, poszukiwania majątku ruchomego, a także nieruchomego nie przyniosły żadnych rezultatów; w/w Spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości ani nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Próba zajęcia rachunków bankowych, z uwagi na brak informacji o posiadanych przez firmę rachunkach, również okazała się nieskuteczna. Ponadto, Urząd Skarbowy pismem z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] poinformował, że nie może przekazać nadpłaty na poczet zajęcia ponieważ w/w Spółka nie posiada nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT oraz poinformował o zbiegu sądowym. Ponadto, w dniu [...] lutego 2009 r. przed Sądem Rejonowym dokonano wyjawienia majątku dłużnika, z którego wynika, że nie posiada on żadnego majątku, wobec którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do Skarżącej pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A". W kwestiach zaś pozostałych, należy wyjaśnić, że ustawodawca, wprowadzając przesłankę braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w omawianym przepisie art.116 Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art.21 w/w ustawy dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym wskazać na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, iż dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia, gdyż nie wynika to z art.116 §1 Ordynacji podatkowej, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko uczynił to w terminie (I SA/Gd 45/07). W niniejszej sprawie, zarówno prezes zarządu Spółki z o. o. "A" J.A. - mając świadomość ustaleń w/w kontroli, na co bezwzględnie wskazuje zapis zawarty w pkt 4 lit.b umowy zbycia udziałów sporządzonej w dniu [...] lipca 2005r. i podpisanej przed notariuszem J.M.P. rep. A nr [...]), jak i pełnomocnik w/w Spółki P.N. - znając sytuację finansową reprezentowanego podmiotu, w dniu [...] lipca 2005r. kiedy to odebrał decyzję Dyrektora UKS określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powzięli wiedzę, iż zobowiązanie to jest wyższe aniżeli wynikające z prowadzonej przez nich księgowości i w konsekwencji uprawnieni, jak i zobowiązani zostali do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Tymczasem, jak trafnie ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżąca, jak i umocowany przez nią pełnomocnik – P.N. mimo, że mieli wpływ na podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki "A", wykazali się bezczynnością. Trudno bowiem uznać za wiarygodną i prawnie skuteczną rezygnację Strony z funkcji Prezesa zarządu Spółki "A" z dnia [...] lipca 2005r. skoro wykazano, że nadal taką funkcję pełniła i w/w Spółkę reprezentowała np. w dniach [...] sierpnia 2005r. i [...] września 2005r. skierowała pisma do Sądu Rejonowego posługując się pieczęcią "PREZES ZARZĄDU", a w dniu [...] września 2005r. osobiście stawiła się przed notariuszem powołując jednoosobowy zarząd spółki z o.o. "A" w swojej osobie i oświadczając, że reprezentuje cały kapitał zakładowy Spółki, a więc w dalszym ciągu sprawuje mandat Spółki z o.o. "A". Co więcej, sama Skarżąca nie kwestionuje dokonanych przez siebie czynności po dniu [...] lipca 2005r. podnosząc jedynie, że mogły one wynikać z niewiedzy. W odniesieniu do powyższego, Sąd podkreśla, że w żaden sposób tego strona nie udowodniła, a ponadto w ślad za organem odwoławczym uznaje takie stanowisko strony za niedopuszczalne wskazując, że decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia. Sąd wskazuje ponadto, że o tym, że Skarżąca posiadała wiedzę o sytuacji finansowej Spółki "A" świadczy również fakt składania przez nią comiesięcznych deklaracji VAT-7, a także ich późniejszych korekt. Co zaś się tyczy zarzutu skarżącej, iż nie wszystkie podpisy zawarte na tych deklaracjach należą do niej, Sąd podkreśla, że wypełniając deklaracje w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe podatnik musi się odnieść do poprzednich okresów rozliczeniowych; również składając korektę wraz z pismem wyjaśniającym w zakresie przyczyny ich składania także trzeba mieć wiedzę o danych zawartych w deklaracjach pierwotnych. Dlatego też trafnie wskazał organ podatkowy, że Skarżąca miała dostęp do tych dokumentów i wiedzę o danych w nich zawartych, a na poparcie swych twierdzeń w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnego materialnego i wiarygodnego dowodu, a ponadto nie złożyła ona doniesienia o popełnieniu przestępstwa. Zatem, w świetle powyższego zasadnie przyjęły organy podatkowe, że Skarżąca, pomimo znajomości sytuacji finansowej Spółki "A", nie dokonała we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i co więcej, że zarówno prezes zarządu, jak i umocowany pełnomocnik nie wykazali, że niezgłoszenie takiego wniosku nie nastąpiło z ich winy. W ocenie Sądu, również kolejna z przesłanej egzoneracyjnych, jaką jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja jest możliwa, mimo, że ciężar jej wykazania spoczywa na członku zarządu, w stosunku do którego postępowanie to jest prowadzone, nie została w żaden sposób w toku prowadzonego postępowania wykazana. Akta sprawy w sposób jednoznaczny wskazują, iż to organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne podjął wszelkie możliwe do przeprowadzenia czynności, których celem było ustalenie mienia Spółki "A", zaś Skarżąca nie naprowadziła organu na żadne konkretne dowody, które pozwalałyby ustalić dodatkowy majątek Spółki "A", z którego mogłoby dojść do zaspokojenia zaległości podatkowych tej Spółki. W kwestii zarzuty zignorowania przez organy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2010r. Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane zarówno w rozstrzygnięciu z dnia [...] lutego 2011r. jak i w odpowiedzi na skargę. Nadto należy dodać, że zebrany w sprawie i wnikliwie rozpoznany materiał dowodowy w pełni usprawiedliwiał zastosowanie przez organy podatkowe w stosunku do Skarżącej instytucję uregulowaną w art.116 Ordynacji podatkowej, zaś ona sama, pomimo spoczywającego na niej ciężaru, nie przedstawiła żadnego materialnego i wystarczającego dowodu uwalniającego ją od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że w niniejszym postępowaniu nie zachodziła przesłanka wynikająca z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej nakazująca uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Kierując się tym samym przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka