I SA/Go 367/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B. Ł-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2021 rok oddala skargę w całości. Skarżąca B.Ł. – S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2021 r. w wysokości 2.736 zł miesięcznie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 21 stycznia 2021 roku wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek skarżącej PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. Z wniosku wynikało, że Skarżąca prowadzi od [...] stycznia 2021 roku jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski w ramach wolnego zawodu, tj. świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Skarżąca zadeklarowała świadczenie usług w rozmiarze 160 godzin miesięcznie. Organ I instancji ustalił, że prowadzona działalność gospodarcza mieści się w wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.z.p.d.". Określając wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. dokonał podwyższenia stawki miesięcznej o 50%. Jako przesłankę zastosowania podwyższenia stawki podstawowej wskazał rozmiar prowadzonej działalności. Uznał, że liczba zadeklarowanych 160 godzin miesięcznie przeznaczonych na wykonywanie zawodu przekracza znacznie górną granicę określoną w przepisie tj. stawka podatku wynosi 1.824 zł powyżej 96 godzin. Ponadto, na podstawie posiadanych danych ze złożonych rocznych zeznań, ustalił, że przychody osiągnięte w poprzednich latach z prowadzonej działalności w formie spółki wyniosły w 2018 roku 613.596,39 zł, w roku 2019 716.851,02 zł i wykazują tendencję wzrostową. W 2021 roku, jak wynika z przedstawionych na wezwanie organu faktur VAT wystawionych za styczeń i luty 2021 roku, przychody wyniosły odpowiednio 25.000 zł i 40.000 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2021 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał m.in., że ustalając wysokość stawki karty podatkowej na rok 2021 zasadne jest dokonanie oceny rozmiaru wykonywanej działalności kierując się zarówno ilością godzin jak i wysokością uzyskiwanych miesięcznie przychodów. Organ zauważył, że w odwołaniu pełnomocnik podniósł, że przychody Skarżącej prawdopodobnie będą oscylowały w granicach 250.000-300.000 zł rocznie. Z wyjaśnień przesłanych 12 kwietnia 2021 roku wynika, że faktury za marzec nie zostały jeszcze wystawione ale będą one w zbliżonych kwotach do faktur wystawionych za styczeń. Biorąc pod uwagę ww. wyjaśnienia organ wskazał, że faktura za styczeń została wystawiona za siedem dni kalendarzowych (pięć dni roboczych). Dzieląc to przez ilość dni roboczych i ilość godzin pracy na pełnym etacie to stawka godzinowa wynosiłaby 625 zł. Natomiast jeśli przyjąć, że faktura styczniowa dotyczy tylko jednego tygodnia, to faktura za marzec obejmująca cztery tygodnie, powinna wynosić około 100.000 zł miesięcznie. Przyjmując nawet, że przychody miesięczne będą oscylowały w granicach tych z lutego, który jest najkrótszym miesiącem, to rocznie przychody wyniosą około 465.000 zł (40.000 zł x 11 + 25.000 zł). Ponadto zauważył, że ilość zadeklarowanych godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu znacznie przekracza 150% normy (150% z 96 to 144). Przeprowadzona przez organ symulacja wysokości podatku w sytuacji opodatkowania przychodów podatkiem liniowym wskazała, że podatek (zaliczka na podatek) za styczeń 2021 roku wyniósłby 4.750 zł, a za luty 7.600 zł. Natomiast podatek (zaliczka na podatek) na zasadach ogólnych za styczeń wyniósłby 4.250 zł, za luty 6.800 zł. Jednak przy przychodach na poziomie stycznia i lutego, rozliczając się na zasadach ogólnych Skarżąca przekroczyłaby w ciągu roku podatkowego pierwszy próg podatkowy. Powyższe wskazuje, że kwota podatku na karcie podwyższona o 50% do kwoty 2.735,00 zł jest znacznie niższa niż w przypadku pozostałych form opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. przez bezpodstawne podwyższenie stawki podatku o 50% wobec oczywistego braku przesłanek do takiego podwyższenia. Uzasadniając ten zarzut wskazał, że analizując zapisy ustawowe można przyjąć następujące założenia. Po pierwsze w przypadku lekarzy i lekarzy stomatologów podstawowy punktem odniesienia do określenia stawki jest czas - liczba godzin przeznaczona w miesiącu na wykonywanie zawodu. Jeżeli liczba przeznaczonych na wykonywanie zawodu przekracza 96 w miesiącu, zgodnie z wyraźną wolą ustawodawcy stawka karty podatkowej osiąga kwotę 1.824 PLN i nie rośnie pomimo wzrostu liczby przeznaczonych godzin. Inaczej mówiąc ustawodawca przyjmuje, że na terenie Polski w normalnych warunkach lekarz powinien płacić owe 1.824 PLN podatku miesięcznie, jeżeli poświęca na wykonywanie zawodu więcej niż owe 96 godzin. Należy więc przyjąć, że według ustawodawcy jeden człowiek wykonujący zawód lekarza w pełnym wymiarze godzin przekraczającym 96 w miesiącu powinien - co do zasady - płacić 1.824 PLN podatku miesięcznie. Z tego wynika że zadeklarowanie przez podatnika liczby godzin większej niż 96 nie może stanowić samoistnej podstawy do podwyższenia stawki karty podatkowej. Odstępstwo stanowi art. 27 ust. 4 ustawy, który mówi podwyższeniu stawki jeżeli rozmiary działalności powodują oczywistą nieadekwatność stawki przewidzianej w ustawie. Rozmiary działalności to inaczej rozmiary przedsiębiorstwa. Rozmiary te określa się zwykle za pomocą trzech wskaźników - zatrudniania, przychodów netto lub sumy bilansowej. Oczywista nieadekwatność stawki powstanie jeżeli jeden lub więcej z tych trzech wskaźników wyraźnie odbiega od normy. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 16 października 1984 r., sygn. akt SA/Wr 492/84, gdzie czytamy; "O zastosowaniu najwyższej stawki karty podatkowej powinno zadecydować istnienie w sytuacji podatnika tych wszystkich lub znacznej ilości czynników, które wpływają na uzyskanie większych obrotów i dochodów (korzystne usytuowanie placówki, zatrudnianie pracowników, posiadanie własnego środka transportu, szeroki zakres prowadzonej działalności)." W przypadku Skarżącej wykonuje ona działalność samodzielnie bez zatrudniania innych osób. W tym zakresie nie odbiega od ustawowej normy - świadczy usługi sam w rozmiarach zbliżonych do pełnego wymiaru czasu pracy. Dalej podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych dlatego nie można nic powiedzieć o jego sumie bilansowej. Pozostaje kryterium przychodów, które jednak należy stosować z dużą ostrożnością. W wyroku NSA z dnia 30 października 1985 r., sygn. akt SA/Wr 585/85 wskazano "Stanowisko organu podatkowego, uzależniające bezpośrednio wysokość stawki za kartę podatkową od wielkości obrotów i dochodów osiągniętych przez podatnika, jest wadliwe, gdyż sprowadza się do opodatkowania na zasadach ogólnych. (...) Mechanizm wyznaczania wielkości należnego podatku przez ustalenie podstawy opodatkowania, wielkości osiągniętego obrotu i dochodu i zastosowanie odpowiednich stawek procentowych podatku dochodowego może mieć dla wyznaczenia stawki karty podatkowej jedynie znaczenie pomocnicze - np. dla uzasadnienia wymiaru stawki w górnej granicy przewidzianej w tabeli, nie może natomiast stanowić metody decydującej o wysokości karty podatkowej, gdyż naruszałoby to istotę tej formy opodatkowania i mogłoby doprowadzić do przekroczenia granicy stawek. (...) Przepisy nie uzależniają w sposób bezpośredni indywidualnego wymiaru stawki karty podatkowej i uzależniają wymierzenie stawki wyższej od górnej granicy wyznaczonej w tabeli od określonych warunków, których istnienie powinny wykazać organy podatkowe stosujące zwyżkę." Prawdopodobne przychody podatnika będą oscylowały w granicach 250.000-300.000 PLN rocznie, biorąc pod uwagę rachunki wystawione przez niego za okres od lutego do sierpnia 2021 r. Jest to normalna/przeciętna kwota przychodu osiągana przez lekarza zatrudnionego na kontrakcie w Polsce. Jednocześnie podatnik jest lekarzem pierwszego kontaktu w średniej wielkości mieście świadaącym usługi dla spółki bazującej na zwykłym kontrakcie z NFZ. Nie prowadzi praktyki w dużym mieście w jakieś szczególnie dochodowej dziedzinie (jak np. chirurgia plastyczna). Nie da się więc stwierdzić, że jego przychody odbiegają w jakiś sposób od ogólnokrajowej normy. Przychody te na pewno nie osiągną kwot wskazanych na stronie 7 decyzji organu drugiej instancji. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przywołał jako materiał porównawczy przychody spółki osobowej osiągnięte przez nią w latach 2018 i 2019, których część na gruncie przepisów podatkowych przypisuje się wspólnikom. Były to przychody innego przedsiębiorcy (spółki jawnej) posiadającego infrastrukturę i zatrudniającego liczny personel. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 27 ust. 4 u.z.p.d. i podwyższenia o 50% miesięcznej stawki karty podatkowej przewidzianej dla wolnego zawodu – lekarza. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego -w warunkach określonych w części VIII tabeli. W tabeli VIII stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy wskazano, że stawki dla lekarza i lekarza stomatologa zależą od liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie zawodu. W wypadku liczby godzin nie przekraczających 48 stawka wynosi 16,30 zł za każdą godzinę. Pomiędzy 48 a 96 godzinami stawka wynosi 782,40 + 21,70 za każdą godzinę. Powyżej 96 godzin stawka wynosi 1824 zł. Stosownie do art. 27 ust. 4 u.z.p.d. w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1a w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach II-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Istotne jest, że w ustawie brak jest definicji "rozmiaru działalności". Ustawodawca nie wskazuje również czym należy kierować się badając czy stawka jest "odpowiednia". Autor skargi podnosi, że rozmiar działalności to inaczej rozmiar przedsiębiorstwa. Rozmiary te określa się zwykle za pomocą trzech wskaźników – zatrudnienia, przychodów netto lub sumy bilansowej. Jego zdaniem oczywista nieadekwatność stawki powstanie jeżeli jeden lub więcej z tych trzech wskaźników wyraźnie odbiega od normy. Równocześnie wykazuje, że dwa z tych wskaźników (zatrudnienie oraz suma bilansowa) nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Z kolei kryterium przychodów należy stosować z dużą ostrożnością. Prawdopodobne przychody podatnika będą oscylowały w granicach 250.000 – 300.000 zł i jest to normalna/przeciętna kwota przychodu osiągana przez lekarza zatrudnionego na kontrakcie w Polsce. Z powyższego wynika, że zdaniem autora skargi, skoro kwota przychodów podatnika - lekarza nie odbiega od przeciętnej dla tego zawodu, to brak jest podstaw do zastosowania podwyższenia wskazanego w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. Tym samym badanie czy stawka jest odpowiednia czy nieodpowiednia należy przeprowadzić poprzez porównanie przychodów podatników wykonujących ten sam zawód, tj. lekarzy. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Pomija on bowiem całkowicie kwestię należnej kwoty podatku, na którą stawka podatkowa ma podstawowy wpływ. O "odpowiedniości" stawki można mówić jedynie w sytuacji, gdy obliczony dzięki niej podatek nie odbiega w znaczny sposób od podatku, który miałby zapłacić podatnik prowadzący działalność o tym samych charakterze i w tym samym rozmiarze jednak stosujący inną formę opodatkowania. Inny pogląd jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zauważyć należy, że karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny i uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Korzyścią z niej wynikającą jest zredukowanie formalności do minimum. W wypadku tej formy opodatkowania wysokość podatku nie zależy ani od uzyskanych przychodów ani od poniesionych kosztów. Wysokość ta oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości dochodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w danej skali, a wypadku niektórych zawodów, prowadzonej w danym miejscu. Celem wprowadzenia tej formy opodatkowanie nie jest obniżenie ciężaru podatkowego a uproszczenie formalności. Podkreślić należy, że karta podatkowa nie jest dostępna dla wszystkich i nie jest swoistego rodzaju ulgą podatkową przeznaczona dla wskazanego w ustawie wąskiego grona podatników. Dochody podatnika mogą ulec zmianie z uwagi na sytuację gospodarczą w kraju lub modyfikację rozmiaru działalności. Tym samym stawki określone m.in. w załączniku nr 3 do ustawy mogą przestać być adekwatne i prowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania bądź pogorszenia sytuacji podatkowej osób płacących podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej, względem innych podatników tego podatku. Ustawodawca przewidując taką możliwość, wprowadził w ustawie szereg narzędzi umożliwiających zmianę stawek. Wskazane są one np. w art. 27 ust. 2, 3, 4 i art. 54 ust. 1 ustawy. W art. 27 ust. 4 u.z.p.d. umożliwiono zmianę (podwyższenie lub obniżenie) wysokości stawki z uwagi na prowadzenie przez podatnika działalności w rozmiarach wskazujących, że stawka jest oczywiście nieodpowiednia. Jednak wbrew twierdzeniom skargi, z przepisu tego nie wynika, że nieadekwatność stawki powstanie wtedy, jeżeli rozmiar działalności (rozumiany jako zatrudnienie, przychody, suma bilansowa) odbiega od normy. Taka interpretacja była uprawniona względem analogicznych przepisów dotyczących karty podatkowej obowiązujących do 31 grudnia 1988 r. Dla przykładu, zgodnie z § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1985 r. w sprawie karty podatkowej oraz opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła (Dz. U. z 1985 r., tom 57, poz. 294) jeżeli podatnik wykonuje działalność wymienioną w § 4 pkt 2, 3 i 7 w rozmiarach odbiegających od rozmiaru przeciętnej działalności tego samego rodzaju, tak że określone w części II, III i VII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, nie więcej jednak niż o 30%. Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 1989 r. zrywały z koniecznością porównania rozmiarów działalności podatnika z przeciętną działalnością tego samego rodzaju. Z tej przyczyny oraz z uwagi na zmianę ustroju kraju, w tym Konstytucji, przytoczone w skardze orzecznictwo nie może zostać uznane za w pełni aktualne. Wykładnię omawianego przepisu, pomimo zbliżonej treści, należy dostosować do nowych realiów gospodarczych oraz wspomnianych zasad konstytucyjnych. Rację ma pełnomocnik strony skarżącej, że wskaźniki zatrudnienia, przychodów netto lub sumy bilansowej mogą służyć do określenia rozmiarów działalności. Zatrudnienie, obrót netto oraz suma bilansowa są wskaźnikami użytymi w art. 7 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) dla określania rozmiaru przedsiębiorcy. Jednak zdaniem Sądu, wbrew treści skargi, oczywista nieadekwatność stawki nie powstaje wtedy gdy jeden lub więcej z tych trzech wskaźników odbiega od normy. Wskaźniki te nie są także jedynymi i w pełni przystającymi do każdego rodzaju działalności Zauważyć należy, że gdyby przyjąć pogląd zawarty w skardze, zasadna byłaby zmiana stawki podatku dla podatnika osiągającego przeciętne obroty jednak zatrudniającego liczbę pracowników znacznie odbiegającą od normy. Uznanie, że stawka podatku jest nieadekwatna tylko z uwagi na niewątpliwie większy w tym aspekcie rozmiar działalności, prowadziłoby do oderwania od celu ustawy jakim jest poddanie uproszczonej formie opodatkowania pewnego zakresu przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne. Podobne uwagi można odnieść do obrotu czy sumy bilansowej. Żadna bowiem z tych wartości nie jest opodatkowywana i nie służy obliczeniu należnego podatku. W ocenie Sądu, w wypadku poszczególnych działalności wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1a należy przyjąć odpowiednie, specyficzne dla nich wskaźniki prawidłowo obrazujące ich rozmiar, a następnie ocenić czy rozmiar ten wskazuje, że podstawowa stawka podatku przewidziana dla tej działalności zgodnie z kartą podatkową jest oczywiście nieodpowiednia w stosunku do stawki jaką musiałby stosować podatnik w wypadku innych dostępnych zasad opodatkowania. Tak też postąpił organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu. Prawidłowo przyjął, że dla oceny rozmiarów działalności wykonywanej osobiście w ramach wolnego zawodu, tj. świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, istotna jest liczba godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności oraz przychód. Przy czym, ten drugi wskaźnik ma podstawowe znaczenie z uwagi na świadczenie usług medycznych w ramach umowy ze spółką jawną. Zgodnie z treścią skargi przychody Skarżącej wyniosą około 250.000-300.000 zł rocznie. Jednak z faktur nadesłanych na wezwanie organu wynika, że przychody za styczeń i luty wyniosły odpowiednio 25.000 i 40.000 zł. Organ prawidłowo wskazał, że faktura za styczeń została wystawiona jedynie za siedem dni kalendarzowych (pięć dni roboczych). Dzieląc to przez ilość dni roboczych i ilość godzin pracy na pełnym etacie to stawka godzinowa wynosiłaby 625 zł. Z kolei przyjmując, że przychody miesięczne będą oscylowały w granicach tych z lutego, który jest najkrótszym miesiącem, to rocznie przychody wyniosą około 465.000 zł. Organ prawidłowo dokonał symulacji wysokości podatku w sytuacji opodatkowania przychodów podatkiem liniowym i wskazał, że podatek (zaliczka na podatek) za styczeń 2021 roku wyniósłby 4.750 zł, a za luty 7.600 zł. Natomiast podatek (zaliczka na podatek) na zasadach ogólnych za styczeń wyniósłby 4.250 zł, za luty 6.800 zł. Jednak przy przychodach na poziomie stycznia i lutego, rozliczając się na zasadach ogólnych Skarżąca przekroczyłaby w ciągu roku podatkowego pierwszy próg podatkowy. Wykazał zatem, że miesięczna kwota podatku wynikająca z karty podatkowej (1.824 zł) jest oczywiście nieodpowiednia. Tym samym za zasadne należy uznać zastosowanie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. i podwyższenie kwoty podatku na karcie o 50% do kwoty 2.736,00 zł. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.