I SA/Go 369/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] kwietnia 2025 r. w sprawie odmowy E. z siedzibą we Francji (dalej: skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Pismem z [...] stycznia 2025 r. strona złożyła do NUS wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 55 686 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o nr [...]. Do wniosku załączyła: • pełnomocnictwo szczególne PPS dla doradcy podatkowego M. K.; • wydruk z francuskiego rejestru handlowego; • dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE"; • faktury dokumentujące sprzedaż samochodów nr [...]. wystawione przez E. Sp. z o. o. (dalej: E.) dla C.z wykazaną kwotą akcyzy. Pismem z [...] stycznia 2025 r. NUS wezwał spółkę do złożenia: • dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania jak właściciel pojazdami wymienionymi we wniosku; • dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, tj. pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu lub dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową - w przypadku realizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej przy udziale przewoźnika. W odpowiedzi strona przesłała: • faktury nr [...]r. wystawione przez C. dokumentujące sprzedaż samochodów dla strony; • zeskanowane "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE"; • zbiorcze "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" potwierdzone pieczęcią Spółki z nieczytelnym podpisem. Decyzją z [...] kwietnia 2025 r., doręczoną [...] kwietnia 2025 r., NUS odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o nr [...]. Strona reprezentowana przez pełnomocnika w odwołaniu na ww. orzeczenie wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie o zwrocie akcyzy. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia przewoźnika. Do odwołania dokument ten nie był jednak załączony. NUS pismem z [...] maja 2025 r. przekazał DIAS pismo pełnomocnika z [...] maja 2025 r. wraz z "Oświadczeniem zbiorczym przewoźnika głównego" tj. T.i "Oświadczeniem zbiorczym przewoźnika głównego" F. Sp. z o.o., zgodnie z którymi samochody osobowe nr [...], były transportowane z Polski do Francji i tam przekazane dealerowi – E.. DIAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie NUS. W motywach wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii, czy strona wypełniła wszystkie ustawowe warunki uprawniające ją do zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy NUS słusznie odmówił jej wnioskowanego zwrotu tego podatku. Przytaczając regulację art. 2 pkt 8, art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 - dalej: rozporządzenie) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Ciężar dowodu, czyli obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, spoczywa na wnioskującym o ten zwrot, a nie na organie podatkowym. Wniosek o zwrot akcyzy powinien spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia. Zatem już w momencie składania wniosku strona powinna była posiadać wszystkie dokumenty potwierdzające zasadność żądania i co do zasady miała obowiązek przedłożyć je NUS wraz z wnioskiem. Organ nawiązując do akt sprawy przypomniał najistotniejsze okoliczności stanu faktycznego wynikające z akt (termin złożenia wniosku, jego treść, załączone do niego dowody, dowody przedstawione na etapie postępowania). Wskazał, że podziela stanowisko, że Spółka nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, tj. warunku określonego art. 107 ust. 1 u.p.a., bowiem nie wykazała ona, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium Francji) zakupionych pojazdów, czy to własnym środkiem transportu, czy w jej imieniu przy udziale przewoźnika ta dostawa była realizowana. Organ zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca zakupiła wyprodukowane w Polsce przez firmę E. samochody osobowe o nr [...]. Samochody te kupiła od firmy, której siedziba jest na terenie Niemiec, tj. C. Strona uznała, że przysługuje jej zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, ponieważ pojazdy te zostały wywiezione z Polski do Francji. W piśmie przewodnim do wniosku skarżąca podała, że samochody zostały sprzedane przez E. na rzecz niemieckich podmiotów C. zarejestrowanego w Polsce do VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych pod nr [...]. Następnie firma C. dokonała sprzedaży tych pojazdów na rzecz Spółki na warunkach "ex works". Samochody te zostały następnie odebrane z placu magazynowego E.przez Spółkę i wywiezione transportem własnym do Francji. W konsekwencji to Spółka, nabyła prawo do dysponowania pojazdami objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy jak właściciel i dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a zatem to ona jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 tej ustawy. Organ podkreślił, że ponieważ strona oświadczyła, że samochody wywiozła do Francji transportem własnym, to NUS wezwał ją do złożenia pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju, ewentualnie do przedłożenia dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową, w przypadku, gdyby jednak dostawa wewnątrzwspólnotową realizowana była przy udziale przewoźnika (wezwanie z [...] stycznia 2025 r.). DIAS przypomniał zakres materiału dowodowego jaki strona przedłożyła w załączeniu do wniosku i na wezwanie organu. Wskazał, że podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, jest podmiot, który: 1. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel 2. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub dostawa ta była realizowana jego imieniu 3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym 4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona 5. złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed upływem roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Podkreślił, że każda z wymienionych przesłanek musi być spełniona. W przypadku spółki nie został spełniony warunek określony w pkt 2. Organ podkreślił, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty na potwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopiero w przypadku, jeśli oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jej wykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenie zapłaty za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. Istotne jest to, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku akcyzowego. DIAS zaznaczył, że podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy od samochodu osobowego zobowiązany jest do przedłożenia oryginałów dokumentów, ponieważ organ podatkowy, jeśli uwzględni wniosek o zwrot akcyzy, ma obowiązek ostemplować pieczęcią urzędu skarbowego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy. Ma to zapobiec ponownemu ich wykorzystaniu. Na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, skarżąca przedłożyła kserokopie, wydruki i odpisy dokumentów. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że: • samochód o nr nadwozia [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]; • samochód o nr nadwozia [...]transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Żaden z tych pojazdów nie jest własnością strony. Pojazd o nr rejestracyjnym [...] jest zarejestrowany w Polsce, w Starostwie Powiatowym w [...] i należy do firmy F. Sp. z o.o. Pojazd o nr [...] należy do firmy T. z siedzibą w [...], Holandia. DIAS podkreślił, że na żadnym etapie postępowania skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że właściciele/użytkownicy tych pojazdów wykonali usługę transportu samochodów na zlecenie i koszt spółki. Czynność organizowania transportu na strony zlecenie potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla niej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. Samo zaksięgowanie płatności za samochody na rachunku bankowym sprzedawcy samochodów, nie jest równoznaczne z potwierdzeniem dokonania przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowej zakupionych samochodów osobowych, ponieważ są to dwie różne czynności niezależne od siebie. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to spółka dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu wymienionego we wniosku o zwrot podatku akcyzowego. DIAS stwierdził, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazł dokumentów, które potwierdzałyby, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Z przedłożonych przez stronę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" nie wynika, że to strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Firma C. wystawiła dokumenty, które mają według skarżącej potwierdzać, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Wynika z nich jednak to, że strona jedynie potwierdziła odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, wpisując datę odbioru i podpisując te dokumenty. Sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowane na terytorium Polski samochody, wskazane we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji (dostawa wewnątrzwspólnotową) nie oznacza, że to spółce należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w Polsce. DIAS zgodził się z organem I instancji, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Gdyby tak było, to wszystkie podmioty biorące udział w obrocie danym pojazdem byłyby uprawnione do zwrotu akcyzy. Wskazane wcześniej przepisy, które mają zastosowanie w sprawie, zostały skonstruowane w taki sposób, aby tylko jeden uczestnik obrotu pojazdem mógł spełnić łącznie wszystkie warunki, od których uzależniony jest zwrot akcyzy. Odnosząc się do dowodów przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego, tj. "Oświadczenia zbiorczego przewoźnika głównego" tj. T. i "Oświadczenia zbiorczego przewoźnika głównego" F. Sp. z o.o. organ wskazał, że zgodnie z tymi dokumentami samochody osobowe nr [...], były transportowane z Polski do Francji i tam przekazane dealerowi – E. Zauważył, że pisemne oświadczenie o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, może złożyć podmiot, ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu. W sytuacji, gdy strona twierdzi, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., powinna przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika, a skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez przewoźnika na jej zlecenie i koszt. Organ nadto zaznaczył, że przedłożone przez spółkę oświadczenia zostały podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpisy są nieczytelne, a w samych oświadczeniach brak danych identyfikujących osoby, które dokumenty podpisały - firmowa pieczątka przewoźnika nie jest identyfikatorem osoby upoważnionej do podpisania dokumentu. W związku z tym, dokument taki nie ma żadnej mocy dowodowej. W ocenie organu, NUS prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i w konsekwencji w pełni zastosował reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów i dlatego brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżone} decyzji. W dalszej kolejności DIAS odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania. Każdy ocenił jako nieuzasadniony. Nawiązując do zgromadzonego materiału, powtórzył stanowisko co do rodzaju dokumentów jakie – dla pozytywnego rozpatrzenia jej wniosku - winny być przez stronę w sprawie złożone. Specyfiką postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego oraz treścią § 3 ust. 3 rozporządzenia uzasadnił swoje uprawnienie do żądania złożenia oryginałów dokumentów. Stwierdził, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do naruszenia zasad wyrażonych w ustawie Ordynacji podatkowej (art. 121, art. 122, art.124). Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p. albowiem NUS w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, które przemawiały za odmownym rozpatrzeniem jej żądania oraz wskazał jakie przepisy miały zastosowanie w jej sprawie oraz wyjaśnił powody zastosowania tych przepisów w tej, konkretnej, sprawie oraz uzasadnił dlaczego, w jego ocenie, nie ma przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. W skardze na powyższe orzeczenie spółka zarzuciła naruszenie: (i) art. 107 ust. 1 u.p.a. przez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji; (ii) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to C. dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji przez Spółkę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i u.p.a. przez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegająca na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iv) art. 107 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 180 §1 O.p. przez odmowę uznania oświadczenia przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Francji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów; (v) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), przez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności (-) samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam organ podatkowy, (-) akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, (-) brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (vi) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. przez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia Decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vii) art. 194a § 2 O.p. przez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Strony będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Spółka wniosła uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji; oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak też o zarządzenie posiedzenia jawnego przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jego przeprowadzenie na odległość. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., - dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z kolei w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 - dalej rozporządzenie), wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności" W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów jednoznacznie potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego, jednak postępowanie dowodowe ujawniło wątpliwości, które powinny zostać usunięte w jego toku. Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym nie można uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej "Potwierdzeni[a] wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE.". Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą danych z bazy CEPiK. Ustalił bowiem, że pojazdy wskazane jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Wspomniane dokumenty zawierają zatem oczywistą nieprawidłowość podważającą w całości ich moc dowodową. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są również faktury wystawione przez C. na rzecz skarżącej. Oznaczenie w nich warunków dostawy ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu. Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Zatem pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka C. ma siedzibę w Niemczech. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg. zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu C.. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że faktury wystawione przez E. dla C. również zawierają warunek dostawy ex works. Zatem informacje wynikające ze wszystkich ww. faktur nie przesądzają o tym, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sam zapis na fakturze co do reguł mających mieć zastosowanie przy transporcie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie dowodzi, że wywóz poza granice Polski nastąpił w imieniu i na rzecz skarżącej. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. W kontrolowanym postępowaniu skarżąca przedstawiła dokumenty Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego T. oraz Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego F. sp. z o. o. (k. 73-75 akt podatkowych). Jak wynika z treści tych dokumentów spółki: F. sp. z o. o. i T.. - oświadczyły, że wskazane pojazdy zostały transportowane z terenu Polski do France, gdzie zostały przekazane dealerowi. Transport odbył się na zlecenie dealera. Dealerem tym była strona skarżąca. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie poddał tego dokumentu należytej ocenie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, oświadczenie tego typu, co do zasady, może zostać uznane za jeden z dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Może bowiem potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jeżeli w zestawieniu z innymi dowodami (lub ich brakiem) jego treść nie budzi wątpliwości. Organ natomiast zignorował treść tego dokumentu i nie ocenił jakie okoliczności z niego wynikają. Poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że "gdy twierdzą Państwo, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosowanie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinni Państwo przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej [...]. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika [...]". Równocześnie zakwestionował moc dowodową tego dokumentów wskazując na nieczytelność złożonych na oświadczeniach podpisów. Obowiązkiem organu było przeprowadzenie analizy tego dokumentu i w sytuacji, w której uznałby, że jest niewystarczający lub niewiarygodny, powinien poinformować o tym stronę lub wezwać ją do przedłożenia dodatkowych dokumentów, które usunęłyby wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności wynikające z jego treści. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 O.p., dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Działanie organu odwoławczego pozbawiło stronę możliwości złożenia odpowiednich wyjaśnień jeszcze na etapie postępowania podatkowego. Za niedopuszczalne należy również uznać pozbawienie dokumentu mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym wyłącznie z uwagi na wątpliwości co do osoby autora oraz jego ewentualnych upoważnień. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wspomniane wątpliwości mogły zostać usunięte w trybie art. 155 § 1 O.p. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Przede wszystkim jednak, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Negatywne dla skarżącej stanowisko organu nie został przekonująco uzasadnione w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Organ nie wyjaśnił bowiem wyczerpująco dlaczego wspomniany dowód uznał za nienależący do otwartego katalogu wskazanego w art. 107 ust. 3 u.p.a. Niezależnie od powyższego, w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wyjaśniono, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi udostępnić organowi podatkowemu oryginały dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy art. 107 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126) nie nakładają na wnioskodawcę obowiązku przedłożenia oryginałów dokumentów wskazanych w tych regulacjach. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest prawnie nieuzasadnione. Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu, dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów może złożyć kserokopię dokumentu, ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021r. poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ może zwrócić się o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/15). Z uwagi na wyżej opisane naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia. Podda analizie treść dokumentu o nazwie "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego". Oceni czy dokument ten oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że wywóz samochodów wskazanych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego nastąpił w imieniu skarżącej. W wypadku dających się usunąć wątpliwości wezwie wnioskodawcę o dodatkowe wyjaśnienia lub w inny sposób uzupełni materiał dowodowy. Na zakończenie rozważań dodać należy, że tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był już przedmiotem wypowiedzi tut. Sądu, m.in. ww. w wyroku z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt 322/25. Skład orzekający w sprawie - zapatrywania w nich wyrażone podzielił i odpowiednio uwzględnił. Było to tym bardziej uzasadnione, gdyż w obu sprawach zaistniała w znacznym zakresie tożsamość zarzutów co do naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi oraz okoliczność, że pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę w kilku sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sprawy o sygn. akt I SA/Go 320/25, I SA/Go 330/25, I SA/Go 328/25), Sąd postanowił na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia 50% wynagrodzenia reprezentującego stronę doradcy podatkowego.