I SA/Go 356/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi "B-O" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005 r. oddala skargę. UZASADNlENlE W dniu 2 marca 2006 r. B-O Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2005 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie 2.771,00 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] marca 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego pobrali na należącej do skarżącej stacji benzynowej, z pistoletu dystrybutora trzy próbki (po y* litra każda) oleju napędowego. Materiał został umieszczony w trzech szklanych butelkach, które opatrzono banderolami o numerach [...],[...] i [...]. Dystrybutor, z którego pobrano próbkę posiadał świadectwo legalizacji ważne do 30 września 2005 r. i był podłączony do jednego zbiornika, w którym znajdowało się 2349 litrów paliwa. Pobranie próbek odbyło się w obecności pracownika stacji - sprzedawcy K.S., a próbkę o numerze banderoli [...] pozostawiono na stacji paliw. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego zlecił Laboratorium Celnemu przy Izbie Celnej wykonanie badań jakościowych dostarczonego materiału, informując, iż pobierający próbkę funkcjonariusze nie stwierdzili w niej znacznika SY 124. Sprawozdanie z tych badań zostało sporządzone w dniu [...] czerwca 2005 r. Laboratorium po ich przeprowadzeniu stwierdziło, iż przedmiotowy towar nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego, a skład frakcyjny wskazuje, że badana próbka jest "olejem ciężkim" w rozumieniu Taryfy celnej. Produkt wymaga znakowania znacznikiem SY 124, którego obecności nie stwierdzono w badanej próbce, a to nie spełnia wymagań znakowania olejów opałowych. W sprawozdaniu z badań zwrócono także uwagę na niezgodność nr banderoli ([...]) z opisem na etykiecie butelki ([...]). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005 r., włączając jako dowód materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego oraz sprawozdanie z badań laboratoryjnych. Dnia [...] września 2005 r. skarżąca złożyła oświadczenie, iż nie posiada świadectwa jakości paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego dokonano pobrania próbek, a dnia [...] sierpnia 2005 r. przedłożyła fakturę z dnia [...] marca 2005 r., z której wynika, iż A-B Spółka z o. o. sprzedała skarżącej 4000 litrów oleju napędowego. Sprzedająca Spółka na żądanie organu celnego przedłożyła tłumaczenie świadectwa analizy oleju napędowego z dnia [...] marca 2005 r. wraz z kserokopią tego świadectwa sporządzonego w języku niemieckim. Tłumaczenie opatrzone zostało pieczęcią JS E S.A.. Z tłumaczenia nie wynika kto je sporządził. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie 2.771,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu [...] marca 2005 r. tj. posiadania paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponieważ podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu przyjęto liczbę 2349 litrów znajdujących się w zbiorniku połączonym z dystrybutorem, z którego pobrano próbki. Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego, a także nie naliczyła ani nie uiściła należnego podatku akcyzowego od posiadania wyrobu akcyzowego, przez co powstała zaległość w podatku akcyzowym. Obliczenia należnego podatku organ celny dokonał na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, póz. 527). Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 28 października 2005 r., a w dniu 10 listopada 2005 r. skarżąca złożyła od niej odwołanie, wnosząc ojej uchylenie i umorzenie postępowania. Organowi l instancji zarzuciła, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 marca 2004 oraz załącznik do tego rozporządzenia, iż wadliwe pobranie materiału dowodowego oraz oznakowanie tego materiału spowodowało, że wyniki badań są niewiarygodne. Jednocześnie wniosła o przesłuchanie świadka K.S. (pracownika stacji) na okoliczność pobierania materiału dowodowego. Wskazane wyżej uchybienia, zdaniem skarżącej, wpłynęły negatywnie na wynik badań. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu, uzasadniając, iż w protokole pobrania próbek dokładnie opisano tę czynność i organy obu instancji nie negują opisu zawartego w tym protokole. W piśmie złożonym dnia 9 stycznia 2006 r. skarżąca podniosła, iż przez całe postępowanie kwestionowała wynik badań, co oznacza, że druga próbka powinna być zbadana przez inne neutralne laboratorium, a nie laboratorium podległe Urzędowi Celnemu. Natomiast w dniu 23 stycznia 2006 r. wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii stosownego biegłego sądowego celem oceny czy prawidłowo i zgodnie z przepisami (jakimi) pobrano próbki paliwa i jaki wpływ na wynik badań miał fakt nie oczyszczenia końcówki przewodu wlewowego oraz nie przepłukania przewodu wlewowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 - 3, art. 62 ust. 1 i art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.); § 3 ust. 3 pkt 1, § 4ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku badania laboratoryjnego próbki ustalono, że przedmiotowy towar nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego, a skład frakcyjny wskazuje, iż badana próbka jest "olejem ciężkim". Nadto produkt nie został oznakowany znacznikiem. Wyniki tego badania zdaniem organu odwoławczego stoją w opozycji do dokumentów przedłożonych przez skarżącą, tj. faktury zakupu z dnia [...] marca 2005 r. i świadectwa analizy oleju napędowego i jednoznacznie wskazują, iż przedmiotem obrotu nie był deklarowany przez podatnika olej napędowy lecz olej ciężki będący olejem opałowym. Wobec faktu nie oznaczenia spornego oleju znacznikiem SY 124 oraz braku dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia podatku akcyzowego organ II instancji uznał, iż obrót przedmiotowym olejem opałowym nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym. Z uwagi na brak oznaczenia spornego towaru znacznikiem organ przyjął, iż do sprzedaży przedmiotowego oleju należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości! 180,00 zł za 1000 litrów. Nadto organ odwoławczy zauważył, iż pobrania próbek dokonano ze znajdującego się na stacji paliw czynnego dystrybutora, z którego sprzedawano olej napędowy dla klientów tej stacji. Ponieważ dystrybutor ten był podłączony wyłącznie do jednego zbiornika paliwa i dokonywana była z niego sprzedaż tylko jednego rodzaju paliwa, oczywistym jest, iż w wężu dystrybutora znajdować się mogło jedynie paliwo z tego zbiornika, a więc nie mogło dojść do zanieczyszczenia pobranych próbek innym rodzajem paliwa. Oczywistym jest także to, że pobranie próbek w sposób opisany w protokole z dnia [...] marca 2005 r. nie mogło skutkować brakiem znacznika i barwnika w pobranym oleju. Także wadliwe oznakowanie pobranego materiału nie mogło mieć wpływu na wynik badania, gdyż Laboratorium stwierdziło jedynie niezgodność numeru banderoli z opisem na etykiecie, nie stwierdzając jednocześnie jakiegokolwiek naruszenia tej banderoli, a więc badaniu poddano próbkę pobraną u podatnika w dniu [...] marca 2005 r. w obecności jego pracownika. Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu [...] stycznia 2006 r., a w dniu 2 marca 2006 r. zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej błędną ocenę zebranych dowodów przez uznanie, że nie było uchybień w pobieraniu materiału dowodowego oraz w jego oznakowaniu, mimo iż materiał został wadliwie pobrany i oznakowany, a postępowanie organu pobierającego próbkę nie było zgodne z obowiązującymi w tej sprawie przepisami. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała w całości zastrzeżenia co do pobrania i oznakowania materiału dowodowego zawarte w odwołaniu od decyzji organu l instancji. Wskazała, iż próbki pobrano w marcu, a zbadano dopiero po trzech miesiącach, materiał przechowywano w szklanych pojemnikach, choć pojemniki winny być metalowe. Co do pobierania próbek organ celny powinien zastosować taką samą procedurę jak Państwowa Inspekcja Handlowa. Naruszenie przepisów w tym zakresie podważa wiarygodność przeprowadzonych badań. Mimo, iż skarżąca nie zgodziła się z wynikami tych badań, organ celny nie dokonał ponownych badań, choć miał zabezpieczoną drugą próbkę. To naruszyła prawo Spółki do obrony. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując i wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, iż skarżąca, po zapoznaniu się w dniu 6 września 2005 r. z wynikami badań, nie wniosła o wykonanie powtórnych badań laboratoryjnych. Nie uczyniła tego także w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty dotyczące wadliwego zdaniem skarżącej pobrania próbek paliwa do badań oraz wadliwego oznakowania pobranych próbek, która to wadliwość miała wpływ na wynik przeprowadzonych badań. Skarżąca już w toku postępowania podatkowego podnosiła, iż pobranie próbek winno nastąpić w oparciu o przepisy dotyczące Państwowej Inspekcji Handlowej. Zarzutów skarżącej Sąd nie podzielił, ponieważ funkcjonariuszy celnych przeprowadzających postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie nie można traktować jak inspektorów Inspekcji Handlowej i brak jest podstaw prawnych do stosowania względem tych funkcjonariuszy przepisów dotyczących Inspekcji Handlowej, w tym przepisów dotyczących pobierania próbek produktów. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, póz. 25 z późn. zm.) próbki produktów pobiera się w celu ustalenia, czy produkt spełnia wymagania jakościowe i bezpieczeństwa określone w przepisach odrębnych i dokumentach normalizacyjnych lub czy jego jakość odpowiada jakości deklarowanej przez przedsiębiorcę. Natomiast szczegółowy tryb pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej określa rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 57, póz. 522). Przepisy te jednak dotyczą organów Inspekcji Handlowej, które mają za zadanie ustalenie czy produkt spełnia wymagania jakościowe i bezpieczeństwa. Natomiast czynności dokonane w niniejszej sprawie były prowadzone w ramach uregulowanych ustawą z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, póz. 802 z późn. zm.) zadań tej Służby, a w szczególności - zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 3b cyt ustawy - kontroli, szczególnego nadzoru podatkowego, wymiaru i poboru podatku akcyzowego. Szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega m. in. obrót niektórymi wyrobami akcyzowymi (art. 6 ust. 2 pkt 1cyt. ustawy), a nadzór ten polega na kontroli czynności związanych z obrotem tymi wyrobami oraz prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego od tych wyrobów. Czynności kontrolne w ramach szczególnego nadzoru podatkowego dokonywane są przez pracowników lub funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w urzędach celnych (art. 6b ust. 1 cyt. ustawy), którzy uprawnieni są pobierania próbek wyrobów gotowych w celu ich zbadania, zabezpieczenia zebranych dowodów, zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym oraz zasięgania opinii biegłych (art. 6c ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy). Powołana wyżej ustawa o Służbie Celnej zawiera w art. 6g delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia m. in. wyrobów akcyzowych objętych szczególnym nadzorem podatkowym oraz szczegółowych zasad i trybu pobierania próbek, l tak rozporządzeniem z dnia 7 kwietnia 2004 r. wydanym w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, póz. 598 z późn. zm.), Minister Finansów określił wyroby akcyzowe objęte tym nadzorem oraz szczegółowy zakres i tryb pobierania próbek wyrobów. Z § 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz lit. i wynika, iż szczególnym nadzorem podatkowym objęte są produkty rafinacji ropy naftowej takie jak oleje napędowe i oleje opałowe, także w zakresie zawartości w nich nieusuwalnego znacznika oraz barwnika (§ 4 ust. 2 pkt 1). Jednocześnie pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego zgodnie z § 55 ust. 1 cyt. rozporządzenia pobierają próbki wyrobów, w celu ich zbadania, w obecności przedstawiciela podmiotu w trzech jednakowych ilościach i w sposób określony w odrębnych przepisach. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych Sąd stwierdził, iż przepis ten nie został naruszony, ponieważ próbki zostały pobrane w obecności pracownika stacji, trzykrotnie w ilości po 1/2 litra. Zostały także zabezpieczone zgodnie z § 47 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia poprzez nałożenia na szklane butelki, w których te próbki zostały umieszczone, banderoli w celu uniemożliwienia dostępu do ich wnętrza bez uszkodzenia banderoli. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, ze sprawozdania z badań tych próbek nie wynika, aby którakolwiek banderola została uszkodzona. Należy w tym miejscu podkreślić, iż sposób pobrania próbek, o którym mowa w § 55 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie został uregulowany w odrębnych przepisach, ponieważ minister właściwy do spraw finansów publicznych nie wydał w tym zakresie stosownego rozporządzenia. Nie oznacza to jednak, iż pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego są obowiązani stosować przepisy powołanego rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 2002 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej. W niniejszej sprawie pobierającym próbki funkcjonariuszom Urzędu Celnego nie można zarzucić ani braku należytej staranności przy pobieraniu próbek, ani pobrania tych próbek w sposób sprzeczny z obowiązującymi ich przepisami. Z powyższych rozważań wynika, iż zarzut wadliwego pobrania próbek jest chybiony, podobnie jak zarzut wadliwego oznakowania próbek, które to oznakowanie zdaniem skarżącej podważa wyniki badań laboratoryjnych. W tym zakresie także należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż niezgodność numeru banderoli z numerem na etykiecie jest jedynie nieistotną omyłką, ponieważ zarówno numer banderoli, jak i numer na etykiecie są numerami próbek pobranych na stacji paliw należącej do skarżącej. Omyłka ta nie doprowadziła do zbadania próbki pobranej na innej stacji. Dokonując kontroli postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) stosowanej w niniejszej sprawie w oparciu o przepis art. 6 e cyt. wyżej ustawy o Służbie Celnej, ponieważ nie uwzględniając złożonego tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie wydał w tym zakresie stosownego postanowienia, ani nie odniósł się do tego wniosku w zaskarżonej decyzji. Jednakże uchybienie to, zdaniem Sądu, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Przepis art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wniosek skarżącej dotyczył powołania biegłego sądowego celem wydania opinii na okoliczność czy prawidłowo i zgodnie z przepisami (jakimi) pobrano próbki paliwa i jaki wpływ na wynik badań miał fakt nie oczyszczenia końcówki przewodu wlewowego oraz jego nie przepłukania. Dowód ma służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie prawnego zatem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu na okoliczność prawidłowego i zgodnego z przepisami pobrania próbek nie mógł być uwzględniony. Nadto, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żaden przepis nie obliguje pracowników pobierających próbki do oczyszczenia końcówki przewodu wlewowego i jego przepłukania (co zostało wyżej omówione). Natomiast , jak zauważył organ odwoławczy, pobrania próbek dokonano ze znajdującego się na stacji paliw czynnego dystrybutora, podłączonego do jednego zbiornika paliwa i dokonywana była z niego sprzedaż tylko jednego rodzaju paliwa (oleju napędowego) dla klientów tej stacji. Nie jest zatem możliwe, aby fakt nie oczyszczenia końcówki przewodu wlewowego oraz jego nie przepłukania spowodował, iż pobrany z dystrybutora olej napędowy zamienił się w olej opałowy. Do takiej zamiany nie mogło doprowadzić także przechowywanie próbek w szklanych butelkach przez okres trzech miesięcy. Jeżeli okres przechowywania, jak i fakt użycia szklanych butelek do przechowywania próbek miałby wpływ na wynik badania laboratoryjnego byłoby to zaznaczone w sporządzonym sprawozdaniu z tego badania. Na marginesie należy zauważyć, iż skarżąca wobec niedokonania przez organ podatkowy ponownych badań pobranego materiału, dysponując własną próbką mogła we własnym zakresie przeprowadzić badanie tej próbki, a uzyskany wynik przedłożyć organowi podatkowemu. Z powyższych rozważań wynika, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze (jak i przepisów w niej nie wskazanych), które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.