I SA/Go 370/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2017 r. oddala skargę. Skarżący Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad Oddział (dalej: GDDKiA) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego dalej, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (zwanego dalej Wójtem, organem I instancji) z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku leśnym na 2017 rok. Zaskarżona decyzja została wydana m. in na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 3, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5, art. 6 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.). Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. W dniu [...] września 2017 r. Wójt wezwał GDDKiA do złożenia deklaracji w sprawie podatku leśnego na 2017 rok wraz z załącznikiem do deklaracji D-1/A Dane o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W odpowiedzi GDDKiA poinformowała Wójta, że nieruchomości przez nią zarządzane, podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem leśnym, tym samym brak jest podstaw do składania przez Skarżącego deklaracji w tym podatku. W odpowiedzi na wniosek Wójta z [...] listopada 2017 r. Starosta wydał wypis z rejestru gruntów potwierdzający, że Skarżący posiada w trwałym zarządzie grunty leśne. W związku z powyższym Wójt wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku leśnym na 2017 r. W toku przeprowadzonego postępowania Wójt stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Skarżący pozostawał zarządcą gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako las o łącznej powierzchni 5,9820 ha położonych na terenie miejscowości: [...] (działki nr [...]),[...] (działka nr [...]),[...] (działki nr [...]). W związku z powyższymi ustaleniami Wójt w oparciu o brzmienie art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 i 5 ustawy o podatku leśnym decyzją z [...] stycznia 2018 r. określił GDDKiA wysokość zobowiązania w podatku leśnym na 2017 rok w wysokości 251,00 zł. Wójt dodał, że z uwagi na przedmiot opodatkowania – grunty leśne, w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 1b ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496). W złożonym odwołaniu skarżący zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: 1/ art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania z tytułu podatku związany jest tylko i wyłącznie zapisami z ewidencji gruntów i budynków; 2/ art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działki w trwałym zarządzie GDDKIA przeznaczone są dla gospodarki leśnej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, SKO decyzją z[...]lutego 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ II instancji w pierwszej kolejności nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że ustalając wymiar podatku organ podatkowy nie powinien opierać się tylko i wyłącznie na zapisach z ewidencji gruntów i budynków. Powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej: u.p.g.k.) oraz fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych SKO wskazało, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są wręcz związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. SKO dodało, że z art. 21 u.p.g.k. wynika formalne związanie ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów czy budynków. W ocenie SKO w sprawie nie zaistniała również wyjątkowa możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. Odnośnie zarzutu, że sporne działki nie są przeznaczone do produkcji leśnej, SKO wskazało, że fakt ten nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego skarżącej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący podniósł następujące zarzuty naruszenia: - art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że działki w trwałym zarządzie GDDIK przeznaczone są dla gospodarki leśnej; - art. 122 o.p., poprzez oparcie się na dowodach, z których wynika, że na datę [...]listopada 2017 r. działki ewidencyjne w [...] (działki nr [...]),[...] (działka nr [...]) i [...] (działki nr [...]) mają charakter użytków leśnych zamiast zgromadzenia i przeprowadzenia dowodów wykazujących charakter leśny ww. działek przez cały 2017 rok; - art. 123 ust. 1 o.p., poprzez uniemożliwienie się ustosunkowania się do odpowiedzi na odwołanie z [...] lutego 2018 r. (doręczonej 8 lutego 2018 r.) oraz wypowiedzenia się co dowodów zgromadzonych w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że decyzja SKO nie naruszyła prawa. Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] stycznia 2018 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku leśnym na 2017 r. w kwocie 251,00 zł. Kontestujący zasadność wymiaru powyższego podatku GDDKiA w toku całego postępowania przed organami oraz we wniesionej skardze do Sądu podnosi, że opodatkowane grunty stanowią pas drogowy drogi krajowej i nie są przeznaczone dla produkcji leśnej, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. u.p.g.k., wpisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 publ. CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcja (przeznaczenie) wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Stanowią tak też ustawy podatkowe regulujące opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym. W uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do reguły bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi wskazał, że w pewnych przypadkach może zostać ona w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Kontynuując stwierdził, że odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są zaś grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 cyt. ustawy). Z kolei za działalność leśną uważa się zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Na gruncie ustawy o podatku leśnym zapisy ewidencji gruntów i budynków, uwzględniając też uregulowania zawarte w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przez ten organ samodzielnie korygowane bez uprzedniej zmiany zapisów zawartych w tej ewidencji. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wskazane w decyzji organu I instancji grunty zostały w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane jako lasy (Ls). Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że grunty te, nad którymi GDDKiA uzyskała trwały zarząd, to grunty leśne i w związku z tym do opodatkowania tych gruntów zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku leśnym. W toku postępowania Skarżący nie wykazał, aby w niniejszej sprawie zaistniały jakiekolwiek okoliczności, nakazujące organom podatkowym odstąpienie od zasady bezwzględnego związania zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie zatem wskazało SKO, że choć w księdze wieczystej prowadzonej dla spornych działek nie wskazano, że przedmiotowe działki stanowią grunt leśny, to nie jest to okoliczność pozwalająca zakwestionować zapisy zawarte w rejestrze gruntów. Nie wykluczono bowiem w dalszym ciągu prawidłowości i prawdziwości zapisu w ewidencji. Za zasadne należy uznać stanowisko organów, że przy uwzględnieniu statusu GDDKiA, posiadającego w trwałym zarządzie grunty leśne, bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącego okoliczność, że sporne działki nie są przeznaczone dla produkcji leśnej, lecz do działalności gospodarczej (przeznaczenie w ramach pasa drogowego). Przesądzającymi okazały się dwie kwestie: posiadanie w trwałym zarządzie tych gruntów przez Skarżącego oraz klasyfikacja tych gruntów na podstawie u.p.g.k. Niezbędnym jest wskazanie, że status prawny Skarżącego reguluje ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm., dalej: u.d.p.). Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, wykonującym zadania zarządcy dróg krajowych przy pomocy GDDKiA (art. 18a ust. 1 u.d.p.). GDDKiA wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Z obowiązujących przepisów wynika zatem, że GDDKiA jest urzędem centralnym administracji rządowej, powołanym do obsługi konkretnego centralnego organu administracyjnego jakim jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, co oznacza, że GDDKiA wykonuje powierzone jej ustawą zadania, nie wyczerpując tym znamion definicji działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 797/12, publ. CBOSA). Takie też stanowisko zaprezentowała strona skarżąca wskazując w piśmie z [...]września 2017 r. "...że jest jednostką budżetową Skarbu Państwa nie posiadającą osobowości prawnej. Wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej (ani leśnej ani rolniczej)...". Sąd nadto wskazuje, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, która ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami prawa budowlanego za zgodą organu nadzorującego, co wynika wprost z art. 43 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.). Zgodnie z art. 45 ust. 1 wyżej powołanej ustawy trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 3 tej ustawy. Natomiast stosownie do brzmienia art. 50 powołanej ustawy do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. W konsekwencji należy wskazać, że instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. Tym samym należy wskazać, że trwały zarządca może być również posiadaczem gruntu. Z taką ewentualnością mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż GDDKiA włada gruntami w celu wykonywania zadań, do których została powołany. Zatem jako trwały zarządca tych gruntów jest ich posiadaczem, przez co wyczerpuje znamiona podmiotu – podatnika podatku leśnego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku leśnym. Podsumowując należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały grunty będące w trwałym zarządzie GDDKiA jako podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym. Tym samym należało uznać za bezzasadne stanowisko Skarżącego, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 1b ust. 3 u.p.o.l., związany z art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stanowiący, że zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych odpowiednio na własność lub trwały zarząd Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 i 1566). Ponieważ zwolnienie opisane w art. 1 b ust. 3 u.p.o.l. nie dotyczy gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne, a z opodatkowaniem takich gruntów mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, nie może mieć zastosowania do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ustalony przez nie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu wbrew zarzutowi skargi organ odwoławczy nie naruszył zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, o której mowa w art. 123 § 1 o.p. Podkreślenia wymaga, że sam Skarżący stawiając zarzut ww. zasady wskazał, że otrzymał pismo stanowiące odpowiedź na jego odwołanie [...] lutego 2018 r. Miał zatem 20 dni do dnia wydania zaskarżonej decyzji na odniesienie się do argumentacji w nim zawartej, czego nie uczynił. Dodatkowo podnieść należy, że Skarżący stawiając ten zarzut nie wskazał na skutek, jaki w jego ocenie wywołało tak sformułowane naruszenie. W ocenie Sądu działania organów były przejrzyście prowadzone na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie stwierdził, aby organy naruszyły jakiekolwiek przepisy postępowania, które to naruszenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.