I SA/Go 359/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz za grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2025 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z [...] maja 2025 r. w sprawie określenia oraz zabezpieczenia na majątku A.O. (dalej: skarżący, strona) przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2020 r. oraz za grudzień 2020 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji, wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. Następnie decyzją z [...] maja 2025 r. określił skarżącemu przybliżoną wysokość kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za: • luty 2020 r. w kwocie 69.000 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 66.285 zł, • marzec 2020 r. w kwocie 34.500 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 32.768 zł, • kwiecień 2020 r. w kwocie 21.734 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 20.443 zł, • maj 2020 r. w kwocie 47.266 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 43.977 zł, • czerwiec 2020 r. w kwocie 34.500 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 31.736 zł, • grudzień 2020 r. w kwocie 81.694 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 70.261 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2020 r. do czerwca 2020 r. i za grudzień 2020 r. w łącznej przybliżonej kwocie 554.164 zł (w tym należność główna w kwocie 288.694 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 265.470 zł). Zdaniem organu I instancji, w sprawie zasadne jest dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika z uwagi na obawę nie wywiązania się z dobrowolnego obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych. W odwołaniu strona podniosła, że organ pominął, że skarżący nadal dysponuje odpowiednim majątkiem oraz przychodami aby uregulować jednorazowo rzekome zaległości. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że kontrolujący ustalili, że skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "A A.O." w zakresie: • od [...] maja 2005 r. do [...] września 2009 r. - wykonywania robot ogólnobudowlanych w zakresie obiektów liniowych: rurociągów, linii elektroenergetycznych, elektrotrakcyjnych i telekomunikacyjnych (PKD 45.21.C), • od [...] września 2009 r. do nadal - wykonywanie robot związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z). Z uzyskanych przez kontrolujących informacji wynika, że firma "H" H.K. była podwykonawcą robot zlecanych firmie i wykonywała na rzecz firmy roboty budowlane związane z budową, montażem, modernizacją linii energetycznych. W toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że H.K. nie dysponował żadnym sprzętem niezbędnym do wykonywania takich usług, a w 2020 r. zatrudniał jednego pracownika. H.K. w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. wystawiał faktury VAT dla firmy, czyli sporządzał dokumenty, które przekazywał innemu podmiotowi gospodarczemu, a przez to wprowadzał faktury do obrotu prawnego. Faktury te były podstawą do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego VAT. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że H.K. nie był w stanie samodzielnie wykonać usług elektro/budowlanych w tak krótkim terminie, nie posiadając sprzętu i zatrudniając jednego pracownika, prowadząc budowy na terenie kilku województw. Faktury wystawione przez H.K. są "pustymi fakturami", których celem było dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot gospodarczy. Zatem faktury te nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe, na str. 6 - 11 zaskarżonej decyzji przedstawiono jak ukształtowało się rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Organ odwoławczy podkreślił, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Następuje to przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Wskazał przy tym, że w decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych w prowadzonej kontroli podatkowej, wyjaśniono, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. Z tych względów zawarte w odwołaniu zarzuty, dotyczące ustaleń w zakresie prawidłowej kwoty przewidywanych zobowiązań, są nieuzasadnione w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu II instancji, w sposób wystarczający zostały wykazane okoliczności, które pozwalają domniemywać, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres mogą nie zostać przez skarżącego wykonane. Kontrolujący na podstawie dokonanych ustaleń w sprawie stwierdzili, że podatek naliczony, rozliczony przez skarżącego w deklaracjach VAT-7, wynikał z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto prowadzone są wobec skarżącego postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W toku prowadzonych postępowań podatkowych ustalono, że również w latach 2018 i 2019 prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowy linii elektroenergetycznych skarżący wykorzystał faktury VAT wystawiane przez H.K., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podobnie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że w grudniu 2019 r. zawyżył wartość nabycia towarów i usług rozliczając fakturę VAT wystawioną przez H.K., tym samym zawyżając podatek naliczony za ten miesiąc. Rozliczając natomiast podatek VAT za okresy: luty 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r., czerwiec 2020 r., grudzień 2020 r., które są przedmiotem postępowania zabezpieczającego, dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Uprawdopodobnione jest zatem podejrzenie o udziale w procederze obrotu "pustymi" fakturami. Ujawnienie zaś tego faktu, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość podatku, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Jeżeli bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uchylał się skarżący od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to zaistniała uzasadniona obawa dla dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to jest aktualne zwłaszcza w kontekście pozostałych ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, tj. w sytuacji, gdy przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika oraz gdy brak jest majątku pozwalającego na uregulowanie zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Z powyższego wynika, że skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r., maj 2020 r., czerwiec 2020 r., grudzień 2020 r. i zobowiązanie może nie zostać wykonane. Zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji dokonał również analizy sytuacji finansowej z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Z dokonanej analizy złożonych przez skarżącego zeznań podatkowych w okresie ostatnich 5 lat wynika, że składał zeznania o wysokości uzyskanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności prowadzonej w formie Spółki. Na podstawie złożonych zeznań PIT- 36L wynika, że skarżący w 2022 r. osiągnął dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 508.377,49 zł, w 2023 r. w kwocie 332.757,60 zł. Natomiast w 2024 r. poniósł znaczną stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 376.209,61 zł. Jednocześnie w złożonych zeznaniach podatkowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-28, zadeklarował przychód z działalności prowadzonej w formie spółki w wysokościach: • za 2024 rok - 4.358.298,07 zł (odliczenia 7.485,33 zł), • za 2023 rok - 1.990.034,15 zł (odliczenia 6.342,09 zł). Zauważono jednak, że wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji. Natomiast z analizy stanu majątkowego wynika, że skarżący jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej we wsi [...], (nr KW [...]), składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2000 m2, którą nabył [...] października 2006 r. wspólnie z małżonką – M.O. za kwotę 135.000 zł. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną zwykłą w kwocie 133.500 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 29.400 zł, w których wierzycielem hipotecznym jest [...]. Podkreślił przy tym, że dla oceny ewentualnej możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości stanowiącej współwłasność podatnika zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomości. W aktualnym stanie prawnym obciążenie nieruchomości hipoteką przysługującą innemu wierzycielowi, korzystającemu z pierwszeństwa zaspokojenia, co do zasady powoduje bowiem brak możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości. Dodatkowo posiadana nieruchomość stanowi skarżącego współwłasność oraz miejsce zamieszkania i nie gwarantuje skuteczności egzekucji z tego składnika majątkowego. Wskazano też, że kontrolujący, na podstawie danych CEPIK, ustalili, że skarżący posiada również ruchomości – pojazdy, które wymieniono na str. 17 zaskarżonej decyzji. Część pojazdów, z uwagi na rok produkcji, może – zdaniem organu - przedstawiać znikomą wartość. Natomiast pojazdy wyprodukowane po 2000 roku, według szacunkowych wyliczeń organu pierwszej instancji, stanowią wartość około 200.000 zł - 300.000 zł. Kontrolujący ustalili również, że w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych skarżący zbył: • [...] listopada 2024 r. ruchomość: [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 2002 dla podmiotu gospodarczego PHU T K.G., P.L., D.O. spółka jawna, • [...] lutego 2025 r. następujące pojazdy dla podmiotu gospodarczego "A – O spółka jawna": 1. [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 1987 [...], 2. [...] samochód specjalny rok prod. 1993 [...], 3. [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 1987 [...], 4. [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 2018 [...], 5. [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 2018 [...], 6. [...] - przyczepa specjalna rok prod. 2019, 7. [...] samochód ciężarowy rok prod. 2018 [...]. Posiadane środki trwałe firmy, które były wykorzystywane w ramach prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej zbył na rzecz Spółki Jawnej "A – O spółka jawna", której jest skarżący wspólnikiem wraz z D.O. (bratem) i M.O. (żoną). Sprzedaż jednego dnia środków trwałych firmy, których był skarżący jedynym właścicielem o łącznej wartości 845.000 zł dla spółki jawnej, której jest skarżący współwłaścicielem powoduje, że pojazdy te są użytkowane przez wszystkich wspólników, korzystających z nich w celach związanych z działalnością spółki. Pojazdy te [...] lutego 2025 r. stały się częścią majątku spółki jawnej i są wykorzystywane do realizacji jej celów biznesowych. Świadczy to o wyzbywaniu się przez skarżącego składników majątku i może wzbudzać podejrzenie, że będzie skarżący chciał wyzbyć się również innych posiadanych dóbr, co może doprowadzić do znacznego uszczuplenia majątku skarżącego i trudności w dochodzeniu przyszłych zobowiązań podatkowych. Podobnie po wszczęciu postępowania podatkowego sprzedał skarżący [...] listopada 2024 r. środek transportu dla spółki, w której wspólnikiem jest skarżącego brat. Przypomniał, że organ I instancji wezwał skarżącego [...] kwietnia 2025 r., w toku kontroli podatkowej, do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Do dnia wydania decyzji nie udzielił skarżący odpowiedzi na ww. pismo. W świetle opisanych powyżej okoliczności, podzielił stanowisko, że w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez skarżącego wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc posiadany przez skarżącego majątek do kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości łącznej 554.164 zł, w tym odsetki za zwłokę 265.470 zł, zauważono, że składniki majątku skarżącego stanowią niższą wartość, niż przewidywane zobowiązania podatkowe, tym bardziej, że w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych za 2018 i 2019 rok również stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu rocznego podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. Ponadto posiadana przez skarżącego nieruchomość nie stanowi jedynie własności skarżącego. Dodatkowo jest ona obciążona wpisami hipotek, których wierzycielem jest [...]. Dochodzenie przyszłych wierzytelności, ze względu na powyższe, może być mocno utrudnione. Natomiast fakt zbycia przez skarżącego pojazdów o dużej wartości, znacząco uszczuplił jego majątek, a to może wzbudzać podejrzenie, że będzie chciał wyzbyć się również pozostałego majątku. Sprzedaż środków trwałych firmy w kwocie 846.500 zł i odnotowana strata z działalności gospodarczej w roku 2024 na kwotę 376.209,61 zł uzasadniają obawę co do faktycznego zamiaru uregulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Istotny jest również fakt, że po zakończonej kontroli podatkowej nie złożył korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2020 r. do czerwca 2020 r. i za grudzień 2020 r. VAT-7, uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej. Odnosząc się do informacji dotyczącej jednorazowej zapłaty całej należności objętej zabezpieczeniem, zauważył, że kwota ta została zabezpieczona przez organ egzekucyjny dopiero po skierowaniu do Banku [...] oraz [...] S.A. zawiadomień o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W skardze do tut. Sądu zarzucono naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy skarżący zbył pojazdy na rzecz spółki, w której jest wspólnikiem oraz że odliczał VAT z faktur od H.K. w 2020 r., podczas gdy organ pominął, iż skarżący nadal dysponuje odpowiednim majątkiem oraz przychodami aby uregulować jednorazowo rzekome zaległości, albowiem w ostatnich dwóch latach osiągnął przychody ze spółki A - O sp. j. w wysokości ok 6,5 min złotych (opodatkowanych ryczałtem przy bardzo niskich kosztach), a zatem 12. krotnie wyższej niż rzekome zaległości podatkowe, a ponadto posiada jeszcze odpowiedni majątek pozwalający na pokrycie zobowiązań (pojazdy, nieruchomość), a zbycie pojazdów było związane z udziałem w A - O sp. j. i za gotówkę, a gdyby Skarżący uciekał przed egzekucją i podatkami to w innym sposób rozporządziłby majątkiem. Ponadto, najlepszym dowodem na dobrą kondycję finansową strony, było posiadanie środków na jednorazową zapłatę żądanego zabezpieczenia; 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenie stanu faktycznego na podstawie kilku zdań które stanowią domysły, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wynika, iż organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego "na podstawie posiadanych danych", zaś uzasadnienie decyzji winno zawierać w tym zakresie ustalenie stanu faktycznego i podsunięcie pod niego odpowiednich przepisów, a ponadto organ winien był określić dowody na podstawie których ustalił stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p. (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: O.p.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W doktrynie (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym miejscu wskazać też należy, że celem postępowania zabezpieczającego, nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Podkreślić należy, iż podstawą postępowania zabezpieczającego jest przeanalizowanie okoliczności sprawy pod kątem uprawdopodobnienia zaistnienia nieprawidłowości i w związku z tym ewentualności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym, skarżący niezasadnie polemizuje w ramach niniejszej sprawy z oceną organów co do rzetelności faktur VAT wystawionych przez H.K., czy też pominięcia zeznań. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Skarżący w skardze podnosi, że organy pominęły, że dysponuje przychodami pozwalającymi na jednorazowe uregulowanie zaległości (przychody ze spółki jawnej) oraz majątkiem (pojazdy, nieruchomość) pozwalającym na pokrycie zobowiązań. Co do powyższego stanowiska należy dostrzec, że w sprawie dokonano analizy sytuacji finansowej strony pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Z analizy zeznania PIT - 36L wynika, że w 2020 roku osiągnął dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 508.377,49 zł, w 2023 r. w kwocie 332.757,60 zł. Natomiast w 2024 r. poniósł znaczną stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 376.209,61 zł. Jednocześnie w złożonych zeznaniach podatkowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego PlT-28, skarżący zadeklarował przychód z działalności prowadzonej w formie spółki w wysokościach: • za 2024 rok - 4.358.298,07 zł (odliczenia 7.485,33 zł), • za 2023 rok - 1.990.034,15zł (odliczenia 6.342,09 zł). Przy czym należy podzielić pogląd organów, że wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji. Skarżący jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej we wsi [...], (nr KW [...]), składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2000 m którą nabył [...] października 2006 r. wspólnie z małżonką – M.O. za kwotę 135.000 zł. Jednak nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną zwykłą w kwocie 133.500 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną w kwocie 29.400,00 zł, w których wierzycielem hipotecznym jest [...]. W takiej sytuacji dochodzenie przyszłych wierzytelności może być mocno utrudnione. W sytuacji, kiedy nieruchomość jest obciążona hipotekami sumarycznie na znaczną kwotę, to sam fakt posiadania przez skarżącego nieruchomości nie jest gwarancją tego, że wierzyciel zaspokoi roszczenie, szczególnie w sytuacji, kiedy stanowi ona zarazem miejsce zamieszkania skarżącego i nie gwarantuje skutecznej egzekucji. Poza tym, organ wezwał w toku kontroli podatkowej, do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ), jednak skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Idąc dalej, należy zauważyć, że na podstawie CEPIK ustalono, że strona posiada następujące pojazdy: • [...] samochód osobowy KOMBI rok prod. 2000 (stan zarejestrowany - archiwalny), • [...] ciągnik rolniczy rok prod. 1986, • [...] przyczepa ciężarowa inna rok prod. 2008, • [...] samochód osobowy KOMBI rok prod. 1991, • [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 2000, • [...] przyczepa ciężarowa inna rok prod. 1996, • [...] samochód ciężarowy skrzynia rok prod. 1977, • [...] samochód osobowy wielozadaniowy rok prod. 2015, • [...] rok prod. 2014, • [...] samochód ciężarowy inny rok prod. 2007, • [...] przyczepa specjalna rok prod. 2019, • [...] przyczepa specjalna rok prod. 1997, • [...] samochód osobowy wielozadaniowy rok prod. 2011 (współwłaściciel). Ustalono, że [...] listopada 2024 r. skarżący zbył pojazd marki [...] dla PHD T K.G., P.L., D.O. spółka jawna, natomiast [...] lutego 2025 r. zbył na rzecz na rzecz Spółki Jawnej "A - O spółka jawna", której jest wspólnikiem, siedem pojazdów na łączną kwotę 846.500 zł. W ocenie Sądu, tego rodzaju postępowanie rodzi uzasadniona obawę, że skarżący zamierza wyzbyć się majątku, co może doprowadzić do trudności w dochodzeniu przyszłych zobowiązań. Twierdzenie skarżącego, że nie wyzbył się aktywów, gdyż sprzedając spółce pojazdy zamienił aktywna na środki pieniężne, nie jest w ocenie Sądu przekonujące. Zbycie nastąpiło do spółki, a więc pojazdy stały się częścią jej majątku, natomiast zasadnie organ mógł nie mieć pewności, że uzyskane środki pieniężne zostaną przekazane na spłatę zobowiązania podatkowego. Odnosząc posiadany przez skarżącego majątek do kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości łącznej 554.164 zł, w tym odsetki za zwłokę 265.470 zł, należy zauważyć też, że składniki majątku skarżącego stanowiły niższą wartość, niż przewidywane zobowiązania podatkowe. Aczkolwiek nawet zakładając, że skarżący był w posiadaniu składników majątkowych o wartości przekraczającej prognozowane zobowiązanie podatkowe, to nie ma gwarancji, że wykona przyszłą decyzję. Poza tym, uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn (wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20). Może być bowiem również i tak, że kwestia majątku skarżącego może nie mieć decydującego znaczenia, lecz sposób jego postępowania w toku postępowania, który potwierdza, że wierzyciel podatkowy będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że być może nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie sposób postępowania skarżącego w niniejszej sprawie, zasadnie rodził obawę, że wierzyciel może nie uzyskać spłaty zobowiązania. Trzeba też mieć na uwadze, że ustalenia dokonane w kontroli podatkowej dowodzą, że skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a postępowania podatkowe prowadzone za 2018 i 2019 rok także wykazały nieprawidłowości w rozliczeniach. Z tego też tytułu, organ I instancji decyzjami z [...] września 2025 r. określił i zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 536.835 zł, a także za 2019 r. wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 557.757,00 zł. W końcu trzeba też dostrzec, że powodem wszczęcia kontroli wobec skarżącego było nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku VAT, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany na "pustych fakturach". Tymczasem w orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (vide: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II FSK 1126/20). W konsekwencji, mając na uwadze wszystkie ww. okoliczności, Sąd podziela pogląd, że istniała uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez skarżącego wykonane, co z kolei uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu. To, że doszło do spłaty zabezpieczonej kwoty – co podnosi strona w skardze - nie oznacza, że decyzja organu dotycząca zabezpieczenia była błędna. Jak słusznie zauważył organ, kwota została zabezpieczona przez organ egzekucyjny dopiero po skierowaniu do Banku [...] oraz [...] S.A. zawiadomień o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zabezpieczenie należności wynikających z zaskarżonej decyzji nie nastąpiło na wniosek skarżącego, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Z kolei, podstawową przesłanka zastosowania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", przy czym zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji, co miało miejsce w sprawie. W ocenie Sądu zatem, wskazane przez organ okoliczności we wzajemnym powiązaniu stwarzały dostateczną podstawę do wnioskowania o uzasadnionym prawdopodobieństwie niewykonania przez skarżącego prognozowanych zobowiązań podatkowych. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, co też miało miejsce (zob. np. wyroki NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15 czy z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17) Za nieuzasadnione należało uznać w konsekwencji zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o zabezpieczeniu zostały podane w uzasadnieniu decyzji, które spełnia wymogi od strony faktycznej jak i prawnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą zawarta w art. 191 O.p. W tym stanie rzecz, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.