I SA/Go 38/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 463 (czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 stycznia 2016 r. Nadleśnictwo (zw. dalej: Nadleśnictwo, stroną, skarżącym) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej: Kolegium Odwoławczym, organem odwoławczym) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (zw. dalej: Burmistrzem, organem I instancji, organem) z dnia [...] października 2015 r. nr [...], określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. na kwotę 16.976 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: Burmistrz decyzją z [...] maja 2012r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok na kwotę 7.059 zł. Kolegium Odwoławcze, w wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania, decyzją z [...] lipca 2012 r. uchyliło ww. rozstrzygnięcie w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Burmistrz decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 16.976 zł. W treści orzeczenia stwierdził, że powierzchnia gruntów pod napowietrznymi linami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa wynosi 22.026 m². Ustalenie to poczyniono w oparciu o zał. 3 do Umowy Wykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 2012r. pomiędzy PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwo a E Sp. z o.o. Wskazał też, że grunty te w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są symbolem Ls - lasy. Znajdują się one w Zarządzie Lasów Państwowych. Nadleśnictwo udostępnia je Operatorowi - zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych będących własnością Operatora, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, za co otrzymało jednorazowe wynagrodzenie. Organ przyjął, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, tj. na działalności innej aniżeli działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Stwierdził też, że ponieważ posiadanie tych gruntów jest bezumowne, to za podatnika należało uznać Nadleśnictwo, co wynika z treści art.3 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849; zwana dalej: u.p.o.l.). Od ww. decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie. Następnie Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, powtarzając w znacznej części zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę, Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/GO 615/13 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na liczne uchybienia Kolegium Odwoławczego. W swoim uzasadnieniu Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności organ będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach, a w przypadku ustalenia że prowadzona jest działalności gospodarcza także na jakiej powierzchni jest ona prowadzona. Ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ winien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. Zatem, zobowiązany będzie ustalić, czy i jaka powierzchnia "Ls" jest wyłączona z działalności leśnej. To ustalenie pozwoli na precyzyjne określenie wielkości przedmiotu opodatkowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Po uprawomocnieniu się wyroku Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchyliło w całości orzeczenie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownego postępowania strona w odpowiedzi na uprzednie zapytania organu wyjaśniła: -/ w piśmie z [...] sierpnia 2014r. - że zarówno w chwili obecnej jak i w roku 2010 na pow. 22.026,00 m2 oznaczonych symbolem Ls - lasy prowadziła gospodarkę leśną w postaci plantacji drzew energetycznych, poletek łowieckich i szlaków zrywkowych; -/ w piśmie z [...] września 2014r. - że linie energetyczne należące do Operatora przebiegały w roku 2010 przez działki nr [...] , jak również zarówno w roku 2010 jak i obecnie prowadziła gospodarkę leśną (dz. [...] - grunty pod liniami zajęte były i są obecnie na prowadzenie plantacji drzew energetycznych, poletka łowieckie, szlaki zrywkowe i drogi leśne, dz. [...] - grunty pod liniami zajęte były i są obecnie na prowadzenie plantacji drzew energetycznych, szlaki zrywkowe i drogi leśne, dz. [...] -grunty pod liniami zajęte były i są obecnie na prowadzenie gospodarki łowieckiej w formie pasów zaporowych, szlaków zrywkowych i dróg leśnych); -/ w piśmie z [...] października 2014 - że nie ma możliwości wyjaśnienia, jaka powierzchnia w 2010 roku z powierzchni 22.026 m2 obejmowała grunty przypadające na działki [...], jak również, że w roku 2010 jak i w chwili obecnej jest prowadzona działalność leśna. Z uwagi na powyższe, Burmistrz [...] czerwca 2015r. dokonał w obecności upoważnionych pracowników Nadleśnictwa oględzin gruntów pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa, w czasie których ustalił, że na dz. [...] - dawniej działka [...] - teren pod liniami energetycznymi jest uporządkowany brak drzew, krzewów, gałęzi - wycięte (zdjęcia z oględzin płytka CD jako załącznik do protokołu), a na dz. [...] - linia biegnie wzdłuż drogi, w miejscach bardziej oddalonych brak drzew (płytka CD jako załącznik do protokołu). Nadto, pismem z [...] czerwca 2015r. Nadleśnictwo wniosło o uzupełnienie materiału dowodowego o "Ekspertyzę glebowo, siedliskową i fitosocjologiczną gruntów leśnych pod liniami energetycznymi w Nadleśnictwie" wykonaną przez Biuro Urządzania Lasu i Geodezji Leśnej. Następnie, strona pismem z [...] lipca 2015r. poinformowała, że wycinka drzew była wykonana m.in. ze względów ochrony przeciwpożarowej lasów w listopadzie 2014 roku. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, dnia [...] października 2015 r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W motywach między innymi wskazał, że w trakcie postępowania ustalono, że podatnik nie wykazał do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Stwierdził, że kluczowym dokumentem przy ustaleniu powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi za rok 2010 jest zał. 3 do w/w Umowy Wykonawczej nr [...], z którego jasno wynika, że powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi oznaczonych jako grunty leśne Ls wynosi 22.026,00 m2. Wyjaśnił, że powierzchnia ta nie jest kwestionowana przez Nadleśnictwo (co potwierdzają pisma z [...] sierpnia 2014r. z [...] września 2014r., z [...] października 2014r.). Organ podkreślił, że nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – zgodnie z art. 3 ust 2 u.p.o.l. Wskazał, że bezsporny fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, oznacza że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. Organ stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. W odniesieniu do przeprowadzonych oględzin wskazał, że nie stwierdzono żadnych plantacji drzew energetycznych, poletek łowieckich czy szlaków zrywkowych (organ odniósł się też do definicji tych pojęć). Według organu brak jest więc prowadzenia działalności leśnej, a grunty te pomimo, że w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są symbolem Ls -lasy, są wyłączone z produkcji leśnej, na których to posadowione są linie energetyczne i jest prowadzona działalność gospodarcza. Wskazał również, że w trakcie przeprowadzonych czynności przedstawiciele Nadleśnictwa wnieśli uwagi i zastrzeżenia z których wynika, że na działkach ewidencyjnych nr [...] stwierdzono prowadzenia gospodarki leśnej poprzez istnienie pasów bioróżnorodności biologicznej na których zaobserwowano rozwój licznych roślin zielonych a także drzew i krzewów leśnych będących efektem inicjacji odnowienia naturalnego sosny pospolitej grabu zwyczajnego i innych. Stwierdzono również kopce mrowisk, ślady żerowania zwierzyny płowej, i dzików widoczne na załączonym materiale fotograficznym. Część gruntów na których zlokalizowano słupy energetyczne wykorzystywane są jako poletka łowieckie, drogi leśne, szlaki zrywkowe. Na działce [...] stwierdzono drogę leśną, wykorzystywaną jako szlak zrywkowy, liczne rośliny zielone drzewa i krzewy, miejsca żerowania zwierzyny płowej szlaki migracyjne zwierzyny. Na zakończenie Burmistrz wspomniał, że strona pismem z [...] lipca 2015r. wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o "Ekspertyzę glebowo, siedliskową i fitosocjologiczną gruntów leśnych pod liniami energetycznymi w Nadleśnictwie" wykonaną przez Biuro Urządzania Lasu i Geodezji Leśnej, oraz że pismem z [...] lipca 2015r. poinformowała, że wycinka drzew była wykonana w listopadzie 2014 roku m.in. ze względów ochrony przeciwpożarowej lasów. Skarżąca odwołała się od decyzji organu I instancji do Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania I instancji bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kolegium Odwoławcze w wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. uznało, że zarzuty Nadleśnictwa wyrażone w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji i utrzymał w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu między innymi wskazał, że zgromadzony materiał potwierdził, że w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne podatnikiem jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zaznaczył, że w wyniku ustalania stanu faktycznego stwierdzono, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Analizując cel jaki chciał osiągnąć ustawodawca uchwalając ww. przepisy w obowiązującym brzmieniu należy uznać, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawy kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, wskazując że wystarczy tylko ich zajęcie, aby uznać, że nie są one opodatkowane podatkiem leśnym. Wyjaśnił, że z art.2 ust.2 u.p.o.l. nie wynika, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności nie może być prowadzona inna działalność, np. kulturalna, leśna czy charytatywna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej pozwala na to w sposób fizyczny. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel, w jakim wykorzystywane są grunty. Zdaniem Kolegium ta działalność leśna może być prowadzona jedynie w ograniczonym zakresie, dostosowanym do podstawowej działalności, na jaką są zajęte grunty, czyli na działalność gospodarczą polegającą na przesyle energii elektrycznej, co potwierdza zawarta umowa wykonawcza. W związku z powyższym fakt wykonywania innej działalności na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla ich opodatkowania. Odnosząc się do przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego stwierdził, że co prawda oględziny zostały przeprowadzone dopiero w 2015 roku, jednakże usytuowanie linii i wskazane w niniejszej decyzji normy techniczne dotyczące usytuowania tych linii, jak też względy bezpieczeństwa wskazują że również w 2010 roku działalność leśna na tych gruntach nie mogła być prowadzona. Nawet jeżeli, wbrew tym normom działalność leśna była prowadzona, to tylko w bardzo ograniczonym zakresie, co w niniejszym przypadku, zdaniem Kolegium, nie może mieć znaczenia z powodów wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Z tych samych powodów organ II instancji uznał, że nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy przedłożona przez stronę Ekspertyza glebowa, siedliskowa i fitosocjologiczna gruntów leśnych pod liniami energetycznymi w Nadleśnictwie. Nadleśnictwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzuciło m. in. niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego zarówno przez organ I jak i II instancji, jak też dokonanie błędnej wykładni lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. tej ustawy poprzez uznanie, że sporne grunty są związane z działalnością gospodarczą, mimo że Nadleśnictwo nie prowadzi na nich działalności gospodarczej, a co więcej grunty te mogą być zajęte na działalność leśną. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uzasadnianie opodatkowania przez Nadleśnictwo spornych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną przez inne podmioty działalnością gospodarczą, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie zastosowania do spornych gruntów błędnej stawki podatkowej. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) tej ustawy poprzez uzasadnianie tezy, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów poprzez wskazanie, że znajdują się one w posiadaniu zależnym bez tytułu prawnego innego podmiotu (zakładu energetycznego). art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 tej ustawy z uwagi na opodatkowanie gruntów leśnych (o użytku "Ls") podatkiem od nieruchomości, podczas gdy Nadleśnictwo nie zajmuje tych gruntów na działalność gospodarczą, w związku z czym nie powinny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie skarżący wskazał, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. z 2015 r. Dz.U. poz. 613; zw. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego właściwych w niniejszej sprawie; 3) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie za rok 2010 na podstawie oględzin gruntu dokonanych w roku 2015; 4) art. 191 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego podczas ustalenia okoliczności niniejszej sprawy. Skarżący podkreślił, że organ błędnie ustalił, jakoby Nadleśnictwo prowadziło działalność gospodarczą na spornych gruntach, bowiem nie jest przedsiębiorcą, a prowadzona działalność kwalifikuje się jako działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. pod postacią tzw. ograniczonej gospodarki leśnej. Skoro zatem skarżący nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to tym samym organ błędnie zastosował do spornych gruntów stawkę podatkową. Skarżący zaznaczył również, że przedmiotowe grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, które jedynie posiada nad spornymi gruntami swoją infrastrukturę na podstawie stosunku prawnego analogicznego do służebności przesyłu. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części niewłaściwego opodatkowania gruntów, jednocześnie wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 §1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd, we wskazanym zakresie i według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wykazała, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a więc skutkującym koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w tym w związku z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Kwestią kluczową, która jednak umknęła z pola widzenia zarówno Kolegium Odwoławczemu jak i samej stronie jest fakt, że na wcześniejszym etapie postępowania sprawa opodatkowania Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości za 2010 r. w odniesieniu do spornych w/w działek była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwaną dalej: p.p.s.a)., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W wyroku z dnia 16 lutego 2005r. (FSK 1576/04), podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r. (OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Tutejszy sąd wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/GO 615/13 uchylił decyzję z [...] października 2013 roku. Wskazał uchybienia organu II instancji jak też kierunki działań przy ponownym rozpoznawaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia. W przytoczonym orzeczeniu Sąd widział konieczność poczynienia za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą. Sąd określił, że w pierwszej kolejności organ będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach, a w przypadku ustalenia że prowadzona jest działalności gospodarcza, także na jakiej powierzchni jest ona prowadzona. Ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Niemniej jednak skład orzekający wyraźnie podkreślił, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sąd zaznaczył też, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. Organ powinien zatem ustalić, czy i jaka powierzchnia "Ls" jest wyłączona z działalności leśnej. To ustalenie pozwoli na precyzyjne określenie wielkości przedmiotu opodatkowania. Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Jednocześnie Sąd w ww. wyroku podkreślił, że nie można posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Sąd dodał również, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E sp. z o.o.), jak ustalono, korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo, według stawki podatku, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (tak też NSA w wyroku z dnia 22.09.2011r., sygn. akt II FSK 548/10). W świetle powyższych uwag, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja wydana przez Kolegium Odwoławcze po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 615/13 nie może zostać uznana za zgodną z obowiązującymi przepisami. Na wstępie jednakże należy zaznaczyć, że na obecnym etapie postępowania poza sporem pozostaje kwestia powierzchni gruntów oznaczonych ewidencji gruntów i budynków jako Ls pod napowietrznymi linami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa. Wynosi ona 22.026 m², a ustalenie to poczyniono w oparciu o zał. 3 do Umowy Wykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 2012r. pomiędzy PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwo a E Sp. z o.o. Powierzchnia ta nie jest kwestionowana przez Nadleśnictwo. Spór dotyczy kwestii ustalenia jakim podatkiem - leśnym, czy od nieruchomości - winien być objęty przedmiotowy grunt, a dopiero w konsekwencji rozstrzygnięcia tego zagadnienia - jaka stawka winna mieć zastosowanie. Zatem, gwoli przypomnienia należy wskazać, że zgodnie z art.1 ust.1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) zwanej dalej "u.p.l.", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art.1 ust.2 u.p.l., zgodnie z którym są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art.1a ust.3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie natomiast do brzmienia art.2 ust.2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego zatem wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287) zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków. Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - "Ls", to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek; kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art.2 ust.2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skład orzekający w sprawie uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału, wskazania wynikające z wyroku I SA/Go 615/3, stanowiska organów wyrażone w podjętych orzeczenia, jak też brzmienie przedstawionych powyżej przepisów prawa materialnego stwierdza, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, choć do takich ustaleń były zobowiązane mocą wskazań wynikających z wyroku z 23 stycznia 2014 r. Owszem w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe, w rezultacie którego organ otrzymał od strony wyjaśnienia o fakcie prowadzenia działalności leśnej i jej zakresie (pisma z [...] sierpnia 2014r., z [...] września 2014r., z [...] października 2014r.) oraz dokonał oględzin spornych gruntów. Niemniej jednak, ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału i pozyskanych informacji nie odbyła się z uwzględnienie definicji działalności leśnej, która niewątpliwie jest dość szeroka, jak też - co najistotniejsze -stanowiska wyrażonego przez sąd w wyroku I SA/Go 615/13. Kolegium Odwoławcze w decyzji wskazało, że Nadleśnictwo udostępnia grunty Operatorowi – zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych będących własnością Operatora, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych. Za udostępnianie spornych gruntów, strona otrzymała od Operatora jednorazowe wynagrodzenie. Grunty te są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, w ramach których organ po raz olejny wymienił budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Organ uznał, że konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą i w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia innej działalności, a ewentualny zakres incydentalnego i ograniczonego prowadzenia innej działalności (w tym leśnej) na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi wymaga uzyskania zgody bądź co najmniej skonsultowania takiego zamiaru z zakładem energetycznym. Następnie stwierdził, że jego zdaniem działalność leśna może być prowadzona jedynie w ograniczonym zakresie, dostosowanym do podstawowej działalności, na jaką są zajęte grunty, czyli na działalność gospodarczą polegającą na przesyle energii elektrycznej, co potwierdza zawarta umowa wykonawcza. Dlatego też, fakt wykonywania innej działalności na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla ich opodatkowania. Z powyższego zatem wynika, że wyrażona ocena nie uwzględnia stanowiska sformułowanego w wyroku zapadłym na wcześniejszym etapie postępowania. Ze stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dopuścił możliwość prowadzenia przez skarżącego działalności leśnej, lecz jak podkreślał w ograniczonym zakresie. I to z uwagi na ten zakres za zasadne uznał opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości. Należy natomiast podkreślić, że w omawianym wyroku Sąd wyraźnie przesądził, że możliwość opodatkowania tym podatkiem gruntów pod liniami energetycznymi sklasyfikowanymi jako lasy może mieć miejsce tylko wówczas, gdy organ wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający (podkreślenie sądu) możliwość prowadzenia działalności leśnej. Pojęcie "wyłączający" należy rozumieć, jako brak możliwości prowadzenia działalności w ogóle, to jest w jakimkolwiek zakresie. W tym miejscu koniecznym jest zaznaczenie, że na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale co istotne - z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Zastrzeżenia Sądu budzi ocena zgromadzonego w toku postępowania materiału, a właściwie jej brak. Organy, zarówno I jak i II instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę pism skarżącego z dnia [...] sierpnia 2014r., [...] września 2014r. oraz [...] października 2014r. Ograniczyły się jedynie do wskazania, że zostały one złożone (z przytoczeniem krótkiej ich treści), co z kolei przedstawiono w kontekście nie kwestionowania przez stronę powierzchni gruntów pod liniami. Brak jest natomiast jakiejkolwiek oceny i szczegółowego ustosunkowania się do argumentów strony podnoszonych w kontekście prowadzonej przez nią działalności leśnej. Podobnie nie odniesiono się do uwagi Nadleśnictwa, że w listopadzie 2014 r. została wykonana wycinka drzew m.in. ze względów ochrony przeciwpożarowej. To natomiast może oznaczać istnienie tych drzew przed tą datą. Nie przedstawiono też jakichkolwiek kontrargumentów do zastrzeżeń wniesionych przez przedstawicieli Nadleśnictwa do protokołu z oględzin. Podobnie nie odniesiono się w sposób rzetelny i szczegółowy do przedstawionej przez stronę ekspertyzy, która wprost dotyczy spornych gruntów. Za taką ocenę nie sposób bowiem uznać lakonicznego sformułowania zawartego w końcowej treści decyzji: "Z tych samych powodów bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest też przedłożona przez podatnika w toku postępowania przed organem I instancji Ekspertyza glebowa, siedliskowa i fitosocjologiczna gruntów leśnych pod liniami energetycznymi w Nadleśnictwie". Organ przy wydawaniu decyzji nie może wybiórczo traktować zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Takie działanie jest sprzeczne z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, a z których nie i dlaczego - zwłaszcza w sytuacji, gdy dowód ten przedkładany jest przez stronę postępowania. Ocena zgromadzonego materiału winna być kompleksowa, przy czym po raz kolejny należy podkreślić - w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie - powinna uwzględniać stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku sądu z 23 stycznia 2014r. W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że organy nadal nie rozstrzygnęły kluczowej dla tej sprawy kwestii, albowiem nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego. Doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie skarżący zarzucił, że organ nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego (zwłaszcza pism przesłanych do organu w 2014 r.), aby móc w pełni przedstawić i określić stan faktyczny z 2010 r. i odpowiednio odnieść go do właściwych przepisów. W istocie, wiedza i doświadczenie, połączone z zasadami logiki powinny być stosowane przez organ przy dokonywaniu wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego. Materiał ten będzie uznany jako zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ nie uczynił zadość wskazanym przepisom, tym samym dopuszczając się naruszenia art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych rozważań i sprowadzają się do konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ, przy uwzględnieniu oceny prawnej przedstawionej przez Sąd obecnie orzekający w sprawie, jak też orzeczenia z 23 stycznia 2014 roku. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 153 P.p.s.a.., stwierdzając że opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.