I SA/Go 364/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko(spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi H.P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 295,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADANIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. , na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z dnia 5 lutego 2008 r. ( sygn. akt I GSK 410/07), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi H. Spółki z o.o. - zwanej dalej skarżąca lub Spółka - na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Rozpoznając poprzednio sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Spółki po stwierdzeniu , iż prawidłowe było postępowanie organów celnych, które w związku z uzyskanym wynikiem weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z dnia [...] marca 2004 r. , nr [...] uznały zgłoszenie celne dokonane w dniu 27 kwietnia 2004 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej , kwoty należności celnych przywozowych oraz kwoty podatku od towarów i usług. Skorygowanie należności celnych polegało w szczególności na zastosowaniu w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę stawki celnej konwencyjnej 17 % , stawką autonomiczną w wysokości 40 %. Podstawę powyższej korekty stanowiło przyjęcie , że w wyniku czynności weryfikacyjnych okazało się , iż przedstawione przy zgłoszeniu celnym świadectwo pochodzenia nie jest ważne z tego powodu , że eksporter nie może przedstawić związanych z nim dokumentów dotyczących eksportu towarów objętych wymienionym zgłoszeniem. Sąd pierwszej instancji stwierdził , że w odniesieniu do importowanego towaru , jako wymienionego w Wykazie nr 3 zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów , których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) , zwanym dalej rozporządzeniem z dnia 15 października 1997 r. , świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej przewidzianej w Taryfie celnej. Ponadto WSA przyjął , że jedynie prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia uznawane jest za dowód pochodzenia towaru. Za chybione przyjął także twierdzenie skarżącej , że stanowisko władz chińskich ma charakter dokumentu prywatnego. Według WSA pismo wystosowane przez uprawniony organ chiński, to jest w rozpoznawanej sprawie przez Biuro Inspekcji Wwozu i Wywozu oraz Kwarantanny Xiamen Chińskiej Republiki Ludowej , ma charakter dokumentu urzędowego , który stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego , co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA stanowisko organu chińskiego wydane w ramach procedury weryfikacyjnej świadectwa pochodzenia było wiążące dla polskich organów celnych i nie podlegało swobodnej ocenie dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wypowiedział się także w kwestii odsetek wyrównawczych wskazując na obowiązek ich naliczenia przez organ celny , zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz.1515) w przypadku , gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych , a taki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca Spółka nie wykazała natomiast zaistnienia szczególnych , a nie wynikających z jej zaniedbania lub świadomego działania, okoliczności , z powodu których nastąpiło podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Tylko one bowiem umożliwiały odstąpienie od obowiązku naliczenia odsetek wyrównawczych. Swoją skargę kasacyjną Spółka wywiodła z obu podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a., tj. zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a.), przez niestwierdzenie przez sąd I instancji naruszenia przez organy celne art. 123 § 1 , art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej , jak też art. 270 § 1 Kodeksu celnego , jak również naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w sytuacji , gdy § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. jest sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz gdy nałożenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług wynika z wymienionego § 20a rozporządzenia , a nie z aktu ustawowego. Zdaniem skarżącej , w ramach prowadzonego postępowania organ celny był zobowiązany informować ją jako stronę o wszystkich czynnościach postępowania wyjaśniającego. Tymczasem organ rozpoczął tryb weryfikacji (§ 20a rozporządzenia) oraz kontrolę (art.83 Kodeksu celnego) poza wiedzą Spółki i bez jej udziału , mimo że dokonywał czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w ramach których ustalił , że świadectwo było nieprawidłowe. Udział w postępowaniu weryfikacyjnym pozwoliłby Spółce , w jej przekonaniu, na kontrolę czynności podejmowanych przez władze chińskie oraz umożliwiłby składanie wyjaśnień , co jest istotne z uwagi na związanie organów celnych ustaleniami władz kraju eksportu. Spółka twierdziła też, że dokumenty urzędowe są sporządzane przez powołane do tego organy władzy publicznej i postanowienia § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. nie mogą nadawać władzom chińskim prawa do wystawiania dokumentów urzędowych. Według skarżącej WSA bezpodstawnie powołał się na wewnętrzne regulacje obcego państwa, mające uzasadniać negatywną weryfikację zgłoszenia celnego. Skarżąca twierdziła też , że sąd I instancji błędnie uznał za prawidłowe przyjęcie przez organy celne , że pismo władz chińskich jest dokumentem urzędowym , który nie podlega swobodnej ocenie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Gorzowie Wlkp. stanął na stanowisku , iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie , mimo że NSA nie podziela wielu z przedstawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym , że postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie , a zarzuty składające się na podstawy kasacyjne wyznaczają granice badania sprawy przez ten Sąd . Rozważając zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania NSA wskazał , że nie ma racji skarżąca twierdząc , iż w postępowaniu przed organami celnymi doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżąca pominęła bowiem tę okoliczność , że w myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowiło wykonanie podstawowego obowiązku służącego realizacji zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. NSA wskazał ponadto , że w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie przepisów Kodeksu celnego oraz , stosownie do art. 262 tego Kodeksu, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej , nie można traktować jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zgodnie bowiem z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Odpowiednie działania prowadzone są więc w ramach jednego postępowania, rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego , a zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Tezę powyższą potwierdza art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej , w myśl którego nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie przez organy celne sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak wskazał dalej NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 2008 r. , sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera jest czynnością o charakterze dowodowym , podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Ta tzw. weryfikacja nie może być traktowana jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawienie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej . NSA przyjął więc , że z tego powodu nie można uznać , by w sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera. Za chybiony uznał ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 270 § 1 Kodeksu celnego. W myśl przywołanego przepisu Kodeksu celnego możliwe jest wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Jak wskazał NSA, przepis ten w ogóle nie odnosi się do materii mocy dowodowej dokumentów uzyskanych od podmiotów działających na terenie obcego państwa , zatem zarzut jego naruszenia nie może wywoływać skutku w zakresie podważenia rozumowania Sądu I instancji dotyczącego mocy dowodowej odpowiedzi udzielonej na pismo wystosowane w trybie § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. NSA stwierdził też , że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 Ordynacji podatkowej , nakazującego dopuścić jako dowody w sprawie wszystkiego , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. W konkluzji NSA przyjął , iż pismo podmiotu działającego na terenie obcego państwa , zawierające informacje co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia , stanowi dowód w sprawie , a na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości. Za jedyny zasadny zarzut skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w takim aspekcie , że w rozpoznawanej sprawie jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia , iż świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne stanowi pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera, a treść tego pisma – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy celne i Sąd I instancji – nie jest , według NSA, dostateczną podstawą do przyjęcia , że świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne. Jak wskazał NSA, celem zwrócenia się do podmiotu działającego na terenie państwa obcego w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. jest uzyskanie informacji , czy świadectwo zostało wystawione przez podmiot wskazany w treści świadectwa. NSA stanął przy tym na stanowisku , iż działający w Chińskiej Republice Ludowej podmiot udzielił odpowiedzi , z której nie wynika , by świadectwo pochodzenia nie było autentyczne , względnie by nie zawierało prawidłowych danych, ponieważ podmiot ten wskazał , że eksporter nie posiada dokumentów wymaganych przez prawo ChRL, co jego zdaniem , miało powodować "nieważność" świadectwa. Według NSA w tej sytuacji nie została jednak podważona wiarygodność świadectwa pochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Wobec rozpoznawania niniejszej sprawy na skutek uchylenia wcześniejszego wyroku tut. Sądu (z dnia 16 listopada 2006 r. , sygn. akt I SA/Go 662/06) i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, granice kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyznacza obecnie art. 190 P.p.s.a. , w myśl którego sąd , któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kierując się powyższą normą stwierdzić należy , że biorąc pod uwagę treść znajdującego się w aktach administracyjnych pisma chińskiego podmiotu uprawnionego do udzielania odpowiedzi w trybie tzw. weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru , nie było dostatecznych podstaw do uznania nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru z dnia [...] marca 2004 r. , nr [...] , załączonego przez skarżącą przy zgłoszeniu celnym według dokumentu SAD nr [...] w dniu [...] kwietnia 2004 r. w procedurze dopuszczenia do obrotu towaru w postaci sandałów damskich, sprowadzonych z Chin. W istocie bowiem informacja pochodząca od podmiotu z państwa obcego , stanowiąca przy tym jedyny dowód w zakresie sprawdzenia autentyczności bądź nieautentyczności wymienionego wyżej świadectwa pochodzenia , swoją treścią nie obejmowała wiadomości czy oświadczeń dotyczących badania tego świadectwa , tylko wskazywała , iż eksporter nie posiada odpowiednich dokumentów i ten stan rzeczy miał oznaczać , według Biura Inspekcji Wwozu i Wywozu oraz Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej "nieważność" przedmiotowego świadectwa, przedstawionego przez skarżącą wraz ze zgłoszeniem celnym towaru w dniu [...] kwietnia 2004 r. W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął , iż w ten sposób nie mogła zostać podważona wiarygodność wskazanego świadectwa pochodzenia. Związany tą oceną skład obecnie orzekający stwierdza , iż organy celne wydały rozstrzygnięcie mimo wadliwego (niewystarczającego) zebrania materiału dowodowego w sprawie , to jest z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , nakładającego na organ prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Braki dowodowe występujące w związku z taką a nie inną treścią odpowiedzi udzielonej przez władze chińskie powinny zostać wyeliminowane w toku postępowania , w ramach którego organ może , w każdym jego stadium , zmienić , uzupełnić lub uchylić postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej). W prowadzonym ponownie postępowaniu celny organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności dążyć do wyjaśnienia , na czym polegają ogólnie wskazane braki w dokumentacji eksportera , a następnie ocenić , czy konkretnie określone niedostatki pozwolą na odmowę uznania świadectwa za wiarygodne. O dokładniejsze dane , o których mowa powyżej, należy zatem wystąpić do podmiotu chińskiego udzielającego odpowiedzi na wystąpienie w trybie § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. Wskazane uchybienia pozwalają stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. , zatem na tej podstawie Sąd uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzekł o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia . O zwrocie kosztów orzekł natomiast zgodnie z art. 200 P.p.s.a. ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Jan Grzęda ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko