I SA/Go 350/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1. Stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 27 lipca 2015 r. Z.Z. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu 23 marca 2015 r. Z.Z. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o odroczenie do dnia 25 marca 2015 r. terminu płatności podatku od towarów i usług w kwocie 63.258 zł za okres od 1 do 10 lutego 2015 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że jeden ze współwłaścicieli odszedł ze spółki na emeryturę, w związku z czym skarżący pozostał z ww. kwotą podatku do zapłaty. Podkreślił, że firma za 2014 r. przyniosła stratę i nie jest w stanie pokryć całości kwoty podatku. Kończąc wniosek, zwrócił się z prośbą o rozłożenie płatności na 40 miesięcznych rat w kwocie 1.581,45 zł, zobowiązując się do takich płatności. Wskazując we wniosku swoje imię i nazwisko oraz adres skarżący dopisał: PHU "B" s.c. i podał nr NIP tej spółki oraz dołączył załącznik do PIT-36 za 2014r. dotyczący wspólników. Wniosek podpisał swoim imieniem i nazwiskiem. Organ pierwszej instancji uzyskał z Głównego Urzędu Statystycznego informację z rejestru REGON, że spółka cywilna Przedsiębiorstwo "B" s.c. Z.Z., Z.Z. powstała i rozpoczęła działalność [...] maja 1997 r., natomiast zakończyła ją [...] lutego 2015 r., a z rejestru REGON została skreślona [...] lutego 2015 r. Postanowieniem z [...] marca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił P.H.U. "B" s.c. Z.Z., Z.Z. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Uzasadniając postanowienie wskazał, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka "B" s.c., ale [...] lutego 2015 r. nastąpiło ustanie jej bytu prawnego i zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – spółka nie istnieje. Organ zaznaczył, że w związku z faktem, iż w momencie wpływu wniosku spółki o udzielenie ulgi spółka już nie istniała, nie może wszcząć postępowania na wniosek nieistniejącego podmiotu. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, wskazując, że wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty składał jako były wspólnik spółki P.H.U."B", na co jego zdaniem zezwala art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że jest osobą trzecią, która określona została w art. 115 § 1 ww. ustawy. Wniósł o uwzględnienie zażalenia i rozpatrzenie wniosku zgodnie z jego intencją. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że treść żądania powinna znajdować oparcie w przepisach prawa materialnego, zatem organ podatkowy ustala czy istotnie obowiązuje norma, na podstawie której strona może domagać się określonej treści rozstrzygnięcia, warunkuje to bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania. Nadto organ odwoławczy wskazał, że z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, iż w dacie złożenia wniosku spółka cywilna "B" nie istniała. Zaznaczył, że spółka cywilna jest specyficznym podmiotem podatkowym na gruncie przepisów podatku od towarów i usług. Powstaje wskutek zawarcia umowy przez wspólników, a rozwiązanie takiej umowy oznacza, że spółka traci swój byt, a tym samym podmiotowość prawnopodatkową oraz zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że nie można prowadzić postępowania podatkowego ani kierować decyzji podatkowych do podmiotu, który przestał istnieć. Uznał, że organ pierwszej instancji, posiadając informacje o rozwiązaniu spółki cywilnej, prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania. Nadto Dyrektor rozważył, czy Z.Z. jako były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Wskazał, że ponosi on, jako były wspólnik spółki cywilnej, odpowiedzialność na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten wymaga wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki. Jest to bowiem odpowiedzialność osoby trzeciej, podmiotu odrębnego od podatnika jakim jest spółka cywilna. Podkreślił, że były wspólnik spółki cywilnej nie jest jej następcą prawnym. Skarżący nie jest też osobą trzecią w rozumieniu art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w stosunku do niego nie wydano decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki. Od powyższego postanowienia Z.Z. złożył skargę, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 133 § 1 i 2 w zw. z art. 67 § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację tych przepisów i wadliwe zastosowanie. Uzasadniając skargę wskazał m. in., że z uwagi na to, iż zobowiązany podmiot nie miał już żadnej zdolności do podejmowania jakichkolwiek działań, w tym także do składania ewentualnych wniosków o odroczenie płatności podatku czy rozłożenie zaległości podatkowej na raty, z wnioskiem wystąpił były wspólnik spółki osobowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Poinformował również, że [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego oraz Z.Z. postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Przed wyznaczoną w niniejszej sprawie na dzień 14 października 2015 r. rozprawą skarżący cofnął skargę, wskazując że decyzją z [...] września 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. uznał to cofnięcie za niedopuszczalne. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Z treści cyt. wyżej przepisu wynika wprawdzie związanie sądu cofnięciem skargi, jednakże umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego skargą może nastąpić dopiero po zbadaniu przez sąd dopuszczalności tego cofnięcia. Badania tego Sąd dokonuje na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, ustalając czy cofnięcie skargi nie zmierza do obejścia prawa oraz czy zaskarżony akt bądź czynność są dotknięte wadą nieważności. Takiej kontroli dokonał Sąd również w niniejszej sprawie. Na podstawie całokształtu jej okoliczności stwierdził, że cofnięcie skargi nie zmierza do obejścia prawa. Jednakże analiza stanu faktycznego sprawy wykazała, że umorzenie postępowania w wyniku cofnięcia skargi spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia dotkniętego jedną z wad uzasadniających stwierdzenie jego nieważności. Ze zgromadzonych w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że P.H.U. "B" s.c. zakończyła swój byt prawny [...] lutego 2015 r. Faktu tego nie przeoczył żaden z organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie i każdy z nich odniósł się do niego w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach. Należy podkreślić, że ze złożonego w marcu 2015 r. wniosku o rozłożenie na raty wynika, że złożył go Z.Z., ponieważ on go podpisał, jego imię i nazwisko figuruje w nagłówku wniosku. Dopisanie w tym nagłówku pod swoim imieniem, nazwiskiem i adresem "P.H.U. B s.c." oraz wskazanie numeru NIP nieistniejącej już spółki nie oznacza, że wniosek o rozłożenie zaległości na raty złożyła rozwiązana spółka cywilna. Mimo tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, że wniosek złożyła nieistniejąca spółka cywilna a nie podpisany na wniosku Z.Z. i do nieistniejącej spółki skierował postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego, wymieniając ją w rubrum orzeczenia, jak i adresując na nią to orzeczenie. Skierował zatem postanowienie do osoby nie będącej stroną w sprawie i jednocześnie osoby nieistniejącej. Jakkolwiek spółka cywilna ma podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług i może być stroną postępowań dotyczących tego podatku, to nie jest stroną w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego, choćby z tego powodu, że nie istnieje i wniosku takiego złożyć nie mogła (i nie złożyła). Skierowane przez organ pierwszej instancji do nieistniejącego podmiotu postanowienie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, przy czym organ ten za stronę postępowania uznał Z.Z. i do niego skierował wydane przez siebie postanowienie. Sąd w pełni podziela rozważania organu odwoławczego stwierdzające, że spółka cywilna jest specyficznym podmiotem podatkowym na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, rozwiązanie umowy spółki oznacza, że spółka traci swój byt, a nie można prowadzić postępowania podatkowego ani kierować decyzji podatkowych do podmiotu, który przestał istnieć. Jednakże organ odwoławczy, mimo tak zaprezentowanego stanowiska, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji skierowane właśnie do nieistniejącego podmiotu, który w dodatku nie był wnioskodawcą. Przepis art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wyszczególnia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się go również do ostatecznych postanowień. Nieważność ostatecznego postanowienia zachodzi m. in. wówczas, gdy zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Postanowienie organu pierwszej instancji zostało skierowane do nieistniejącego podmiotu, nie będącego stroną w sprawie. Gdyby stało się ostateczne wyczerpałoby podstawę nieważności wskazaną przepisem art. 247§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Utrzymując w mocy to postanowienie, organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, wyczerpując tym samym przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, Sąd – uznając cofnięcie skargi za niedopuszczalne – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).