I SA/Go 380/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] r. do [...] r. oraz umorzenie postępowania w sprawie korekty deklaracji za okres od [...] r. do [...] r. oddala skargę w całości. P. Spółka Akcyjna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...]. Z akt wynika następujący stan faktyczny: Burmistrz decyzja z [...] grudnia 2021 r. odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia do [...] sierpnia 2021 r. w kwocie 169.064,00 zł oraz uznał za bezskuteczną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od [...] września do [...] grudnia 2021 r. Jako podstawie prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 74, art. 75 § 4a w zw. z art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) oraz art./ 1a ust. 1, art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1 a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) zwaną dalej u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził m.in., że w dniu 21.01.2021 r. spółka złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2021, w której zadeklarowała kwotę podatku za 2021 r w wysokości 507.072,00 zł. W kolejnej deklaracji z [...].09.2021 r. zadeklarowała do zapłaty kwotę 253.476,00 zł, wskazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6.397,00 m², grunty pozostałe o pow. 520.665,00 m², budynki mieszkalne o pow. 149,24 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 270,00 m², budynki pozostałe o powierzchni 49,20 m², budynki pozostałe o wartości 71.513,00 zł. Pismem z [...] sierpnia 2021 r., na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, spółka P. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia 2021 do [...] sierpnia 2021 r. w wysokości 169.064,00 zł. Uzasadniając wniosek Skarżąca podniosła, że zadeklarowała i zapłaciła za 2021 r. podatek w wysokości 507.072,00 zł. W deklaracji za 2021 r. zostały wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: - stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. grunty związane ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi o powierzchni: za okres I – XII 518.896, - stawką przewidzianą dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. budowle o wartości początkowej związane ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi za okres I – XII 226.304 zł. Podkreślono, że w deklaracji na podatek za 2021 r. grunty i budowle po zlikwidowanych liniach kolejowych, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez spółkę, zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. W odpowiedzi na wezwania organu Skarżąca w pismach z [...].10.2021 r. oraz [...].11.2021 r. Skarżąca wyjaśniła m.in., że grunty po linii kolejowej nr [...] oraz po linii kolejowej nr [...] nie były oferowane do sprzedaży. Grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu. Na przeszkodzie wykorzystania gruntów pod działalność gospodarczą stoi zarówno samo ukształtowanie terenu, jak i często jego zajecie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi. Grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystania ich jako droga kolejowa. Są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę – z przyczyn nie leżących po stronie przedsiębiorcy. Na terenie gminy w 2021 r. była prowadzona działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami mieszkaniowymi i nie mieszkaniowymi. W roku 2021 były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Nie były dokonywane opłaty za wieczyste użytkowanie w związku z czym nie były odnoszone do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Dalej organ podatkowy, odwołując się m.in. do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że co do zasady, powołane przepisy nakazują traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i (w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego) istnieje możliwość ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że ustawa podatkowa nie wskazuje, jaka to ma być działalność oraz nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Z tego powodu ustalenie, czy w oparciu o posiadany majątek może być prowadzona działalność gospodarcza powinno każdorazowo nastąpić w oparciu o stan faktyczny sprawy. W ocenie organu, uwzględniając przepisy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdzić należało, że prowadzona przez Skarżąca działalność wypełniała wszystkie przesłanki wskazane w powołanych przepisach. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jest największym właścicielem nieruchomości w Polsce. Do zadań Skarżącej, zgodnie ze statutem, należy zarządzanie holdingiem zwanym Grupą P. Grunty po zlikwidowanej linii kolejowej (działka ewidencyjna nr [...] była przedmiotem umowy dzierżawy od [...].04.2012 r. Tym samym fizyczna likwidacja linii oraz ukształtowanie terenu nie wykluczały tego gruntu z możliwości jego wykorzystania. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (III FSK 895-899/21, III FSK 20/21, III FSK 2942/21, III FSK 2943/21 oraz III FSK 3638/21 organ I instancji stwierdził, że w ustaleniu związku nieruchomości z prowadzona działalności gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności, jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie w kosztach działalności gospodarczej. Tym samym przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że Skarżąca w piśmie z [...].10.2021 r. przesłała rejestr środków trwałych za 2021 r., z którego wynikało, iż spółka przyjęła do użytkowania jako środki trwałe sporne grunty oraz w 2021 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego części gruntów związanych ze zlikwidowaną linią nr [...]. Grunty objęte wnioskiem znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały wykreślone z rejestru a tym samym Skarżąca w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że Skarżąca w piśmie z [...].11.2021 r. przyznała, że na przedmiotach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty P. S.A. prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że udostępniała je Spółce P. S.A. celem wykorzystania do prowadzonej przez ten podmiot działalności. Skarżąca wskazał jednocześnie, że w wyniku korekty zostały zmniejszone koszty, zarówno rachunkowe, jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta rozliczenia podatku CIT została uwzględniona za wrzesień 2021 r. Niemniej podatnik zaliczał go do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ uznał, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości objęte wnioskiem, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną działalnością gospodarczą przez Skarżącą zachodzi nierozerwalny związek przyczynowo-skutkowy. Tym samym grunty pod liniami kolejowymi stanowią element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, tj.: -art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni i wadliwym zakwalifikowaniu gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania jako grunt związany z działalnością gospodarczą podatnika. Zostało to dokonane przez organ w wyniku błędnego przyjęcia, iż grunty te są wykorzystywane przez P. S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, a co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania go wyższą stawką podatku i odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 2021 r., - art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegającym na błędnym przyjęciu, że Skarżąca mogłaby prowadzić na spornych gruntach działalność gospodarczą, a zatem działalność zarobkową wykonywana we własnym imieniu w sposób ciągły. Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżona decyzję organu I instancji w części, tj. w zakresie uznania za bezskuteczną korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od [...] września 2021 r. do [...] grudnia 2021 r. i w tym zakresie umorzył postepowanie w sprawie, utrzymało jednocześnie w mocy zaskarżoną decyzje w pozostałym zakresie. Za istotę sporu organ uznał rozstrzygnięcie, czy grunty podatnika związane ze zlikwidowaną liną kolejową nr [...] o łącznej pow. 518.895,00 m² oraz budowle o wartości 226.304 zł zostały w roku 2021 r. prawidłowo wykazane przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej? W ocenie organu odwoławczego grunty te mogą być bez żadnego problemu wykorzystywane gospodarczo, tym bardziej, że zakres działalności prowadzonej przez Skarżącą jest bardzo szeroki, obejmujący m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wydatki związane z tymi gruntami były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zostały również ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2021 r. Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych z likwidacją linii kolejowej nr [...]. Z tych względów grunty te uznać należało za element składowy przedsiębiorstwa. Sporne grunty mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, iż Skarżąca nie może spornych gruntów sprzedać, wydzierżawić, czy wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie – transport kolejowy, nie ma wpływu na przyjęty sposób opodatkowania tych gruntów. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że rozstrzygniecie zaskarżonej decyzji zawiera w części nieprawidłowy zapis. Organ I instancji zamieścił bowiem w sentencji decyzji zapis o uznaniu za bezskuteczną korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od [...] września 2021 r. do [...] grudnia 2021 r., co kłóci się z treścią przytoczonego przez organ przepisu art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postepowania w związku z wycofaniem wniosku. Na powyższą decyzję P. S.A. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, podczas gdy przepisy nakazują sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na błędnej jego wykładni i wadliwym zakwalifikowaniu gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą podatnika. Zostało to dokonane przez organ w wyniku błędnego przyjęcia, iż grunty te są wykorzystywane przez P. S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania go wyższą stawką podatkową i odmową stwierdzenia nadpłaty; - art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnie i wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu za bezskuteczna korekty deklaracji złożonej przez Skarżącą za okres od [...] września do [...] grudnia 2021 r. i umorzenie postepowania w tym zakresie. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym. Główna ze spornych kwestii dotyczy możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, iż, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2021 r. skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Ujmowała również w kosztach uzyskania przychodów wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Fakty te mają znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podważając twierdzenia, że w 2021 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Co istotne, sama Skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, iż były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W piśmie z [...].08.2021 r. zawierającym wniosek o zwrot nadpłaty stwierdziła jedynie, że grunty nie są i nie mogą wykorzystywane w działalności gospodarczej. W odwołaniu natomiast stwierdziła, że gdyby nawet zrekultywować linie kolejową, to nie wiadomo jak organ wyobraża sobie zagospodarowanie tych terenów. Atrakcyjność gruntów determinują bowiem w tym przypadku kształt i dostępność tych terenów. Znaczna część nieruchomości to wąskie działki, pozbawione możliwości dojazdu, nieatrakcyjne biznesowo. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Przypomnieć należy, że skarżąca, na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., w związku z orzeczeniem TK w sprawie SK 39/19, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...].01.2021 r. do [...].12.2021 r. w wysokości 169.064,00 zł, załączając jednocześnie korektę deklaracji za ww. okres. Stosownie do ww. przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela tut. Sąd, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. Z uwagi zatem na treść podania strony tj. wskazanie art. 74 pkt 1 o.p. oraz oparcie żądania nadpłaty na orzeczeniu TK, zasadnie organ zakwalifikował i rozpoznał pismo skarżącej z dnia [...].08 2021 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.