I SA/Go 347/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. L.K. i W.K. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2018r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, orzekając jednocześnie o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Pismem z [...] listopada 2017r. L. i W.K. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o "zaniechanie egzekucji" oraz udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego za lata 2011 i 2012. W uzasadnieniu wskazali, że "ulga mieszkaniowa nie została rozstrzygnięta przez sądy oraz odmienną interpretację ulgi rehabilitacyjnej. Ponadto spłata zagraża naszemu zdrowiu i egzystencji". Do ww. wniosku nie załączyli żadnych dokumentów potwierdzających ich sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną. W związku z powyższym, 14 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Skarżących wezwanie do sprecyzowania treści żądania poprzez wskazanie rodzaju ulgi w spłacie zobowiązań z pouczeniem, że w przypadku niezłożenia stosownych wyjaśnień "organ podatkowy rozstrzygnie wniosek przyjmując, że dotyczy on umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok". Nadto pismem z [...] listopada 2017 r. wezwał do wypełnienia załączonych formularzy (wniosku o przyznanie ulgi uznaniowej, oświadczenia o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego). W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2017r. małżonkowie K. poinformowali, że ich sytuacja ekonomiczno-finansowa jest znana organowi podatkowemu, bowiem kilkukrotnie składane były wnioski o udzielenie ulgi podatkowej, ona jednak - podobnie jak sytuacja zdrowotna - uległa dalszemu pogorszeniu. Dodali, że złożyli wnioski o wydanie kolejnych orzeczeń o niepełnosprawności, które dostarczą jak tylko będą w ich posiadaniu. Jednocześnie małżonkowie podkreślili, że wszystkie środki finansowe są przeznaczone na najpotrzebniejsze potrzeby egzystencjalne rodziny. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 1.639,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 662,00 zł. Na wstępie organ podkreślił, iż wobec niedostarczenia przez wnioskodawców, zarówno wraz z wnioskiem, jak i na wezwanie organu, dowodów w zakresie aktualnej sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej, oceny wniosku dokonano w oparciu o dane będące w posiadaniu organu oraz informacje wskazane przez małżonków K. w toku prowadzonego postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych za rok 2010. Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w ocenie organu, należy odrzucić wystąpienie w danej sprawie nadzwyczajnych, losowych przypadków skutkujących tym, że podatnik nie jest w stanie uregulować powstałych zaległości podatkowych. Stan zdrowia małżonków K. - umiarkowany stopień niepełnosprawności, istniał na długo przed datą powstania zobowiązania podatkowego, przy czym, w przypadku W.K. jest on czasowy. Organ zaś nie jest władny przesądzić czy ewentualne pogorszenie się stanu zdrowia W.K. faktycznie nastąpiło, a tym samym odnieść się do tej okoliczności przy ocenie zasadności żądania. Oceniono jednak, że choć sytuacja zdrowotna strony jest trudna, to nie może być uznana za przesłankę przemawiającą za odstąpieniem od egzekwowania zaległości podatkowych i nie przesądza o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż istotne znaczenie ma również normalna sytuacja ekonomiczna strony. Wskazano przy tym, że skarżący posiadają stałe źródło dochodu, a L.K., jako nauczyciel posiada prawo do dodatkowego rocznego wynagrodzenia (tzw. trzynastki), które może być źródłem finansowania wydatków ponoszonych przez Skarżących, w tym regulowania zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Porównując wydatki Skarżących do uzyskiwanych dochodów wnioskować również można, że w trakcie roku istnieje możliwość wygospodarowania pewnych kwot na zabezpieczenie niespodziewanych wydatków. Zatem, w ocenie organu, sytuacja ekonomiczna wnioskodawców nie odbiega znacząco od sytuacji większości rodzin w Polsce. Ponadto w skład majątku małżonków K. wchodzi samochód osobowy marki [...] (rok. prod. 2003) i nieruchomość gruntowa położona we [...] zabudowana domem jednorodzinnym o pow. 98,00 m2 (obciążona). Organ zwrócił uwagę również na okoliczności powstania zaległości podatkowej za 2012r. podkreślając, że wynika ona z korekty z urzędu dokonanej przez organ skarbowy w zakresie odliczenia wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe, co do części których - jak ustalono - małżonkowie K. nie mieli prawa. Potwierdzeniem tego są decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej za lata 2005-2009. Jak wskazał organ, skoro podatnik miał świadomość błędnego odliczenia ulg w zeznaniach rocznych, w tym za 2012 r., to powstanie przedmiotowej zaległości nie jest efektem nadzwyczajnych, wyjątkowych okoliczności. Nadto, w ocenie organu, umorzenie zaległości podatkowych spowoduje bezpodstawne i przedwczesne oddłużenie podatników, bez podjęcia przez nich jakiejkolwiek próby uregulowania zaległości. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości wskutek ich umorzenia nie może być traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa, co jest sprzeczne z interesem społecznym, w interesie którego jest zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Przyznanie Skarżącym ulgi jest zatem niecelowe i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podnieśli, że niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane na korzyść fiskusa, gdyż "byłoby to pogwałcenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, a błędy fiskusa nie mogą szkodzić podatnikowi". Dotyczy to zarówno ulgi remontowo-modernizacyjnej czy ulgi rehabilitacyjnej (wydatki na zakup leków i używania samochodu) w rocznych zeznaniach podatkowych, jak i wniosku VZM w sprawie wydatków na zakup materiałów budowlanych i zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Ponadto wskazali, że dostarczyli do organu wypowiedzenie stosunku pracy L.K. z Gimnazjum nr [...]. Z kolei wysokość świadczenia rentowego W.K. wynosi obecnie 651,50 zł, a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji 676,75 zł, zaś renta jest przyznana na stałe czyli W.K. jest osobą niepełnosprawną. Podkreślili też, że zasiłki pielęgnacyjne to świadczenia w ramach pomocy społecznej. W kwestii pracy zarobkowej córki Ż.K. wskazali, że nie udzielała ona odpłatnych korepetycji; na portalu zamieściła tylko swoje dane i jest nieaktywna od kilku miesięcy. Natomiast samochód osobowy będący własnością Strony jest niezbędny do dojazdu do pracy, na rehabilitację oraz na zakupy dla dwóch osób niepełnosprawnych. Dodali przy tym, że aktualnie sytuacja finansowa małżonków K., jak i ich sytuacja zdrowotna uległa pogorszeniu. Ponadto nie uwzględniono faktu utrzymania uczących się dzieci poza miejscem zamieszkania. Wskazując na powyższe okoliczności skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez przyznanie im wnioskowanej ulgi. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowa w znacznej części. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W treści zaś decyzji organy winny jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, że ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście ważnego interesu podatnika na podstawie niepełnego materiału dowodowego, skupiając się równocześnie na konieczności zapłaty podatku będącego konsekwencją świadomego niedopełnienia obowiązku korygowania zeznań podatkowych z powodu błędnego odliczenia ulg w zeznaniach rocznych, w tym za rok 2012. Organ nie ustalił tymczasem w sposób wyczerpujący sytuacji finansowej wnioskodawców i ich czteroosobowej rodziny. Jakkolwiek organ dokonał wyliczenia ponoszonych przez L. i W.K. kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny, jednakże pominął koszty utrzymania syna B. uczącego się poza miejscem zamieszkania oraz kwot pozostałych do spłaty zobowiązań kredytowych. Nie ustalił również, w sposób wyczerpujący, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb czteroosobowej rodziny, czy też konieczności korzystania z pomocy społecznej oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że występując o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, podatnik winien wskazać dowody potwierdzające zagrożenie jego egzystencji i jego rodziny lub innego interesu w przypadku odmowy umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podjęcie zaś rozstrzygnięcia w tym zakresie następuje w oparciu o analizę realnych możliwości wykonania obowiązku podatkowego przez podatnika. Organ dodał, iż po stronie podatnika leży obowiązek kompleksowego przedstawienia swojej sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej. Organy podatkowe mają bowiem ograniczone możliwości samodzielnego ustalenia pełnej sytuacji podatnika i poza dostępnymi w organie podatkowym dowodami opierają się na materiale przedłożonym przez osoby zainteresowane uzyskaniem ulgi. Z uwagi na powyższe, postępowanie organu podatkowego powinno bazować na dobrej współpracy ze stroną postępowania, która winna przekazać organowi aktualne dowody świadczące o jej sytuacji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji powinien w ramach przesłanki ważnego interesu podatnika rozważyć ponownie sytuację finansową strony i jej rodziny. Z akt sprawy wynika bowiem, że uległa ona pogorszeniu, w związku z utratą przez L.K. dochodu z tytułu zatrudnienia w szkole. Co prawda uwzględniono, że L.K. aktualnie świadczy pracę w charakterze nauczyciela wyłącznie w szkole, jednakże nie wyjaśniono wymiaru czasu pracy oraz wysokości wynagrodzenia, jakie z tego tytułu otrzymuje. Wyjaśnienia wymaga również kwestia dotycząca miesięcznych, aktualnych wydatków ponoszonych: na spłatę zobowiązań kredytowych (z jednoczesnym ustaleniem na jaki cel zostały zaciągnięte i jaka kwota pozostała do zapłaty) oraz na konsumpcję i ochronę zdrowia. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienie tych kwestii pozwoli ustalić, czy wykazany dochód wystarcza na zaspokojenie niezbędnych potrzeb bytowych rodziny i pokrycie bieżących opłat związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Rozpatrując ważny interes podatnika należy także wyjaśnić kwestię możliwości zarobkowania pozostałych członków rodziny legitymujących się statusem niepełnosprawności tj. W.K. oraz Ż.K., co będzie miało przełożenie na ocenę, czy zachodzą realne szanse na pozyskanie środków finansowych na zabezpieczenie egzystencji rodziny i spłaty choćby w niewielkich ratach zaległości podatkowej. Wyczerpujące wyjaśnienie wyżej wskazanych okoliczności ma w ocenie Dyrektora istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podnieśli zarzuty naruszenia: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 180 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 18, art. 32, art. 71 i art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnieśli, że "niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa, gdyż byłoby to pogwałcenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, błędy nie mogą szkodzić podatnikowi oraz niewłaściwe ocenianie materiału w sprawie, ustalanie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych". Ponadto zarzucili, że organy podatkowe stosowały rozszerzoną interpretację przepisów. Podnieśli, że ulga remontowo-modernizacyjna za 2005r. nie została rozpatrzona przez sądy administracyjne, a ulga budowlana była nabyta w 2004r i korzystali z niej w ramach praw nabytych. Wprowadzenie w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego w sprawie zwrotu Vat nie budzi zaufania do organów. Dodali, że wydatki na cele rehabilitacyjne interpretowali na swoją korzyść ze względu na niejasności w przepisach prawa. Zauważyli, że interes publiczny to nie tylko interes fiskalny, to również obowiązek państwa zapewnienia pomocy osobom starszym, w tym niepełnosprawnym. Skarżących pozbawiono możliwości skorzystania z ulg podatkowych pomimo przedstawienia wszystkich dokumentów uprawniających do ulg. Zwrócili uwagę, że oboje małżonkowie mają problemy z poruszaniem się. W.K. ma poważną chorobę cukrzycową, co wymaga codziennej pielęgnacji, specjalistycznej diety i systematycznych wizyt u lekarzy. Ponadto Skarżący na utrzymaniu mają dwoje dzieci uczących się poza miejscem zamieszkania, a studiująca córka wymaga specjalistycznej diety ze względu na problemy i powikłania związane z alergia pokarmową. Zatem wynagrodzenie za pracę i świadczenie rentowe jest niezbędne rodzinie do zaspokojenia potrzeb egzystencjalnych. Ponadto wskazali, że nie uchylali się od płacenia podatków, wszystkie zobowiązania spłacali, a zaległości podatkowe powstały w związku z niekorzystną interpretacją przepisów prawa przez pracowników organu podatkowego. Wskazując na powyższe okoliczności wnieśli o zmianę zakwestionowanej decyzji na "uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ II instancji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przez przesłankę "interesu publicznego" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy jej ocenie uwzględnić również należy zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Ów "ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Podkreślić przy tym należy, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Dalej, z użytego przez ustawodawcę zwrotu "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o wskazane uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia; ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest mianowicie skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych z niego wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przy badaniu wskazanych przesłanek należy brać pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jeżeli bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Jak już bowiem wskazano wyżej, uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Przypomnieć należy, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd w niniejszym postępowaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego. W uzasadnieniu swej decyzji wskazał jednocześnie jakie elementy stanu faktycznego wymagają dokładnego wyjaśnienia, w ramach istnienia ważnego interesu podatnika. Podniósł, że organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia ponoszonych przez L. i W.K. kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny, nie ustalił kosztów utrzymania ich syna – B. uczącego się poza miejscem zamieszkania oraz kwot pozostałych do spłaty zobowiązań kredytowych. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie ustalił również w sposób wyczerpujący czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb czteroosobowej rodziny, czy też konieczności korzystania z pomocy społecznej oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości. Podkreślił przy tym, że naruszeniem ważnego interesu strony jest pozbawienie jej środków pieniężnych zapewniających minimum egzystencji. Dalej Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji powinien ponownie rozważyć sytuację finansową strony i jej rodziny. Z akt sprawy wynika bowiem, że uległa ona pogorszeniu, w związku z utratą przez L.K. dochodu z tytułu zatrudnienia w szkole. Organ uwzględnił wprawdzie, że L.K. aktualnie świadczy pracę w charakterze nauczyciela w innej szkole, to jednak nie posiada wiedzy, co do wymiaru czasu pracy Skarżącej oraz wysokości wynagrodzenia, jakie z tego tytułu ona otrzymuje. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga także kwestia dotycząca miesięcznych, aktualnych wydatków ponoszonych m.in. na spłatę zobowiązań kredytowych (z jednoczesnym ustaleniem na jaki cel zostały zaciągnięte i jaka kwota pozostała do zapłaty) oraz na ochronę zdrowia. Jak podkreślił organ II instancji, w tym celu organ powinien skierować do strony wezwanie do złożenia oświadczenia i dowodów na okoliczność rodzaju i wysokości zobowiązań kredytowych obciążających wnioskodawcę, a także szacunkowej kwoty średniomiesięcznych wydatków przeznaczanej na konsumpcję i ochronę zdrowia. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na ustalenie, czy wykazany dochód wystarcza na zaspokojenie niezbędnych potrzeb bytowych rodziny i pokrycie bieżących opłat związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Wskazano również, że rozpatrując ważny interes podatnika należy także wyjaśnić kwestię możliwości zarobkowania pozostałych członków rodziny legitymujących się statusem niepełnosprawności tj. W.K. oraz Ż.K., co będzie miało przełożenie na ocenę, czy zachodzą realne szanse na pozyskanie środków finansowych na zabezpieczenie egzystencji rodziny i spłaty choćby w niewielkich ratach zaległości podatkowej. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, a co z tym idzie brak było możliwości oceny, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przesłanki wynikające z art. 67a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ww. stanowisko organu odwoławczego należy zaaprobować. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia organowi odwoławczemu dokonanie kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Co istotne, ponieważ Sąd w tego typu spawach ogranicza się do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków, to niekompletność ustaleń w tym zakresie uniemożliwia Sądowi dokonanie takiej oceny. Jeżeli zatem organ odwoławczy dostrzegł tego typu uchybienia, to stwierdzić należy, że działał niejako w interesie podatnika, chroniąc go przed arbitralnym rozstrzygnięciem, nie mającym oparcia w ustaleniach faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie działały w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 ww. ustawy. Na zakończenie Sąd pragnie podkreślić, że nie mogły odnieść skutku również zarzuty wynikające z uzasadnienia skargi dotyczące postępowań w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne lata, w szczególności w zakresie ustalenia prawa skarżących do tzw. ulgi rehabilitacyjnej czy remontowo-modernizacyjnej, gdyż postępowania te są odrębnymi postępowaniami w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania nie jest dopuszczalne wzruszenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, co więcej ostatecznych. Nie można również twierdzić, że poprzez uchylenie decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, naruszono konstytucyjne prawo do mieszkania, ochrony zdrowia, czy też w jakikolwiek sposób zagrożone zostało dobro rodziny. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.