I SA/Go 344/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy z [...] września 2022 r. i określiło P S.A. (dalej: spółka, skarżącą, P S.A.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W deklaracji złożonej do Wójta Gminy podatnik - P S.A. zadeklarował podatek od nieruchomości za 2019 rok w wysokości 56.306 zł. W wyniku korekty deklaracji, wskazał do opodatkowania: - grunty pozostałe o powierzchni 179.360 m2; - budynki mieszkalne powierzchnia użytkowa ogółem 276,66 m2; - budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 178,50 m2; - budowle o wartości 163.923 zł. Podatnik wykazał również nieruchomość objętą zwolnieniem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej zwana upol). Pismem z [...] czerwca 2022 r. spółka poinformowała, że biorąc pod uwagę wyrok TK o sygn. akt SK 39/19, złożona deklaracja za rok 2019 została sporządzona prawidłowo, grunt po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe za ww. okres, a następnie po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] września 2022 r. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2019 rok w wysokości 176.657 zł. Organ I instancji przyjął ostatecznie, że wszystkie grunty (poza związanymi z budynkami mieszkalnymi, zajętymi pod pasy drogowe dróg publicznych, gruntami pod wodami powierzchniowymi płynącymi) winny być opodatkowane według najwyższej stawki jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Po rozpoznaniu odwołania, SKO decyzją z [...] grudnia 2022 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznawaniu skargi P S.A., wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 48/23 uchylił decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności w szeroki sposób uzasadnił, dlaczego podziela pogląd organów o klasyfikacji gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym o ich opodatkowaniu według najwyższych stawek. Następnie wskazał na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji, zauważając, że część działek tj. [...] (o pow. 0.90 ha) i [...] (o pow. 0.0142 ha) figuruje w ewidencji jako grunty zadrzewione i zakrzewione – Lz (okoliczność bezsporna), co organ zupełnie pominął. Tymczasem art. 7 ust. 1 pkt 10 upol stanowi, że zwalnia się do podatku od nieruchomości m.in. grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem co do zasady grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz", korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, chyba, że są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, co w sprawie nie zostało – zdaniem WSA - wyjaśnione. Podkreślił, że samo związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie oznaczało jego zajęcie na prowadzenie tej działalności. Tak więc ustalenie przez organ, że grunty te były "związane z działalnością gospodarczą" jest niewystarczające w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji jako Lz. W przypadku tych gruntów, organy powinny dokonać stosownych ustaleń co ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", czego zabrakło. Za przedwczesną, tym samym uznał konstatację organów, że w sprawie nie może wystąpić zwolnienie wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 10 upol, co skutkowało naruszeniem tej regulacji. Organy nie wyjaśniając powyższej okoliczności, dopuściły się również – zdaniem Sądu - naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, SKO decyzją z [...] sierpnia 2023 r. uchyliło decyzję organu I instancji z [...] września 2022 r. w całości oraz określiło P S.A. podatek od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 168.337,00 zł. W uzasadnieniu zreferowano dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że zasadny jest zarzut zawarty w odwołaniu, dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 upol, ponieważ nie uwzględniono zwolnienia podatkowego dotyczącego gruntów zadrzewionych i zakrzewionych stanowiących część działki nr [...] o powierzchni 142 m2 oraz część działki [...] o pow. 9.000 m2 o symbolu Lz. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że działki o numerach [...], o łącznej powierzchni na dzień 01.01.2019 r. - 185.090 m2, pomniejszone o grunty zajęte pod pas drogowy (334 m2) oraz o grunty zadrzewione i zakrzewione stanowiące część działki nr [...] o powierzchni 142 m2 oraz część działki nr [...] o pow. 9.000 m2 o symbolu klaso użytku Lz, - powinny być opodatkowane wg. stawki najwyższej. Odnosząc się do zarzutu, że grunty w 2019 r. nie były fizycznie wykorzystywane do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, SKO wskazało, że spółka w ogóle nie uwzględnia tezy zaprezentowanej przez TK oraz sądy administracyjne w szerokim orzecznictwie wydanym już po orzeczeniu TK, gdzie wyraźnie zostało podkreślone, iż dla opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatkową ów związek z działalnością gospodarczą danej nieruchomości winien być rzeczywisty lub potencjalny. Podkreśliło, że z przesłanego przez stronę przy piśmie dnia 12 lipca 2022 r. zestawienia kosztów i przychodów oraz stanu aktywów trwałych wynika, iż Spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] w rejestrze środków trwałych. Z przedłożonych dokumentów wynika, że podatnik w 2019 roku ujmował bilansowo przedmiotową linię kolejową i nieruchomości wchodzące w jej skład co dawało mu podstawy do ujęcia również w koszty działalności wydatki związane z zagospodarowaniem przedmiotowych gruntów związanych z linią kolejową nr [...]. Powyższe oznacza, zdaniem SKO, faktyczne związanie spornych nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ustosunkowując się do twierdzenia, że na działkach związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] nie może być wykonywana inna działalność gospodarcza niż przewozy kolejowe SKO podniosło, że w jego ocenie wystarczy poczynić odpowiednie nakłady skutkujące doprowadzeniem tych nieruchomości do pełnego wykorzystania w zakresie transportu kolejowego. Spółka posiada też instrumenty prawne pozwalające na wyzbycie się mienia nieprzynoszącego zysku z uwagi na brak zainteresowania przewoźników kolejowych wykonywaniem przewozów. Aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane. Dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości i choćby potencjalne związanie jej z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność, że nabyta nieruchomość wymaga znacznego remontu czy, że aktualnie nie może być do działalności wykorzystywana nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, jeśli nie została ona wyłączona na mocy decyzji właściwego organu nadzoru z użytkowania. Stan techniczny zatem linii kolejowej i aktualny brak opłacalności w jej eksploatacji nie ma w niniejszej sprawie znaczenia w zakresie przedmiotu opodatkowania. Końcowo SKO podkreśliło, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10. Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.1 O.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca ma zatem ma możliwość wykorzystania spornych gruntów zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do sądu administracyjnego spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2/ art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 3/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5/ art.1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c) upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że z uzasadnienia skarżonej decyzji trudno wnioskować jakimi kryteriami kierowała się strona przeciwna uznając grunty działek zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] za związane z działalnością gospodarczą. W ocenie spółki o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol powinna uwzględniać nie tylko ten element ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest, lub co najmniej może być wykorzystywany dla prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej nie były i nie są wykorzystywane przez skarżącą do działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie. Mogą być jedynie przekazywane nieodpłatnie na rzecz jednostek samorządu terytorialnego na cele infrastruktury transportowej. SKO w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji nie wskazało na możliwość wystąpienia potencjalnego związku przedmiotowych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomijając jednocześnie informacje wynikające z akt sprawy o zajęciu części spornych gruntów przez drogi ogólnodostępne - w tym ulice, dojazdy do pól oraz infrastrukturę kolejową. Także samo stwierdzenie, że sporne działki gruntu zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jest niewystarczające do uznania, że służą one działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Oceniając decyzję w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że nie uchybia ona prawu. Na wstępie podkreślenia wymaga, że sprawa w przedmiocie określenia skarżącej spółce podatku od nieruchomości, stanowiących grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz oceny sądu administracyjnego. Przypomnieć należy, że wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 48/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uchylił decyzję SKO z [...] grudnia 2022 r. w ww. przedmiocie. Wyrok uzyskał walor prawomocności, a to oznacza, że jest wiążący dla stron i sądu, który go wydał oraz sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także w stosunku do innych osób (art. 170 P.p.s.a.) Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wr 751/09). Okoliczność wydania prawomocnego orzeczenia Sądu, uchylającego zaskarżony akt, powoduje również - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. – iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organów, których działanie było przedmiotem zaskarżenia jak i sądów. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (...). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 1 września 2010 r., II OSK 518/09). Podkreśla się również, iż ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego oraz aspektu zastosowania okresowego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (zob. m in. wyrok WSA w Gliwicach z 10.12.2010 r., IV SA/GL 131/10; wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2010 r. , IV SA/Po 234/10). Z kolei związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczenie sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok NSA z 19 października 2007 r., II FSK 1128/06). Konsekwencją wyrażonej przez sąd oceny są również wskazania sądu skierowane do organu co do dalszego postępowania w sprawie celem zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz wytyczenie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, C.H. Beck 2011, Legalis). Uwzględniając powyższe uwagi, należy zauważyć zatem, że Sąd uchylając decyzję organu odwoławczego w sprawie o sygn. akt I SA/Go 48/23, za trafny uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 upol poprzez brak wyjaśnienia, czy grunty oznaczone jako Lz, stanowiące część działki o nr [...] (o pow. 0.90 ha) oraz część działki nr [...] (o pow. 0.0142 ha), są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, a co uzasadniałoby zwolnienie z opodatkowania. Poddając ocenie ten element sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uwzględnił wytyczne Sądu. Z art. 7 ust. 1 pkt 10 upol wynika, że zwalnia się do podatku od nieruchomości m.in. grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem – jak już było wcześniej podkreślane - co do zasady grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz", korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, chyba, że są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, owo "zajęcie" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest pojęciem węższym niż "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił fakt, że część działek tj. [...] (o pow. 0.90 ha) i [...] (o pow. 0.0142 ha) figuruje w ewidencji jako grunty zadrzewione i zakrzewione – Lz. Nie dowodząc, że są one "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, trafnie przyjął, że korzystają ze zwolnienia podatkowego, co czyni też zadość zasadzie wypływające z przytoczonej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 10 upol. Bezzasadny jest zarzut pominięcia informacji o zajęciu części spornych gruntów przez drogi ogólnodostępne. Z akt sprawy wynika, że organ zmniejszył powierzchnię opodatkowania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o 334 m2 tj. powierzchnię określoną w opinii biegłego, zajętą pod pas drogowy. Zasadniczy spór dotyczył opodatkowania gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] tj. działek o numerach: [...], o łącznej powierzchni 175.623 m2. Zdaniem organu, powinny być one opodatkowane najwyższą stawką, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że kwestia opodatkowania ww. gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, została już przesądzona w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 48/23. Sąd orzekający w obecnym składzie, jest związany dokonaną w tym wyroku oceną prawną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. WSA w ww. wyroku z 27 kwietnia 2023 r. odnosząc się do powielonego w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol zwrócił uwagę na wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, w którym trybunał uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol, zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). WSA wskazał również na wyrok NSA z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21, w którym wskazano, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Mając na uwadze powyższe judykaty, Sąd przytoczył ustalenia organów, z których wynika, że P S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P1 S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P1 S.A. działalność. Zatem już ta okoliczność – jak podkreślił WSA – powodowała związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd dostrzegł, że wprawdzie w 2019 roku nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Sąd podkreślił, że nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. WSA w sprawie I SA/Go 48/23 przesądził zatem o kwalifikacji spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] o łącznej powierzchni 175.623 m2 do związanych z działalnością gospodarczą, co dla Sądu orzekającego w obecnym składzie jest wiążące. Wbrew temu co skarżąca twierdzi, organ nie uznał za jedyną przesłankę opodatkowania najwyższą stawką, fakt posiadania gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Wobec tego, nie można podzielić powtórzonego w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art.1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c) upol. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Ponownie przeprowadzając postępowanie, organ odwoławczy wypełnił wskazania Sądu zawarte w wyroku z 27 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 48/23). W sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Mając na uwadze, Sąd na podstawie at. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.