I SA/Go 344/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] oraz [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę. W dniu 3 marca 2007 r. [...] i [...] wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów zawartej 5 listopada 2003 r. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: [...],[...],[...] w dniu [...] października 2002 r. nabyli wspólnie przedsiębiorstwo w upadłości [...] za kwotę 400.000 zł. Następnie te same osoby zawarły w dniu [...] listopada 2002 r. umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą [...] Spółka z o. o.. Kapitał zakładowy Spółki wyniósł 2.077.000 zł i został podzielony na 4.154 udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy. [...] objął 2.326 udziałów, [...] 1.371 udziały, a [...] 457 udziałów. Wspólnicy w celu pokrycia wszystkich obejmowanych udziałów wnieśli do spółki wkłady niepieniężne w postaci przysługujących im udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa nabytego od syndyka masy upadłości [...] Spółki z o. o.. Przed zawarciem w/w umowy spółki na zlecenie [...] rzeczoznawca majątkowy sporządził w dniu 13 listopada 2002 r. dwa operaty szacunkowe, których przedmiotem było oszacowanie: wartości nieruchomości zabudowanej obiektami [...] położonego w [...] oraz wartości maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie tegoż [...]. Rzeczoznawca ustalił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 1.520.000 zł, a łączną wartość maszyn i urządzeń na kwotę 557.000 zł. Zarówno zabudowana tartakiem nieruchomość, jak i znajdujące się na jej terenie maszyny i urządzenia zostały wniesione jako aport do Spółki [...]. W dniu [...] lutego 2003 r. [...] sprzedał [...] w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń posiadane przez siebie 2.382 udziały w Spółce z o. o. [...] za łączną kwotę 200.000 zł. Umowę sporządzono na piśmie i błędnie określono w niej rok zawarcia jako 2002 zamiast 2003. Dnia [...] listopada 2003 r. [...] sprzedał [...] w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń posiadane przez siebie 2.382 udziały w Spółce z o. o. [...] za łączną kwotę 200.000 zł. W lutym 2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej zawiadomił Urząd Skarbowy, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce [...] ustalono, że wartość rynkowa sprzedanych na podstawie w/w umów 2.382 udziałów w tej Spółce, wynosi 1.191.000 zł. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił każdego ze skarżących, iż podana przez nich wartość 2.382 udziałów w Spółce [...] nie odpowiada ich wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, wzywając skarżacych do podwyższenia podanej wartości i informując, że wartość rynkowa wg wstępnej oceny Naczelnika wynosi 1.191.000 zł. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik wszczął wobec obu skarżących postępowanie w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru, tj. wartości rynkowej transakcji i wysokości należnego podatku od umowy zbycia udziałów w spółce. W odpowiedzi na wezwanie obaj skarżący oświadczyli, iż cena transakcji sprzedaży umowy zbycia udziałów Spółki [...] zawartej w dniu [...] listopada 2003r. w kwocie 200.000 zł była ceną rynkową. Oświadczyli także, iż ustalona została ona na podstawie aktualnej sytuacji gospodarczej Spółki i faktycznej wartości jej majątku. W okresie zawierania umowy nie było żadnych innych osób zainteresowanych nabyciem udziałów za cenę wyższą niż 200.000 zł. Ze sporządzonego w maju 2006 r. przez biegłego protokołu wyceny udziałów Spółki [...] wynika, iż wartość rynkowa jednego udziału tej Spółki wynosi 500 zł, a wartość globalna dotycząca 2.382 udziałów dla umów sprzedaży z dnia [...] lutego 200 3r. i [...] listopada 2003 r. stanowi wartość 1.191.000 zł. We wrześniu 2006 r. skarżący oświadczyli, iż zbywane udziały mógł nabyć każdy, ale zamiar sprzedaży udziałów nie był nigdzie ogłoszony. Z uwagi na treść umowy Spółki obrót udziałami nie był ograniczony. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.910 zł, którego termin płatności przypadał w dniu 19 listopada 2003 r. od umowy sprzedaży udziałów, zawartej dnia [...] listopada 2003 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ I instancji stwierdził, że wskazana w umowie wartość udziałów, od której strony odprowadziły podatek nie odpowiada wartości rynkowej. Zgodnie z wyceną biegłego dokonaną metodą księgową na podstawie bilansu wartość 2.382 udziałów na dzień sprzedaży, tj. [...] listopada 2003 r. wynosi 1.191.000 zł. Wyceny udziałów nie notowanych na rynku finansowym biegły dokonał przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na określenie wartości rynkowej udziałów. Według oceny Naczelnika fakt, iż sprzedaży udziałów nie podano do publicznej wiadomości wpłynął na ograniczoną liczbę potencjalnych nabywców i tym samym na cenę ich sprzedaży. Powyższą decyzję doręczono skarżącym w dniu 24 października 2006 r., a w dniu 7 listopada 2006 r. wnieśli oni od niej odwołanie. Skarżący zarzucili decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 1c w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa zbywanych udziałów wynosiła 1.191.000 zł, a nie 200.000 zł oraz naruszenie prawa procesowego , w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu oceny materiału dowodowego i przyjęcie bez zastrzeżeń opinii biegłego. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazali, iż art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza legalną definicję wartości rynkowej jako wartości określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności , bez odliczania długów i ciężarów. Zapis ten wiąże organ podatkowy co do sposobu określenia wartości przedmiotu sprzedaży. W niniejszej sprawie cena sprzedaży określona przez strony potwierdzona została w następnej transakcji dokonanej za tę samą cenę. Organ podatkowy nie wskazał aby istniały jakiekolwiek inne ceny transakcyjne podobnych przedmiotów sprzedaży w danej miejscowości. Okoliczności tych nie wykazała także opinia biegłego. Opinia ta nie zawiera żadnego uzasadnienia, żadnych wyjaśnień co do przyjęcia, że wartość rynkowa udziału jest równa jego wartości nominalnej. Jest niespójna i nielogiczna, a wskazując na wartość majątku Spółki (poprzez posiłkowanie się art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości) jest całkowicie błędna i bezprzedmiotowa. Biegła pominęła w całości różnice między wartością udziału w kapitale zakładowym Spółki, a wartością części majątku Spółki. Skarżący powołali się na utrwaloną linię orzecznictwa NSA odnoszącą się do różnicy między udziałem we współwłasności nieruchomości, a wartością części nieruchomości. Wartość udziału jako prawa majątkowego wspólnika - z uwagi na charakter praw i obowiązków wspólnika - nie jest równoznaczna z proporcjonalnym udziałem w wartości majątku. Posiadanie udziału daje wspólnikowi prawo do dywidendy i prawo do uzyskania części majątku po likwidacji spółki, a w niniejszej sprawie do dnia sprzedaży udziałów Spółka nie wypłacała dywidendy, a ewentualna dywidenda wypłacana w przyszłości z pewnością byłaby niższa od wartości nominalnej udziału. Ponadto skarżący podnieśli także zarzut dowolności wyboru sposobu określenia wartości majątku Spółki, zarzucając iż biegła w dowolny sposób wybrała jedną z możliwych metod wyceny majątku Spółki, nie przytaczając żadnych argumentów i powodów dla takiego wyboru, a powszechnie przyjmuje się kilka grup metod wyceny majątku spółki. Nadto w opinii brak odniesienia do faktycznej ceny jaką przyszli udziałowcy zapłacili za nabycie majątku od syndyka masy upadłości, a właśnie ta cena, a nie teoretyczne wyliczenia biegłej jest najlepszą wskazówką na określenie faktycznej wartości przedsiębiorstwa, z tym założeniem, że wartość ta nie przekłada się automatycznie na wartość udziałów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując że oprócz sprzedaży przez strony 2.382 udziałów w Spółce [...] w dniu [...] listopada 2003 r. na terenie miasta nie dokonano transakcji prawami tego samego rodzaju. Porównanie ceny sprzedaży tych udziałów przy transakcjach obejmujących ten sam przedmiot z dnia [...] lutego 2003 r. i z dnia [...] listopada 2003 r. nie oznacza samo przez się, że cena sprzedaży w obu transakcjach odpowiadała wartości rynkowej udziałów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się sprzeczności w opinii biegłej, która wskazała że dla wyceny udziałów nie notowanych na rynku wtórnym wartości wyceny dokonuje się metodą księgową na podstawie bilansu. Wartość rynkowa udziału może odpowiadać jego wartości nominalnej, którą stanowi odpowiednia część kapitału zakładowego. W ocenie organu odwoławczego wartość udziału nie odpowiadałaby części wartości prawa odpowiadającej wielkości udziału, gdyby prawo rozporządzania udziałem było w istotny sposób ograniczone, a w przypadku Spółki [...] takiego ograniczenia nie ma. Także nie wypłacanie dywidendy nie ma wpływu na wartość udziałów. Nie wypłacanie dywidendy na rzecz wspólnika dokonującego sprzedaży udziałów nie mogło mieć wpływu na cenę sprzedaży. Spółka nie mogła wypłacić wspólnikowi dywidendy do dnia sprzedaży udziałów, gdyż do tej chwili prawo do dywidendy nie zostało ustalone. Zgodnie z przepisami ksh (art. 191-194) dywidenda wypłacana jest na koniec roku obrotowego z zysku spółki, a zaliczkę na poczet dywidendy spółka może wypłacać jeżeli jej sprawozdanie za rok obrotowy wykazuje zysk, a rok w którym nastąpiła sprzedaż udziałów był pierwszym rokiem obrotowym w działalności [...]. Organ podkreślił także, iż wyceny wartości udziałów dokonano na dzień ich sprzedaży, która nie miała miejsca w związku z likwidacją Spółki, zaś biegła dokonała tej wyceny w oparciu o sprawozdanie finansowe zatwierdzone przez władze Spółki. Powyższą decyzję skarżący otrzymali w dniu 1 lutego 2007 r., a w dniu 3 marca 2007 r. złożyli na nią skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych, zarzucając zaskarżanej decyzji, identycznie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego i powielając argumenty w tym odwołaniu przytoczone. Dodatkowo skarżący wskazali, iż z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku zakwestionowania ceny podanej przez strony transakcji organ podatkowy, korzystając z opinii biegłego, zobowiązany jest do stosowania określonej metody wyceny wartości udziałów a nie może wybierać jej dowolnie. W niniejszej sprawie cena sprzedaży określona przez strony, potwierdzona została w następnej transakcji dokonanej za tę samą cenę, a organ podatkowy nie wykazał, aby istniały jakiekolwiek inne ceny transakcyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, jak i przed Sądem wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Zawiera ona dwa zarzuty: naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1c w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej [...] listopada 2003 r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w chwili dokonania tejże czynności. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) podstawę opodatkowania tym podatkiem przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. W dniu [...] listopada 2003 r. skarżący zawarli umowę sprzedaży udziałów w Spółce [...] za kwotę 200.000 zł i kwotę tę uznają za wartość rynkową sprzedanych udziałów. Zdaniem organów podatkowych obu instancji wartość rynkowa zbytych udziałów jest znacznie wyższa. Należy zgodzić się ze skarżącymi, iż przepis art. 6 ust. 2 powołanej wyżej ustawy wskazuje sposób w jaki określa się wartość rynkową przedmiotu czynności prawnej - czyni się to na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Badając wartość przedmiotu czynności prawnej organ podatkowy winien zastosować się do wskazań art. 6 ust. 2 i na tej podstawie ocenić czy podana przez strony wartość odpowiada wartości rynkowej. Jednakże dalsze ustępy art. 6 regulują sposób ustalania tej wartości w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, iż wskazana wartość nie jest wartością rynkową. Taka sytuacja może mieć miejsce nie tylko w przypadku porównania ceny wskazanej w badanej czynności cywilnoprawnej z przeciętnymi cenami, o których mowa w art. 6 ust. 2, ale także w sytuacji gdy w dniu dokonania kontrolowanej czynności nie było obrotu prawami majątkowymi tego samego rodzaju. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - w dniu [...] listopada 2003 r. na terenie sprzedano jedynie udziały Spółki [...]. Wobec braku możliwości dokonania porównania wynikającego z przepisu art. 6 ust. 2 organ I instancji, zgodnie z art. 6 ust. 3, wezwał skarżących do podwyższenia kwestionowanej wartości. Ponieważ skarżący nadal podtrzymali wartość wskazaną w umowie jako cenę sprzedaży, organ podatkowy zobligowany był do zastosowania przepisu art. 6 ust. 4 i określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy na podstawie opinii biegłego. Jednakże zawarty w art. 6 ust. 2 sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie wiąże biegłego, ponieważ gdyby można było określić wartość rynkową w oparciu o ten przepis opinia biegłego określająca wartość rynkową byłaby zbędna i organ podatkowy określałby wartość na podstawie ustępu 2 art. 6, a nie ustępu 4. Zatem twierdzenia skarżących, iż organ podatkowy korzystając z opinii biegłego zobowiązany jest do stosowania określonej metody wyceny wartości udziałów, są chybione. Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że porównywalność transakcji z [...] lutego 2003 r. i [...] listopada 2003 r. dotyczących zbycia tych samych udziałów w Spółce [...] za tę samą cenę 200.000 zł nie oznacza, że cena sprzedaży w obu transakcjach odpowiadała wartości rynkowej zbywanych udziałów. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), z którego wynika, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy obu instancji, zdaniem Sądu, zebrały niezbędny materiał dowodowy, a następnie go rozpatrzyły, biorąc pod uwagę przede wszystkim opinię biegłego, ale także umowę Spółki [...], transakcje z lutego i listopada 2003 r., operaty szacunkowe, zeznania skarżących. Sąd nie podzielił również poglądu skarżących kwestionujących logiczność i spójność opinii biegłego, zarzucających jej brak uzasadnienia. Można jedynie wskazać, iż uzasadnienie opinii jest krótkie, co nie oznacza, że nielogiczne. Stwierdzenie w niej zawarte, iż udział w spółce z o. o. ma wartość nominalną - oznaczoną w umowie i wartość rynkową - wyznaczającą cenę zbycia nie oznacza, że wartości te muszą być różne. W niniejszej sprawie okazały się jednakowe. Sąd nie dopatrzył się w opinii stwierdzenia, że wartość nominalna jest wartością inną od rynkowej, jak to zarzucają skarżący. Za całkowicie chybione uznał Sąd przytaczanie orzecznictwa w zakresie różnicy w wartości pomiędzy udziałem we współwłasności nieruchomości, a wartością części nieruchomości i odnoszenie go do różnic między wartością udziału w kapitale zakładowym spółki, a wartością części majątku spółki. Udziału we współwłasności nieruchomości nie można porównać do udziału w spółce, a twierdzenia skarżących, iż ewentualna dywidenda wypłacana w przyszłości z pewnością byłaby niższa od wartości nominalnej udziału (w skardze nie wyjaśniono dlaczego) i powoływanie się wartość likwidacyjną Spółki, która przecież w likwidacji nie była nie mogą mieć wpływu na ustalenie wartości rynkowej przedmiotu umowy. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dowolności wyboru sposobu określenia wartości majątku spółki. Skarżący nie wskazali dlaczego wybrana przez biegłego metoda księgowa na podstawie bilansu jest chybiona i którą z szeregu przedstawionych w skardze metod biegły winien wybrać. Skarżący w prowadzonym postępowaniu powoływali się na wcześniejsze zbycie ([...] lutego 2003 r.) tych samych udziałów za tę samą cenę, pomijając całkowicie fakt wniesienia w dniu 20 listopada 2002 r. zabudowanej tartakiem nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej urządzeniami i maszynami jako aportu do Spółki [...] o wartości nominalnej 2.077.000 zł. Nie wskazali żadnych argumentów, które uzasadniałyby przyjęcie, że wartość kapitału zakładowego, na który składał się jedynie wskazany wyżej aport w ciągu niespełna trzech miesięcy (czyli do pierwszego zbycia udziałów w dniu [...] lutego 2003 r.) spadła ponad pięciokrotnie. Nie podnieśli także zarzutu znacznego zawyżenia wartości aportu w chwili zawierania umowy spółki. Zgodnie z art. 175 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku o ich wartości zbawczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu, którzy wiedząc o tym zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Skarżący nie wskazali, aby wystąpili z procesem cywilnym (lub ktokolwiek inny z takim procesem wystąpił) w oparciu o ten przepis, procesem odszkodowawczym na podstawie art. 292 ksh bądź zawiadomili prokuratora o popełnieniu przestępstwa z art. 585 § 1 ksh działania na szkodę spółki. W tej sytuacji należy przyjąć, iż wartość wkładów niepieniężnych w dniu zawarcia umowy Spółki nie została zawyżona w stosunku do ich wartości zbawczej, a skoro ze skargi (jak i pism składanych w postępowaniu podatkowym) nie wynika co mogłoby spowodować pięciokrotny spodek tej wartości w ciągu trzech miesięcy, nie można zasadnie twierdzić, iż ustalona w opinii biegłego wartość zbytych udziałów jest zawyżona. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Jacek Niedzielski