I SA/Go 371/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. oddala skargę. Pismem z [...] sierpnia 2010 r. A S.A wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 967 zł od energii elektrycznej za styczeń 2006 r. W piśmie z [...] września 2010 r. spółka wyjaśniła, że wyprodukowana przez nią w styczniu 2006 r. energia elektryczna, od której zapłacono podatek akcyzowy, w całości została zużyta na potrzeby produkcji papieru przez spółkę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z [...] listopada 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu z [...] grudnia 2010 r. A S.A zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: O.p, w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p i w związku z art. 18a ust. 9 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. z 2003 r. Nr 283, poz. 51), zwanej dalej: dyrektywą energetyczną, zmienionych dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., poprzez nie przyjęcie, iż od 1 stycznia 2006 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a, w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego jako sprzeczne z Dyrektywą 2003/96/WE, nie mogą mieć zastosowania, - art. 120 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p, poprzez nie wskazanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej przepisów prawa przytoczonych i rozważanych a będących podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Uzasadniając podniesiono, iż podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest m. in. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który stanowi iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zgodnie z art.6 ust. 5 u.p.a, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Zdaniem spółki powołany powyżej przepis obciążający producentów energii podatkiem akcyzowym stoi w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który jako podatników wskazuje dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej. W związku z powyższym, podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę, w zakresie w jakim była ona producentem energii elektrycznej jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Dyrektor Izby Celnej, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 1, art. 72 § 1 pkt 1 O.p, art. 2 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 2 u.p.a , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie przepisów u.p.a energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy niezharmonizowany, tj. nieobjęty zasadami produkcji i obrotu, jakie mają zastosowanie w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wskazano, że zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstawał z dniem wydania energii elektrycznej. Oznacza to, że zobowiązanym z mocy prawa do zapłaty podatku akcyzowego był w tym okresie producent energii elektrycznej. Organ zwrócił uwagę, że wspólnotowe, ramowe przepisy w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zawarte są w dyrektywie energetycznej, która w swoim art. 21 ust. 5 określa, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Biorąc powyższe pod uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) wyrokiem C-475/07 z 12 lutego 2009 r. uznał, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 25 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Organ podkreślił, że ETS nie orzekał o niezgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów w zakresie uznania producenta energii elektrycznej za podatnika podatku akcyzowego, jak też Komisja Europejska nie sformułowała takiego zarzutu wobec Polski. ETS odniósł się wyłącznie do niezgodnego z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z akapitem trzecim art. 25 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jednostka produkująca energią elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. W ocenie organu przepis ten ma bardzo istotne znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ spółka produkowała energię elektryczną na własne potrzeby. W związku z powyższym, w myśl przepisów dyrektywy energetycznej jest ona bezsprzecznie podatnikiem akcyzy z tytułu zużycia wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej. Ponieważ jednocześnie specyfika wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna polega na tym, że moment jej produkcji w niniejszej sprawie jest równocześnie momentem dostarczenia jej do odbiorcy, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że w tym konkretnym przypadku polskie przepisy podatkowe są rozbieżne z przepisami wspólnotowymi. Odnosząc się za zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p, organ odwoławczy wskazał, że w myśl Traktatu TWE dyrektywa w przeciwieństwie do rozporządzenia nie jest aktem prawnym powszechnie obowiązującym. Zatem brak było podstaw do orzekania bezpośrednio w oparciu o jej przepisy. Za prawidłowe więc uznać należało postępowanie organu pierwszej instancji, który nie dokonał wymienienia dyrektywy jako podstawy prawnej wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. A S.A podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepis prawa krajowego – art. 6 ust. 5 u.p.a, pozostaje w sprzeczności z jasnym, precyzyjnym i bezwarunkowym przepisem prawa wspólnotowego – art. 25 ust. 5 dyrektywy energetycznej, co przy uwzględnieniu uregulowania zawartego w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, należy stwierdzić, że organy administracji oraz sądy są obowiązane z urzędu wziąć pod uwagę nie tylko przepis prawa krajowego, a w przypadku sprzeczności są zobowiązane do bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych, zgodnie z normą kolizyjną, zawartą w art. 91 Ustawy Zasadniczej. W ocenie skarżącej wyrazić się to powinno w odmowie zastosowania przepisów prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organy administracji wydające decyzje nie uwzględniły uregulowań zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, co skutkowało tym, że tych przepisów nie powołano jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała ponadto, że dyrektywa jako akt prawa wspólnotowego określa jedynie ramy, określa obszary, które mogą być przedmiotem zupełnie odrębnych regulacji szczegółowych w każdym państwie. Prawo podatkowe w sposób szczególny wymaga uregulowania kompletnego, czyli nie np. określenia przedmiotu opodatkowania ale również momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia ulg w tym podatku, stawki podatku, terminu płatności, okresów podatkowych itd. Czyli szeregu elementów koniecznych do określenia całego "procesu podatkowego" w sposób jasny i wyraźny. Nie jest zatem do przyjęcia, iż część regulacji w zakresie określonego podatku przyjmujemy z prawa wspólnotowego, a część z prawa krajowego, które to prawo krajowe w ogóle nie implementuje przepisów dyrektywy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie sprowadza się do określenia wzajemnych relacji pomiędzy prawem krajowym i wspólnotowym. W styczniu 2006 r., a więc w miesiącu, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zasady opodatkowania akcyzą m.in. energii elektrycznej, regulowała u.p.a. Ustawa ta w art. 6 ust. 5 stanowiła, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstawał z dniem wydania energii elektrycznej. Tak więc według regulacji krajowych, opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli między producentem i jej dystrybutorem. Wówczas następowało wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstawał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi (akapit pierwszy). Jednocześnie omawiana dyrektywa w akapicie trzecim tego przepisu stanowi, że jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora (zaznaczając jednocześnie, że Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej). W świetle zatem prawa wspólnotowego producent jest uznawany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby. Zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje omawianej dyrektywy do krajowego porządku prawnego do 1 stycznia 2006 r. ETS w wyroku z 12 lutego 2009 r., C-475/07 stwierdził, że Polska nie dostosowała systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. ETS w pkt 51 swojego uzasadnienia stwierdził, że brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczypospolitą Polską wynika, iż stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Niedostosowanie przez Polskę swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dotyczyło, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wyłącznie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Nie ulega zatem wątpliwości (stosując prowspólnotową wykładnię art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej), że po 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. W niniejszej sprawie mamy jednak sytuację odmienną, ponieważ skarżąca wytworzoną energię elektryczną zużyła na własne potrzeby. Będąc zatem producentem jest także z jednej strony dystrybutorem dostarczającym energię elektryczną, a z drugiej strony jej konsumentem. Oznacza to także, że moment produkcji energii elektrycznej jest równocześnie momentem dostarczenia jej do odbiorcy. W takiej sytuacji za zasadne uznać należało stanowisko organów podatkowych, że w tym konkretnym przypadku polskie przepisy podatkowe nie są rozbieżne z przepisami wspólnotowymi. Innymi słowy zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm, a zatem nie było podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a. Biorąc po uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uznając, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, nie naruszyły powołanych przepisów materialnych. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p wskazać należy, że dyrektywy jako akty prawa pochodnego nie wywierają skutku bezpośredniego, ich adresatami są państwa członkowskie a nie jednostki. Państwo członkowskie ma zatem obowiązek dostosowania przepisów prawa krajowego do prawa wspólnotowego zgodnie z treścią dyrektywy. W konsekwencji zatem dyrektywa Rady nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia i rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do orzekania bezpośrednio w oparciu o przepisy omawianej dyrektywy energetycznej. Zarzut powyższy okazał się zatem nieuzasadniony. Z tych przyczyn nie dopatrując się także naruszenia procesowego prawa podatkowego na żadnym etapie postępowania, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). s. Michał Ruszyński s. Stefan Kowalczyk s. Krystyna Skowrońska-Pastuszko