I SA/Go 344/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi T J.N. spółki jawnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4081 (cztery tysiące osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. Zwraca z urzędu od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim stronie skarżącej kwotę 19 (dziewiętnaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. T J.N. spółka jawna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2022r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] października 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok. Z akt wynika następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka złożyła 10 lutego 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości. Następnie w dniu 1 czerwca 2017 r. oraz 20 kwietnia 2021 r. r. dokonała korekty ww. deklaracji, poprzez zmniejszenie powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w efekcie samodzielnego dokonania pomiaru powierzchni użytkowych budynków położonych na działkach nr [...]. Jednocześnie wskazała, że w momencie nabycia ww. działki były zabudowane jedynie budynkiem biurowym, garażowym, warsztatem i stacją paliw. Zatem już wtedy istniała rozbieżność między rzeczywistym stanem ww. działek a ewidencją budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe, czego jednak Spółka nie była świadoma, bowiem przy podpisywaniu umowy sprzedaży nie został jej przedstawiony wypis z ewidencji budynków. Poza tym pozostałość po budynku będącym pierwotnie warsztatem (obiekt o numerze ewidencyjnym [...]), pozostałość po mniejszym warsztacie (obiekt o numerze ewidencyjnym [...]) oraz pozostałość po stacji paliw (obiekt o numerze ewidencyjnym [...]), która nie posiadała jakichkolwiek ścian i dachu, w latach 2016-2020 nie stanowiły budynków w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż z racji upływu czasu oraz degradacyjnego działania warunków atmosferycznych elementy konstrukcyjne ww. obiektów uległy zawaleniu. W związku z tym, w ocenie skarżącej, ewidencja budynków w tym zakresie jest nieaktualna i nie może stanowić podstawy dla ustalenia przez organ wartości powierzchni użytkowej budynków, a ponadto w 2021 r. Spółka dokonała rozbiórki ww. obiektów. Postanowieniem z [...] maja 2021 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismami z [...] maja 2021 r. oraz [...] maja 2021 r. i [...] lipca 2021 r., jak również [...] sierpnia 2021 r. Spółka wskazała, że źródłem ustalenia powierzchni budynków zadeklarowanych w pierwotnej deklaracji była ustna informacja od poprzedniego właściciela, która została "nieopatrznie wpisana w pierwszej deklaracji, a następnie powielana w kolejnych deklaracjach". Powtórzyła, że powierzchnia budynków przyjęta przez Spółkę w korekcie deklaracji złożonej 20 kwietnia 2021 r. została ustalona w oparciu o samodzielne pomiary wykonane przez Spółkę, z których nie sporządzono dokumentacji w formie pisemnej. Dodała, że rozbiórka obiektów posadowionych na działce nr [...] została dokonana w dniach 16-31.03.2021 r. na podstawie projektu rozbiórki, który został zgłoszony w Starostwie Powiatowym, na potwierdzenie czego przedłożyła kopie ww. zgłoszenia wraz z m.in. fakturą nr [...] z [...].07.2020r za projekt rozbiórki, umową o roboty budowlane oraz fakturą nr [...] z [...].04.2021 r. za wykonanie rozbiórki. Starostwo Powiatowe, w pismach z dnia [...] czerwca 2021r., [...] czerwca 2021 r. oraz [...] czerwca 2021 r. poinformowało, że: - działka nr [...] o powierzchni 0,1947 ha jest użytkiem klasy "Bi", który w latach 2016-2021 był i jest zabudowany budynkiem biurowym, - działka oznaczona nr [...] posiada powierzchnię 2,1451 ha i jest użytkiem klasy "Bi", który w latach 2016-2021 był i jest zabudowany pięcioma obiektami budowlanymi: budynkiem transportu i łączności ([...]) o powierzchni zabudowy 119 m², budynkiem niemieszkalnym ([...]) o powierzchni zabudowy 1219 m², budynkiem niemieszkalnym (080206_4.0002.738_BUD) o powierzchni zabudowy 7 m², budynkiem niemieszkalnym ([...]) o powierzchni zabudowy 39 m², budynkiem niemieszkalnym ([...]) o powierzchni zabudowy 28 m² oraz, że powyższa nieruchomość nie podlegała przekształceniom i podziałom. W dniu 19 sierpnia 2020 r. Spółka dokonała zgłoszenia rozbiórki budynków posadowionych na działce nr [...], wobec którego organ nie wniósł sprzeciwu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Burmistrz wezwał stronę do przedstawienia dokumentów wskazujących, jaka była powierzchnia użytkowa budynków podlegających rozbiórce pod rygorem uznania, że powierzchnia ta stanowi powierzchnię zabudowy pomniejszoną o 10%. W odpowiedzi (z [...].08.2021 r.) Spółka wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów określających powierzchnię użytkową budynków podlegających rozbiórce, gdyż "obiekty widniejące w ewidencji gruntów i budynków stanowiły jedynie pozostałości po budynkach, a zgodnie z przepisem art. 1a ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powierzchnia użytkowa dotyczyć może wyłącznie budynków - z którymi nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie". Dołączyła wyciąg z ewidencji środków trwałych za rok 2017 r. w zakresie budowli położonych na terenie Gminy. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. Burmistrz określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 71055,00 zł naliczone za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 31.172 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.767,41 m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 371.792 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że skarżąca jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, i właścicielem działek o nr [...]. Spółka nabyła ww. nieruchomość aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].01.2010 r. Zatem ww. działki wraz z posadowionymi na nich budynkami są częścią przedsiębiorstwa i winny zostać opodatkowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku bowiem przedsiębiorców prowadzących tylko działalność gospodarczą, co jest regułą również w przypadku skarżącej Spółki, wszystkie nabywane nieruchomości z zasady służyć mają prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w stosunku do ww. budynków nie zaszła żadna z okoliczności zwalniających je z opodatkowania. Jednocześnie organ wskazał, że skarżąca nie dała mu możliwości zweryfikowania powierzchni budynków posadowionych na działce [...], bowiem w okresie od podjęcia przez organ czynności sprawdzających ([...].03.2021 r.) do wszczęcia postępowania ([...].05.2021 r.) wniosła o odroczenie terminu ustosunkowania się do wezwań organu ([...].03.2021r.), a następnie w dniach 16-31 marca 2021 r. dokonała rozbiórki tych budynków. Dlatego też, wobec braku wiążących dokumentów w tym zakresie, podstawą do ustalenia powierzchni ww. budynków był projekt rozbiórki przekazany przez Starostwo Powiatowe, określający powierzchnię zabudowy budynków podlegających rozbiórce, pomniejszoną o 10%. Ponadto, będąc związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2017 rok organ uwzględnił zmianę powierzchni budynków położonych na działce [...], w związku z ich rozbiórką, z chwilą dokonania zmiany zapisów ewidencyjnych tj. [...] lipca 2021 r., co potwierdza zawiadomienie o zmianach ewidencyjnych przekazane przez Starostwo Powiatowe. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do zmiany zapisów ewidencji gruntów i budynków, jak również do kwestionowania istniejących w niej zapisów na podstawie innych dokumentów. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Za prawidłowe uznało ustalenia organu I instancji w zakresie opodatkowania gruntów i budynków Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i powierzchni spornych budynków. W ocenie Kolegium, Skarżąca nie mogła nie mieć wiedzy na temat posadowionych na jej gruntach budynkach, bo fakt ten potwierdzają zapisy aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz informacje znajdujące się w dziale I księgi wieczystej nr [...]. Ponadto nie można ignorować faktu ich istnienia, jeśli zgodnie z przedłożonymi przez nią dokumentami, budynki posadowione na działce nr [...] o powierzchni zabudowy 846 m² podlegały rozbiórce, co potwierdza zgoda wspólnika Spółki J.N. z [...] czerwca 2020 r., stanowiąca załącznik do pisma strony z dnia [...] lipca 2021 r. oraz projekt rozbiórki przekazany przez Starostwo Powiatowe pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. Nie sposób zatem uznać, że sporne budynki były wskazane jako budynki w zgłoszeniu rozbiórki czy w umowie o roboty budowlane oraz w ewidencji gruntów i budynków, a nie mogą być budynkami dla celów podatkowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, bez znaczenia pozostaje również kwestia "złego stanu technicznego" budynków, gdyż budynki ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, podlegające rozbiórce, mimo swojego stanu technicznego, stanowiły majątek przedsiębiorstwa, a utrzymywanie zrujnowanych obiektów nie powinno skutkować ich uznaniem za niesłużące działalności gospodarczej i premiowane obniżeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, że zarówno w przeszłości, jak i obecnie sporne obiekty nie stanowiły budynków w myśl art. 2 ustawy tj. nie zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych lub nie posiadały dachu, lub, że w odniesieniu do ww. nieruchomości wydana została decyzja, o której mowa w art. 67 ust 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek z użytkowania. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że to skarżąca Spółka uniemożliwiła dokonanie oględzin spornych nieruchomości posadowionych w [...] na działce [...], z uwagi na fakt, że w okresie od podjęcia przez organ czynności sprawdzających ([...].03.2021) do wszczęcia postępowania ([...].05.2021 r.) wniosła wniósł o odroczenie terminu ustosunkowania się do wezwań organu ([...].03.2021 r.), a następnie w dniach 16-31 marca 2021 r. dokonała rozbiórki budynków. W ocenie organu utrudniała postępowanie podatkowe, doprowadzając do rozbiórki obiektów. Ponadto Burmistrz podejmując czynności sprawdzające opierał się na zdjęciach dostępnych w serwisie Google Maps z 2021 r., na których widoczny jest sporny budynek, traktując je również jako źródło informacji o obiektach. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa: 1) procesowego: -art. 123 w zw. z jej art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 § 1a w zw. z Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 126 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie doręczenia Skarżącej zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zajęciem końcowego stanowiska, albowiem takiej funkcji nie może spełniać poświadczona za zgodność przez referenta kopia zawiadomienia, gdyż nie spełnia formy dokumentu urzędowego - opatrzonego podpisem osoby reprezentującej organ, a w konsekwencji nie wchodzi do obrotu prawnego. Tym bardziej, że powyższe jest kompatybilne z zasadą ogólną postępowania administracyjnego oraz zasadą pisemności postępowania podatkowego, zgodnie z którymi, pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym, -art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ i niezałatwienie sprawy w ustawowym, maksymalnym terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a to mając na uwadze, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało nadane do organu dnia 26.10.2021 r. i doręczone 29.10.2021 r., a zaskarżona decyzja została wydana [...].06.2022 r., przy czym organ w tym czasie nie dokonał formalnego zawieszenia postępowania - z uwagi na brak podstawy prawnej - i nie wskazał przyczyny przewlekłości, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego obciążenia strony skarżącej odsetkami za zwłokę za okres od dnia 30.12.2021 r. do 8.07.2022 r., -art. 54 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie ww. przepisu i naliczenie Skarżącemu odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy organ prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób przewlekły i opieszały, a uchybienie przez organ odwoławczy, z jego winy, terminowi wydania decyzji, stanowi przesłankę wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego pokrzywdzenia Skarżącego, poprzez wyrządzenie mu znaczącej szkody w majątku, -art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności poprzez brak dokonania oględzin spornych obiektów w okresie powstania i istnienia rzekomego obowiązku podatkowego tj. w roku, za który organ określił wysokość zobowiązania podatkowego, do czego nie doszło z racji wszczęcia postępowania podatkowego z kilkuletnim opóźnieniem, -art. 2a ww. ustawy, poprzez przyjęcie przez organ interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wyłączenia opodatkowania spornych obiektów, które nie były budynkami w myśl ustawy podatkowej oraz były niezdatne do użytkowania przez podatnika, -art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z jej art. 187 § 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez błędne określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za obiekty niespełniające wymogów uznania ich za budynki w myśl ustawy podatkowej, a to w szczególności przy uwzględnieniu, iż powyższe nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu, a organ podatkowy powinien ocenić przedmiotową kwestię na podstawie całego zebranego materiału dowodowego; 2) prawa materialnego: -art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez błędne określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za obiekty, które nie stanowiły budynków w myśl przedmiotowej ustawy tj. nie zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych lub nie posiadały dachu, -art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że utrzymywanie zrujnowanych obiektów skutkuje ich uznaniem za służące działalności gospodarczej, co uzasadnia nałożenie na skarżącego podatku od nieruchomości w pełnej wysokości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż przez pojęcie "budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań w budynku, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z [...] września 2023 r. skarżąca Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie zaistniały obiektywne okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i to zarówno ówcześnie, jak i w przyszłości, co znalazło potwierdzenie w rozbiórce budynków. Stąd też, działanie organu w postaci zakwalifikowania obiektów nieposiadających przegród zewnętrznych lub/i dachu do zbioru budynków, od których należny jest podatek od nieruchomości, jedynie z racji nie wykreślenia ich z ewidencji budynków, jest działaniem nieuprawnionym i pozostającym w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Skarga złożona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione należy uznać za trafne. W ocenie Sądu, niezasadne jest stanowisko Skarżącej o nieprawidłowym zawiadomieniu jej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przede wszystkim zauważyć należy, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 - zwanej dalej "O.p.") nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla tej czynności, dlatego nie sposób uznać, że doręczenie stronie odpisu zawiadomienia naruszało zasadę pisemności. Poza tym zawiadomienie to nie rozstrzyga żadnej kwestii, a jedynie służy poinformowaniu strony o przysługującym jej uprawnieniu wynikającemu z art. 200 § 1 O.p. Co więcej, Skarżąca w żadnym razie nie wykazała, że doręczenie jej zawiadomienia w tej formie pozbawiło ją możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Poza granicami niniejszej skargi jest z kolei zarzut dotyczący obciążenia Skarżącej odsetkami za zwłokę. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest bowiem decyzja wymiarowa, która nie wskazuje wysokości i sposobu obliczenia odsetek. Jeżeli zaś strona ma wątpliwości co do ich wysokości, winna je zgłosić w trakcie postępowania egzekucyjnego. Również podniesiony w skardze zarzut przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy nie mógł zostać poddany badaniu w postępowaniu, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji administracyjnej. Postępowania te mają odmienne cele i inne przesłanki są w ich ramach badane, stąd próby podnoszenia zarzutów charakterystycznych dla skargi na przewlekłość w toku postępowania ze skargi na decyzję należy uznać za całkowicie nieskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2025/16). Strona w tej mierze mogła skorzystać z trybu przewidzianego w art. 141 O.p. W konsekwencji powyższego, w trybie art. art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe złożone w skardze. Przechodząc z kolei do kwestii merytorycznych, jako prawidłową uznać należy ocenę organów, że będące w posiadaniu skarżącej Spółki nieruchomości położone w [...] na działkach o nr [...], dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste nr [...] oraz [...], były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji winny zostać opodatkowane według stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141 zwanej dalej "u.p.o.l."). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. jako grunty czy budynki niezaliczane do tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej kategorii pojęciowej ustawodawca wymienia zaś m.in. budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (por. art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowy jest nie tylko art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 - orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powstaje zatem problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii NSA w wyroku z 15 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1024/21 podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgler, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2008, str. 46 i nast.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1022/21 i III FSK 1023/21). Z kolei, w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że T J.N. spółka jawna jest osobową spółką handlową, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, a także m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2010 r. Rep. A nr [...] Spółka nabyła nieruchomości poł. w [...] objęte księgą wieczystą [...] składającą się z działek o nr [...] oraz działkę objętą księgą wieczystą [...] niezabudowaną oznaczoną nr [...], i jak sama potwierdziła, ww. nieruchomości wprowadziła do ewidencji środków trwałych i objęła je odpisami amortyzacyjnymi. W konsekwencji zasadnie organy uznały, że skarżąca Spółka jest podmiotem gospodarczym i wyłącznie w tej roli występowała w obrocie gospodarczym zakupu spornych nieruchomości, zatem nabyte na podstawie ww. aktu notarialnego grunty wraz posadowionymi na nich budynkami weszły w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, w szczególności gdy strona ujęła te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, bez względu na to, czy są one faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również bez znaczenia dla zastosowania wyższej stawki podatkowej wobec spornych budynków są powoływane przez skarżącą Spółkę względy techniczne obiektów. Jak już wspomniano, ustawodawca wskazuje co prawda na takie okoliczności w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., jednakże jedynie w stosunku do budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018r. poz. 1202 z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W omawianej sprawie taka decyzja nie została wydana. Odnosząc się z kolei do jej twierdzeń o złym stanie technicznym budynków posadowionych na działce nr [...], wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne zauważyć należy, że ogólna dewastacja budynku nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z 16 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1729/18). Tego jednak w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka w żaden sposób nie wykazała. Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności ewidencja gruntów i budynków, akt notarialny i księga wieczysta dowodzą, że na działce nr [...] znajdowały się budynki. Zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, działka nr [...] zabudowana jest pięcioma budynkami: budynkiem transportu i łączności o powierzchni zabudowy 119 m² ([...]) oraz czterema budynkami niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 1219 m², 7 m², 39 m² oraz 28 m² (odpowiednio [...]). W akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2010r., w § 4 wskazano zaś, że "nieruchomość objęta [...] zabudowana jest: budynkiem warsztatowym, budynkiem garażowym oraz pozostałościami budynku dawnej stacji paliw, z którego to budynku dawnej stacji paliw pozostały jedynie zbiorniki w gruncie oraz części ścian budynku". Ponadto, zgodnie z zapisem § 3, do aktu przedłożony został wypis z rejestru gruntów wydany przez Starostwo Powiatowe oraz, że stan techniczny nabywanych budynków i budowli jest znany nabywcy (§7). Tożsame informacje o nieruchomościach zlokalizowanych na gruntach będących własnością Spółki znajdują się w księdze wieczystej nieruchomości [...]. Również dokumenty przedłożone przez samą Spółkę m.in. zgłoszenie zamiaru wykonania rozbiórki obiektu budowlanego z 26.06.2020- r., zgoda J.N. z [...].06.2020 r. na rozbiórkę czy umowa z [...].03.2021 r. o roboty budowlane, dowodzą, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z budynkami. W konsekwencji powyższego, nie sposób również uznać za prawdziwe twierdzenia Skarżącej o braku świadomości i wiedzy na temat posadowionych na jej gruntach budynkach. Zauważyć jednak w tym miejscu należy, że do celów wyliczenia podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących w posiadaniu Spółki w 2021 roku, posadowionych w [...] na działce [...], Kolegium, w ślad za organem I instancji, przyjęło powierzchnię zabudowy budynków z projektu rozbiórki przekazanego przez Starostwo Powiatowe, pomniejszoną o 10%. Organ wyjaśnił przy tym, że z uwagi na rozbiórkę spornych nieruchomości, brak przekazania przez stronę wiążących dokumentów dotyczących powierzchni zabudowy tych budynków oraz brak takich danych w ewidencji gruntów i budynków, zasadnym stało się przyjęcie powierzchni zabudowy z projektu. Niestety, organ odwoławczy w żaden sposób w treści zaskarżonej decyzji nie uzasadnił jednak, dlaczego zastosował taki a nie inny współczynnik pomniejszenia powierzchni, naruszając tym samym normy narzucone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie wyklucza przy tym, że przyjęta przez organy procentowa powierzchnia budynków jest prawidłowa, nie jest jednak w stanie na podstawie treści zaskarżonej decyzji określić, które dowody posłużyły organowi do poczynienia takich ustaleń. Z tych też powodów niemożliwa stała się prawidłowa kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji. W ponownym postępowaniu, uwzględniając stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu, organ sporządzi uzasadnienie decyzji wyczerpująco wyjaśniające motywy przyjęcia procentowej części powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością, stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 4.081 zł, obejmującą wpis od skargi (481 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie, na podstawie art. 225 P.p.s.a., Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi. Strona skarżąca uiściła bowiem wpis w wysokości 500 zł, tymczasem stosownie do § 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) wpis od skargi w niniejszej sprawie wynosi 481 zł.