I SA/Go 343/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 26 kwietnia 2012 r. G.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: G.G. nabył w dniu [...] września 2008 r. na terytorium Niemiec samochód marki [...] (rok produkcji 2008, pojemność silnika 2488 cm³) za kwotę 21.765 EURO. Pojazd ten w Niemczech był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią (takie samo oznaczenie wynika z karty pojazdu) i jako taki został zarejestrowany w Polsce, a skarżący uiścił od niego [...] października 2008 r. podatek od towarów i usług w kwocie 16.256 zł. W dniu [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oględzin ww. pojazdu, stwierdzając że składa się on z zamkniętej przestrzeni pasażerskiej (czterodrzwiowa, przedłużona, przeszklona kabina, z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z miejscem kierowcy, wyposażona w tapicerkę, oświetlenie popielniczki, dywaniki i wentylację) oraz otwartej skrzyni ładunkowej o długości 1510 mm. Rozstaw osi wynosi 3200 mm. Na wezwanie organu I instancji o wyjaśnienie przyczyn niezłożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU, skarżący wyjaśnił że nabycia samochodu [...] dokonał na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (usługi dekarskie i ogólnobudowlane), a nabyty pojazd posiada fabryczną homologację jako samochód ciężarowy i jako taki został zarejestrowany. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu [...]. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący zauważył, że zasadniczą kwestią jest cel zakupu i przeznaczenie nabytego pojazdu, co ostatecznie powinno przesądzać o opodatkowaniu go podatkiem akcyzowym. Podkreślił, że samochód na co dzień używany jest do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tylna część kabiny służy do przewożenia elektronarzędzi, a część bagażowa posiada znaczna przewagę ładowności nad ładownością pasażerską. Podniósł, że te same modele [...] kupowane w Polsce posiadają również homologację ciężarową i są rejestrowane jako ciężarowe. Decyzją z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu, w związku z dokonaniem przez niego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 73.890 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku na kwotę 10.049 zł. Uzasadniając decyzję podkreślił, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa, a wyrobem akcyzowym jest wyrób podlegający akcyzie określony w załączniku nr 1 do powołanej ustawy. Do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pod pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, które klasyfikowane są do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że są to pojazdy samochodowe oraz inne pojazdu mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ I instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Dodał także, iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie stanowią same w sobie podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a jedynie wskazówkę do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, nie obejmując pojazdów objętych pozycją 8702. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednocześnie Naczelnik wskazał, że określając zasadnicze przeznaczenie pojazdu objętego niniejszym postępowaniem wziął pod uwagę dokumenty pojazdu przedstawione przez skarżącego w celu rejestracji pojazdu w kraju oraz przeprowadził oględziny auta. Wskazał, że zgromadzony materiał potwierdził, iż należący do skarżącego pojazd samochodowy [...] jest wielofunkcyjnym pojazdem typu pick-up, służącym zarówno do przewozu osób (czterodrzwiowa kabina jak w typowym samochodzie osobowym z wyposażeniem do przewozu 5 osób), jak i ładunków (oddzielna, otwarta przestrzeń do przewozu ładunków) o długości 1510 mm), przeznaczonym jednak zasadniczo do przewozu osób, podlegającym pod kod CN 8703, gdyż jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 przez przyjęcie, że nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że pomiar pojazdu został dokonany przez osobę bez specjalistycznej wiedzy i dokonano go przy użyciu przyrządów, co do których nie okazano ani nie załączono do akt świadectwa wzorcowania. Zarzucił organowi, że dokonując pomiarów pominął fakt, że wewnętrzna długość podłogi i powierzchni transportu towarów w badanym samochodzie jest przedłużona przez zastosowanie stałych dodatkowych elementów mocowania (haków) i klapy tylnej, w wyniku czego powierzchnia do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Wskazał jednocześnie, że w tym zakresie winien wypowiedzieć się biegły, który ustali faktyczną powierzchnię służącą do transportu przy uwzględnieniu dodatkowych stałych elementów mocowania służących do przedłużenia tejże powierzchni o długość klapy. Prowadząc postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] listopada 2011 r. powolał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego celem sporządzenia opinii w zakresie ustalenia na podstawie załączonych dokumentów w przedmiocie: wskazania czy objęty postępowaniem samochód [...] był samochodem ciężarowym bądź osobowym w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w szczególności w zakresie zapisów klasyfikacji CN; określenia maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów; określenia wysokości przestrzeni ładunkowej; określenia długości rozstawu osi pojazdu; porównania proporcji wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową, opisu standardu wykończenia i wyposażenia przedmiotowego pojazdu. W sporządzonej [...] stycznia 2012 r. opinii technicznej biegły wyjaśnił zamieszczone w ustawie - Prawo o ruchu drogowym definicje samochodu osobowego i samochodu ciężarowego, opisał szczegółowo stan techniczny i wygląd badanego samochodu, a następnie stwierdził, że z przeprowadzonej analizy, oględzin i badań przedmiotowego pojazdu wynika, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Zaznaczając, że ściana tylna skrzyni ładunkowej jest otwierana, na ścianach bocznych, przedniej i podłodze znajdują się specjalne szyny i uchwyty do mocowania obrotnicy i ładunków, zamontowany jest hak holowniczy, stwierdził że pojazd jest przystosowany do transportu również długich ładunków. Podkreślił również, że jeżeli w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był w takim samym stanie, jak w dniu badania to może być uznany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów – pozycja CN 8704. Biegły stwierdził, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm, a wysokość przestrzeni ładunkowej wynosi 47 cm, zaś rozstaw osi 3200 mm, natomiast wielkość ładowności części osobowej stanowi 31,60 % dopuszczalnej ładowności pojazdu, a części towarowej 68,40 %, zaś stosunek wielkości ładowności części towarowej do osobowej wynosi jak 2.16 do 1. Biegły opisał także wyposażenie pojazdu, uznając je za standardowe i załączył zdjęcia samochodu. Następnie, decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, załącznika nr 1 do tej ustawy, rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 oraz Noty wyjaśniające, podkreślił, że nazwa handlowa, bądź przeznaczenie wyrobu nie uzasadniają sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. W stopniu w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z Not Wyjaśniających do CN wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703 "klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać zarówno do transportu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy (np. pojazdy typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up).". Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, że do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu, a znajdujące się w opisie pozycji 8703 sformułowanie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza – w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje, stwierdzając że w tym momencie wykluczyć należy klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu 8704 jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pozycja 8703 obejmuje także pojazdy "wielofunkcyjne", wskazując przy tym że pojazdy te mogą być zaklasyfikowane do pozycji 8704 wyłącznie wtedy, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ze znajdujących się w aktach dowodów wynika, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, co nie pozwala na sklasyfikowanie go do pozycji 8704, a więc czyni go pojazdem sklasyfikowanym do pozycji 8703. Wyposażenie badanego pojazdu wskazuje na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ zaznaczył także, iż przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne oraz projektowe, które wyznaczyły jego przeznaczenie. W odpowiedzi na zarzuty odwołania Dyrektor podkreślił, że treści Not wyjaśniających traktują jednoznacznie o maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów a nie otwartej powierzchni do transportu. Odnosząc się do zarzutu dokonania pomiarów auta przez osobę nieuprawnioną, Dyrektor podkreślił, że w sprawie sporządzał opinię biegły rzeczoznawca dokonując, jako osoba posiadająca wiadomości specjalne i uprawnienia z zakresu techniki samochodowej ruchu drogowego, dokonał stosownych pomiarów, które potwierdziły ustalenia organu I instancji. Na powyższą decyzję G.G. wniósł w ustawowym terminie skargę, żądając jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej i ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji G.G. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku nałożenia na niego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego; art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy; art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych przez organ w toku postępowania dowodowego (wskazania przez biegłego w opinii technicznej przeznaczenia pojazdu jako zasadniczo do przewozu towarów, świadectwa homologacji, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, badania pojazdu przez stację diagnostyczną, faktu że wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportu towarów jest przedłużona przez zastosowanie haków prowadnic i klapy tylnej, przez co jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu); art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie określonych dowodów: opinii technicznej biegłego, świadectwa homologacji, niemieckiego dowodu rejestracyjnego, badania pojazdu przez stację diagnostyczną. Uzasadniając skargę G.G. wskazał, że Dyrektor Izby Celnej po uzupełnieniu postępowania dowodowego, wbrew opinii sporządzonej przez biegłego, utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję organu I instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest identyczne i stanowi powtórzenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślił, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do ustaleń poczynionych przez biegłego, odnosząc się wyłącznie do tych elementów opinii, które w ocenie organu mogą być dla niego przydatne, jak wyposażenie samochodu czy rozstaw osi w stosunku do powierzchni ładowności bez elementów pozwalających na jej przedłużenie. Jednocześnie skarżący zaueażył, że w toku postępowania wielokrotnie podkreślał, że samochód został nabyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a wszystkie przedłożone dokumenty świadczą o tym, iż jest to samochód ciężarowy, co potwierdziły polskie organy podatkowe zwracając mu podatek VAT. Powołując się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wyjaśnił, że utrwalony jest w nich pogląd, iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, aby na wstępie organy podatkowe ustaliły przeznaczenie danego pojazdu. Podkreślił, że nabyty przez niego pojazd posiada wiele cech wskazywanych w Taryfie celnej dla pozycji 8704. Nadto skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej, że wydając zaskarżoną decyzję powołał się na wybrane przez siebie cechy pojazdu wynikające z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, choć Noty te nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego, gdyż są jedynie aktem o charakterze pomocniczym. Skarżący przypomniał, że biegły w swojej opinii stwierdził, iż wielkość ładowności części towarowej stanowi 68,40 % dopuszczalnej ładowności pojazdu, a ustalenia dotyczące proporcji ładowności są istotnym elementem i jeżeli jest przewaga ładowności ciężarowej nad pasażerską, to dany pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Dodatkowo powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie BVBA Van Landeghem vs Belgishe Staat, z którego wywiódł a contrario, że pojazd o cechach odmiennych od opisanego w tym orzeczeniu dotyczącym samochodów typu pick-up, winien być klasyfikowany jako pojazd towarowy ze względu na jego zasadnicze przeznaczenie. Jeszcze raz podkreślił, że badany pojazd posiada dodatkowe specjalistyczne wyposażenie niewątpliwie służące do przewożenia towarów, nie ma luksusowego wyposażenia lecz tylko standardowe, a jego ogólny wygląd i cechy wskazują, że zasadniczo służy do przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie w dniu [...] września 2008 r. samochodu marki [...] w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z jej art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od tych samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w takim przypadku z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy także podkreślić, że aby dany samochód podlegał opodatkowaniu akcyzą musi być wyrobem akcyzowym objętym załącznikiem nr 1 do powołanej wyżej ustawy. Pozycja 59 tego załącznika wyszczególnia jako wyroby akcyzowe samochody osobowe objęte kodem CN 8703, wskazując że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy do celów poboru akcyzy (...) w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, iż są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego i tej pozycji brak w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Należy zauważyć, że zarówno w opisie pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, ja i opisie kod CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Tylko pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób może być zakwalifikowany do pozycji CN 8703 i dopiero spełnienie tej przesłanki uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustalenie na tym wstępnym etapie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób obliguje do zaklasyfikowania go do kodu 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Świadczyć mają o tym cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. I GSK 370/12). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonał ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy lecz nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, czym naruszyły przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Prowadząc postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Celnej powołał "biegłego rzeczoznawcę techniczno – motoryzacyjnego celem sporządzenia opinii". Jej przedmiotem miało być ustalenie czy opiniowany samochód był samochodem ciężarowym bądź osobowym w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w szczególności w zakresie zapisów klasyfikacji CN, następnie określenie maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów, wysokości przestrzeni ładunkowej, długości rozstawu osi pojazdu, porównanie proporcji wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową, a także dokonanie opisu standardu wykończenia i wyposażenia przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. O tym, czy wiadomości specjalne są wymagane decyduje organ podatkowy i w niniejszej sprawie taką decyzję podjął. Jednakże zastrzeżenia Sądu budzi wyznaczenie jej zakresu w części dotyczącej ustalenia czy opiniowany samochód "był samochodem ciężarowym bądź osobowym w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w szczególności w zakresie zapisów klasyfikacji CN". Klasyfikacja CN nie posługuje się ani pojęciem "samochód ciężarowy" ani pojęciem "samochód osobowy". Jak wyżej wskazano w pozycji 8703 mówi się o pojazdach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a w pozycji 8704 o pojazdach do transportu towarowego. Określenie "samochód osobowy" występuje wprawdzie w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym lecz definiowany on jest w taki sam sposób jak pozycja CN 8703. Definicje samochodu osobowego i samochodu ciężarowego zawarte są w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym i te definicje w swojej opinii przytoczył biegły lecz ustalenia te są całkowicie zbędne, ponieważ ustawa ta nie znajduje zastosowania przy klasyfikowaniu towarów jako wyrobów akcyzowych objętych załącznikiem nr 1. Z tego też względu, to czy objęty postępowaniem samochód [...] jest samochodem ciężarowym czy osobowym w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie przesądza o zakwalifikowaniu go jako wyrobu akcyzowego objętego pozycją 59, która wprawdzie dotyczy samochodów osobowych, ale zdefiniowanych tak jak pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej. Poza dokładnym opisem samochodu (biegły oprócz analizy dokumentów dotyczących pojazdu, dokonał także jego oględzin) biegły w wydanej przez siebie opinii zawarł stwierdzenie, że "z przeprowadzonej analizy, oględzin i badań przedmiotowego pojazdu wynika, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów". To kategoryczne stwierdzenie zostało w zaskarżonej decyzji pominięte milczeniem. Organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do przeprowadzonego przez siebie dowodu, nie wskazał dlaczego – wbrew opinii biegłego – uznał, że samochód skarżącego jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego lecz ma obowiązek dokonania jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie może przyjmować jej bezkrytycznie, lecz jest zobligowany ocenić jej wartość dowodową, wiarygodność i przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Takiej oceny w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał, czym naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zignorowanie przez Dyrektora Izby Celnej opinii biegłego narusza także, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zastrzeżenia Sądu budzi także uzasadnienie zaskarżonej decyzji i to nie tylko dlatego, że pominięto w nim ocenę sprzecznej w ostatecznym rozstrzygnięciem opinii biegłego. W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu faktycznym organ winien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, zatem uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być zindywidualizowane. Skoro organ odwoławczy przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, winien szczegółowo wskazać jakie konkretnie cechy kontrolowanego pojazdu o tym przeznaczeniu decydują. Nie wystarczy, jak to uczynił organ odwoławczy, opisać wynikające z opinii biegłego i znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, cechy pojazdu dotyczące zarówno kabiny do przewozu osób, jak i skrzyni ładunkowej, zamykając ten opis lakonicznym stwierdzeniem, że "całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.". Organ odwoławczy stwierdził również, że przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono jego cechy konstrukcyjne oraz cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie, nie wskazując przy tym które to konkretnie cechy. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wykazał zaistnienia podstawowej przesłanki, czyli tego, że sporny samochód jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji, mając na względzie poczynione wyżej uwagi, będzie zobowiązany ustosunkować się do przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego, a następnie rozważyć – w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy – zasadnicze, właściwe, podstawowe przeznaczenie spornego pojazdu. Dopiero to kluczowe ustalenie, pozwoli organowi odwoławczemu na zastosowanie dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż Noty te nie są prawnie wiążące lecz w orzecznictwie sądowym (także TSUE – por. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06) nie jest kwestionowany ich pomocniczy charakter, ponieważ w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza regulację z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzję tę uchylił. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk .