I SA/Go 362/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi W.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę. Przedmiotem skargi W.D. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2008 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2007 r. nr [...] zawieszające z urzędu postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie ustalenia skarżącemu podatku w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2002. W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny. Dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie ustalenia podatku w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Konsekwencją zebranego materiału i poczynionych na ich podstawie ustaleń była wydana w dniu [...] lipca 2007 r. decyzja nr [...] ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy za w/w rok w kwocie 13.214 zł. Skarżący odwołał się od w/w rozstrzygnięcia, w następstwie którego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] działając na mocy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia zalecając mu przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do prawidłowego wyjaśnienia sprawy. Orzeczenie to W.D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Z kolei organ I instancji po otrzymaniu w/w decyzji kasacyjnej i potwierdzania jej odbioru przez skarżącego, mając przy tym na względzie zarówno wypełnienie obowiązku niezwłocznego załatwienia sprawy, jak również zaleceń organu odwoławczego w kwestii prowadzonego postępowania, zwrócił się za pośrednictwem Ministerstwa Finansów pismem z dnia [...] października 2007r,. nr [...] do organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec o udzielenie stosownych informacji. Jednocześnie z uwagi na powyższe, powołując art.201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr [...] zawiesił z urzędu postępowanie w w/w sprawie. Stosownie do brzmienia wskazanej normy prawnej, organ podatkowy zawiesza postępowania w razie wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący w złożonym od powyższego postanowienia zażaleniu wniósł o jego uchylenie i umorzenie w tej części postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił naruszenie art.120, 121, 128 i 201 Ordynacji podatkowej wywodząc, iż brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, której w jego ocenie de facto nie ma przed organem I instancji, skoro przedmiotowe postępowanie zakończone decyzją ostateczną, ale nieprawomocną zostało zaskarżone i w związku z tym toczy się postępowanie jurysdykcyjne przed WSA w Gorzowie Wlkp. Organ odwoławczy uznając stawiane zarzuty za bezzasadne, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W motywach uzasadnienia podkreślił, iż możliwość prowadzenia postępowania przez organ podatkowy I instancji, w sprawie przekazanej mu do ponownego rozpoznania decyzją organu odwoławczego, nie jest uzależniona od prawomocności takiej decyzji, będącej następstwem czy to upływu 30 dniowego terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, czy też konsekwencją oddalenia skargi przez tenże sąd. Podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zakazu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w następstwie uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i zaskarżenia decyzji kasacyjnej tegoż organu do sądu administracyjnego. Zaznaczył, iż zaskarżenie decyzji kasacyjnej, ani nie tamuje toku postępowania podatkowego, ani też nie powoduje zawieszenia biegu postępowania. Wyjaśnił, że wśród przyczyn zawieszenia postępowania wymienionych w art. 201 Ordynacja podatkowa nie przewidziano przesłanki, która w ocenie pełnomocnika uniemożliwia prowadzenie postępowania przez organ I instancji, będącego konsekwencją uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnił również, iż orzeczenie sądu administracyjnego, które zapadnie w następstwie złożenia skargi na decyzję kasacyjną z dnia 25 października 2007 r. nie jest też zagadnieniem wstępnym o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze na decyzję organu II instancji zarzucił naruszenie szeregu zasad procesowych wynikających z Ordynacji podatkowej, tj. praworządności (art. 120); pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121); trwałości ostatecznych decyzji (art.128) prawa wglądu do akt sprawy (art. 178). Ponadto, wskazał na naruszenie przepisów dotyczących zawieszania postępowania (art. 201) oraz przepisu art. 234a w związku z art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając skargę podkreślił, że postępowanie, którego dotyczy zaskarżone postanowienie jest aktualnie w fazie jurysdykcyjnej, albowiem zakończone zostało ostateczną, ale nieprawomocną decyzją zaskarżoną przez stronę skargą z dnia 2 listopada 2007 r. do WSA w Gorzowie Wlkp. Jego zdaniem, z uwagi na fakt, iż postępowanie skargowe nie zostało jeszcze zakończone, organ podatkowy nie posiada akt sprawy, a co za tym idzie, nie może ani prowadzić postępowania podatkowego, ani zabezpieczać szeregu praw skarżącego, choćby prawa wglądu do akt sprawy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym. Sąd zważył: Skarga nie mogła zostać uwzględniona, gdyż zaskarżone orzeczenie, mogło być uchylone jedynie, gdy Sąd stwierdziłby naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie przepisów procesowych, nie będące wszakże podstawą wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ocena zasadności zawieszenia przez organy podatkowe postępowania prowadzonego przez nie w zakresie ustalenia W.D. podatku w formie ryczałtu z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. Organ I instancji dokonał powyższego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia powołanej normy: "Organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Należy podkreślić, iż przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje instytucję zawieszenia postępowania z urzędu. Wskazuje przypadki, w których jest ono obligatoryjne. To oznacza, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści w/w normy prawnej, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż żaden przepis prawa nie nakłada na organy obowiązku powstrzymywania się od przeprowadzenia czynności dowodowych, których realizację nakazał organ odwoławczy w wytycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej. W istocie, zawieszenie postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, dlatego może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach 201-206 Ordynacji podatkowej. Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną - jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego - w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, iż w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. Wskazana przez organy w zaskarżonym postanowieniu przesłanka zawieszenia postępowania dotycząca pozyskania informacji od organów podatkowych innych państw wiąże się najczęściej z wydłużeniem postępowania podatkowego i w konsekwencji z przesunięciem w czasie rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też zawieszenie postępowania następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż treść decyzji kasacyjnej (w tym wytyczne organu odwoławczego) oraz uzasadnienia postanowień organów obu instancji wydanych w przedmiocie zawieszenia wyjaśniają w sposób precyzyjny konieczność, zasadność i podstawy wystąpienia za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do organów administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec o uzyskanie niezbędnych informacji do ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, za chybione należy uznać stanowisko skarżącego, wskazujące na niemożliwość prowadzenia postępowania podatkowego wskutek nie posiadania przez organ I instancji oryginałów akt sprawy. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, fakt nie posiadania oryginałów akt nie jest przeszkodą do dalszego prowadzenia sprawy, albowiem po pierwsze - organ I instancji wraz z przekazaniem odwołania winien sporządzić wtórniki akt, po drugie - kopie akt podatkowych posiada także organ II instancji, po trzecie - istnieje również możliwość zwrócenia się do Sądu o wypożyczenie akt podatkowych na czas przeprowadzenia określonych czynności np. w celu zapewnienia stronie możliwości wglądu do akt sprawy (a więc skorzystania z uprawnienia zagwarantowanego w art. 178 Ordynacji podatkowej). Z powyższym zarzutem związany jest kolejny, dotyczący naruszenia art. 234a Ordynacji podatkowej, który również okazał się bezzasadny. Stwierdzić bowiem należy, iż z akt sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zwrócił akta sprawy organowi I instancji przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Powołana przez skarżącego norma prawna obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. U podstaw jej wprowadzenia legły względy oszczędnościowe, mające na celu zminimalizowanie kosztów postępowania podatkowego (przesyłek, czasu pracy). Rzecz w istocie dotyczy ograniczenia praktyki zbędnego przesyłania akt pomiędzy organami obu instancji, która do czasu powołania przedmiotowej normy była regułą. Większość bowiem organów odwoławczych, bez względu na rodzaj rozstrzygnięć (czy utrzymanie w mocy, czy uchylenie decyzji), natychmiast po wydaniu decyzji zwracało akta sprawy wraz z decyzją organowi I instancji. Złożenie skargi do sądu administracyjnego, wymagało wówczas ponownego zwrócenia się do organu I instancji o akta danej sprawy. Należy podkreślić, iż obowiązująca obecnie regulacja nie zwalnia organu odwoławczego do niezwłocznego, to jest w tym samym dniu, przesłania wydanej przez siebie decyzji zarówno do strony, jak również do organu podatkowego pierwszej instancji. Na zakończenie, z uwagi na argumentację zawartą w skardze należy dodatkowo wyjaśnić, iż w orzecznictwie sądowym przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się taką sytuację, w której wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu (lub sądu) niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Gd 1673/00) rozstrzygnięcie sprawy przez sąd w postępowaniu wszczętym wniesieniem skargi na decyzję kasacyjną, nie ma charakteru prejudycjalnego dla toczącego się postępowania administracyjnego i nie może być uznane za zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym dywagacje strony poczynione w przedmiocie znaczenia decyzji z [...] października 2007 r. należy uznać za bezzasadne, albowiem, to nie jej wydanie, i wszczęcie w związku z tym postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiło podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Reasumując, przedstawione rozważania dowodzą również bezzasadności i pozostałych stawianych przez skarżącego zarzutów (nie popartych przy tym żadną argumentacją ) dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 128 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Jacek Niedzielski