I SA/Go 381/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim doradcy podatkowemu M.B. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 4428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych obejmującą należny podatek od towarów i usług. Skarżąca, E.F., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. odpowiednio w kwotach: 53.245,00 zł, 56,010,00 zł, 39.030,00 zł, 104.681,00 zł, 106.543,00 zł, 238.500,00 zł, 197.082,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2013 r. odpowiednio w wysokościach: 0,00 zł, 0,00 zł, 0,00 zł, 0,00 zł, 0,00 zł. Powyższa decyzja, na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2015 r a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. w wysokości odpowiednio: 53.245 zł, 56.010 zł, 39.030 zł, 104.681 zł, 106.543 zł, 238.500 zł, 197.082 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2013 r. odpowiednio w wysokościach: 0,00 zł, 0,00 zł, 0,00 zł, 0,00 zł, 0,00 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w celu zebrania pełnego materiału dowodowego rzetelnej jego oceny oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym wystosował pisma do: Naczelnika Urzędu Skarbowego o dane dotyczące podatnika – E.F.; Naczelnika Urzędu Celnego z prośbą o przekazanie dokumentów związanych z udzieleniem skarżącej zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, a także danych i dokumentów w zakresie dokonanych przez skarżącą wewnątrzwspóInotowych nabyć wyrobów akcyzowych; Dyrektora Izby Celnej z prośbą o dane dotyczące wpłat z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonanego przez E.F.; skarżącej o przedłożenie ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę zapisów w tych rejestrach oraz innych dowodów związanych z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego oraz złożenia wyjaśnień związanych z toczącym się postępowaniem kontrolnym. Wystąpiono także do: Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych; Centralnego Ośrodka Informatyki Oddział Terenowy; Urzędu Kontroli Skarbowej; Sądu Rejonowego; Prokuratury Okręgowej; firm: R Sp. z o.o., I Sp. z o.o., P Sp. z o.o.. Przesłuchano w charakterze świadka R.K. (dwukrotnie) i W.B. oraz przyjęto wyjaśnienia od S.G., a także podjęto się próby przesłuchania w charakterze świadka A.S. i K.Ś.. Ponadto organ zaznaczył, że włączył do akt materiały dowodowe z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową śledztwa o sygn. [...] oraz otrzymane z UKS i Urzędu Celnego oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonego również wobec E.F. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej działającej pod Firmą E.F. w kontrolowanym okresie było: świadczenie usług transportowych; świadczenie usług odpraw akcyzowych oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca; handel olejem napędowym. Skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7: -za czerwiec 2013 r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 78.476,00 zł, podatek należny w kwocie 4.059,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 9.561,00 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 25,00 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.502,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.000,00 zł; - za lipiec 2013 r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 100.605,00 zł, podatek należny w kwocie 4.794,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 10.988,00 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 3.502,00 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.194,00 zł, - za sierpień 2013 r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 80.811,00 zł, podatek należny w kwocie 4.353,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 21.460,00 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 6.194,00 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.107,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.000,00 zł, - za wrzesień 2013 r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 86.496,00 zł, podatek należny w kwocie 6.979,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 15.990,00 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 5.107,00 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.011,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.000,00 zł, - za październik 2013 r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 90.324,00 zł, podatek należny w kwocie 7.712,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 11.795,00 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 2.011,00 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 83,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.000,00 zł, - za listopad 2013r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 103.207,00 zł, podatek należny w kwocie 10.513,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 9.058,00 zł (w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 83,00 zł), kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.455,00 zł, - za grudzień 2013 r., w której wykazała: podstawę opodatkowania w kwocie 81.378,00 zł, podatek należny w kwocie 9.057,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 7.472,00 zł, kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.585,00zł. W informacji podsumowującej VAT-UE za II i III kwartał 2013 r. skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług dla dwóch kontrahentów (dotyczy usług transportowych), natomiast za IV kwartał 2013 r. dla trzech kontrahentów (dotyczy usług transportowych) w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r., skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 25,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...].11.2012 r. udzielono skarżącej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...].11.2012 r. do [...].11.2022r., tj. olejami napędowymi. Nadto skarżąca posiadała zezwolenie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].04.2013r. na wewnątrzwspólnotowe nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Firmie skarżącej udzielono zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W zezwoleniu jako miejsce odbioru wyrobów akcyzowych wymieniono [...]. Firmie nadano numer akcyzowy zarejestrowanego odbiorcy związany z miejscem odbioru wyrobów akcyzowych [...]. Zezwolenie to zostało wydane na czas nieoznaczony. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że z dokumentów otrzymanych z Urzędu Celnego wynika, iż w badanym okresie skarżąca posiadała zezwolenie, jako zarejestrowany odbiorca, na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z zestawienia nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw dokonanych przez zarejestrowanego odbiorcę, wynika, że skarżąca: w okresie od dnia [...].06.2013 r. do dnia [...].12.2013 r. przyjmowała jako zarejestrowany odbiorca paliwo - olej napędowy. Odbiorcami paliwa były firmy oznaczone jako: G Sp. z o.o., T Sp. z o.o., GO Sp. z o.o. Każdej odprawie (a było ich 97) przyporządkowana była: data wprowadzenia wyrobów akcyzowych, ilość wyrobów akcyzowych, kwota podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie informacji otrzymanych z Izby Celnej stwierdził, że skarżąca jako zarejestrowany odbiorca dokonała odpraw oleju napędowego w ilościach: czerwiec 2013 r. - 215786,00 l., lipiec 2013 r. - 215621,00 l., sierpień 2013 r. - 183448,00 l., wrzesień 2013 r. - 398 850,00 l., październik 2013 r. - 398959,00 l., listopad 2013 r. - 870398,00 l., grudzień 2013 r.- 718092,00 l, razem: 3 001 154,00 l. W deklaracjach dla podatku akcyzowego i informacjach w sprawie opłaty paliwowej wykazała za miesiące: czerwiec 2013 r.: kwota podatku akcyzowego 258 080,00 zł, kwota opłaty paliwowej 56 087,09 zł; lipiec 2013r. :kwota podatku akcyzowego 257883,00 zł kwota opłaty paliwowej 56 044,20 zł; sierpień 2013r. kwota podatku akcyzowego 219404,00 zł, kwota opłaty paliwowej 47681,79 zł, wrzesień 2013r. kwota podatku akcyzowego 477023,00 zł kwota opłaty paliwowej 103 669,10 zł; październik 2013r. kwota podatku akcyzowego 477 157,00 zł, kwota opłaty paliwowej 103 697,43 zł; listopad 2013r. kwota podatku akcyzowego 1 040 996,00zł, kwota opłaty paliwowej 226 233,84 zł, grudzień 2013 r. kwota podatku akcyzowego 858 838,00 zł, kwota opłaty paliwowej 186646,48 zł; razem: kwota podatku akcyzowego 3 589 381,00 zł, kwota opłaty paliwowej 780 059,93 zł. Organ stwierdził, że z materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Celnego oraz z Izby Celnej wynika, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wykazane przez kontrolowaną w deklaracjach dla potrzeb rozliczenia podatku akcyzowego i informacjach w sprawie opłaty paliwowej za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., jak i wpłacone na rachunek Izby Celnej dotyczyły nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych (paliw) dokonanych przez skarżącą. Organ dokonał analizy faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez skarżącą w kontrolowanym okresie następnie stwierdził, że w okresie od [...].06.2013 r. do [...].12.2013 r. skarżąca, zgodnie z przedłożonymi przez nią umowami oraz wystawionymi fakturami VAT świadczyła usługi odpraw akcyzowych oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca na rzecz trzech odbiorców: firmy oznaczonej jako G Sp. z o.o., firmy oznaczonej jako T Sp. z o.o., firmy oznaczonej jako GO Sp. z o.o. Faktury za wykonanie tych usług wystawione zostały przez E.F. na rzecz firm: G Sp. z o.o., T Sp. z o.o., GO Sp. z o.o.. Za wykonanie usługi jako zarejestrowany odbiorca skarżąca wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży tych usług. W treści każdej z tych faktur zawarty był tekst "Usługa Odprawy Akcyzowej - ACR ..." oraz podany był numer ACR jednej odprawy. Dla każdej odprawy wystawiona była oddzielna faktura. Opłata za każdą wykonaną usługę odprawy akcyzowej wynosiła 1.138,21 zł netto, podatek VAT wynosił 261,79 zł, a kwota brutto wynikająca z każdej z tych faktur to 1.400,00 zł. W okresie od [...].06.2013 r. do [...].12.2013 r. E.F. wystawiła łącznie 97 faktur z tytułu usług odprawy akcyzowej, w tym: 7 faktur w czerwcu 2013 r. (wszystkie dla firmy oznaczonej jako G Sp. z o.o.); 7 faktur w lipcu 2013 r. (wszystkie dla firmy oznaczonej jako G Sp. z o.o.); 6 faktur w sierpniu 2013 r. (wszystkie dla firmy oznaczonej jako G Sp. z o.o.); 13 faktur we wrześniu 2013 r. (11 faktur dla firmy oznaczonej jako G Sp. z o.o. i 2 faktury dla firmy oznaczonej jako T Sp. z o.o.); 13 faktur w październiku 2013 r. (7 faktur dla firmy oznaczonej jako GO Sp. z o.o. i 6 faktur dla firmy oznaczonej jako T Sp. z o.o.); 28 faktur w listopadzie 2013 r. (wszystkie dla firmy oznaczonej jako GO Sp. z o.o.); 23 faktury w grudniu 2013 r. (wszystkie dla firmy oznaczonej jako GO Sp. z o.o.). Z umów zawartych pomiędzy Firmą E.F., , a firmami oznaczonymi jako: G Sp. z o.o., T Sp. z o.o., GO Sp. z o.o., wynika, iż firma skarżącej (jako zleceniobiorca) miała wykonać czynności na rzecz ww. firm (zleceniodawców) związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów zleceniodawcy (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), dokonywać zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, odbierać towary od przewoźnika i wydawać je zleceniodawcy. Za zlecone usługi, zleceniobiorca miał otrzymać od zleceniodawcy wynagrodzenie w wysokości, o której mowa w § 4 pkt 1 każdej umowy. Faktycznie jednak zleceniobiorca (Firma E.F.) otrzymywał od każdego zleceniodawcy wynagrodzenie (za każdą wykonaną usługę jako zarejestrowany odbiorca) w wysokości 1.400,00 zł brutto, co wynika z wystawionych faktur VAT oraz kwoty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Ww. umowy nie określały, że do wynagrodzenia za wykonaną usługę należy włączyć równowartości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (wprowadzanie i wydawanie z miejsca odbioru paliw), zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć. W związku z tym, powstałe od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od E.F. jako od podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy), a nie od podmiotów, na których rzecz działała, co oznacza, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa wpłacana była przez E.F. w imieniu własnym, a nie w imieniu zleceniodawców. Organ stwierdził, że kwoty otrzymane od kontrahentów na zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej, jak również wpłacone przez nich kwoty na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur VAT, obejmują całość świadczenia należnego skarżącej, które zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług świadczonych przez skarżącą na podstawie zawartych umów, przyjmując, zgodnie z art.19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wobec powyższego organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia obrotów i kwot podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego w oparciu o dane wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych, przedłożonych ksiąg i dokumentów oraz zebranych dowodów, doliczając do podstawy opodatkowania każdej transakcji podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Na tej podstawie stwierdził zaniżenie przez skarżącą za miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego. W zakresie podatku naliczonego nie stwierdził nieprawidłowości. Według ustaleń organu kwoty nabyć i podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. są wartościami poprawnymi, zgodnymi z danymi zawartymi w ewidencji zakupów VAT. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzone przez skarżącą ewidencje sprzedaży VAT uznał za nierzetelne za miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. w zakresie niezaewidencjonowania w nich kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży usług odprawy akcyzowej oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca i na podstawie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał w tej części ww. ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o art.23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania tj.: 1) art.122 i art.187 §1 w związku z art.6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, tj. bez wyjaśnienia okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy stroną a G Sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz GO Sp. z o.o., które przez rozmyślne działanie ich przedstawicieli wprowadziły E.F. w błąd, co do treści czynności prawnej umów zlecenia z dnia [...].05.2013 r., [...].09.2013 r., [...].10.2013 r. i osiągnęły znaczne korzyści majątkowe poprzez przerzucenie formalnoprawnego i faktycznego ciężaru obowiązku zapłaty podatku VAT należnego od akcyzy i opłaty paliwowej od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw zakupionych od zagranicznych kontrahentów przez ww. spółki i rozliczonych dla celów akcyzy przez stronę. Do naruszenia zasad postępowania dowodowo-wyjaśniającego i swobody oceny dowodów zdaniem skarżącej doszło w szczególności na skutek niewykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej tego organu z dnia [...].09.2015 r., w części obejmującej wyjaśnienie okoliczności podnoszonych we wniosku dowodowym Strony z dnia [...].10.2014 r. oraz poprzez pominięcie wniosku dowodowego Strony z dnia [...].01.2016 r., tj.: - niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia powiązań osobowo-kapitałowych pomiędzy kontrahentami Strony wskazanymi w ww. piśmie, co wskutek jednoczesnej odmowy przez Prokuraturę Okręgową udostępnienia akt sprawy [...] uniemożliwiło ustalenie osób, które wykorzystując swoje powiązania ze spółkami G, T i GO działały z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, doprowadzając E.F. do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przez Stronę przedsiębranego (na podstawie zawartych umów) działania, - odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków A.K., K.Ś., K.D., - uznanie zeznań E.F. złożonych do protokołu z dnia [...].07.2015 r., jako nieprzyczyniających się do wyjaśnienia okoliczności podnoszonych w piśmie Strony z dnia [...].10.2014 r. oraz nie odniesienie się organu do zeznań złożonych w tym zakresie przez świadka R.K. w dniu [...].01.2016 r., - odmowę przesłuchania świadka D.B. i włączenia do akt sprawy faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia wyrobów akcyzowych oraz ewidencji zakupu i sprzedaży VAT badanego okresu na okoliczność ustalenia czy spółka ponosiła faktyczny ciężar i obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego, dla którego podstawę stanowiły kwoty akcyzy i opłaty paliwowej uiszczonych od przeprowadzonych transakcji; 2) art.121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 Konstytucji RP w związku z art.6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dążenie do opodatkowania czynności realizowanych przez Stronę na podstawie umów zawartych w wyniku popełnionego na szkodę Strony oszustwa; 3) art.120, art.121 §1 i 2 w związku z art.125 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego wynikających z decyzji tego organu z dnia [...].09.2015 r., w części obejmującej obowiązek udzielenia przez organ kontroli wyjaśnień w przedmiocie dezorganizacji pracy pełnomocnika i uniemożliwienia prawidłowego ustanowionemu substytutowi wglądu do akt sprawy, pomimo podania wniesionego w tej sprawie przez Stronę do protokołu z dnia [...] stycznia 2015 r. II. Z uwagi na ww. błędy w procedowaniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art.6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia uzasadnionego podejrzenia (w związku z toczącym się postępowaniem [...]), że transakcje przeprowadzane przez Spółki z o.o. G, T oraz GO z udziałem zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych stanowiły czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu kwot powierzanych Stronie przez kontrahentów na opłacenie w ich imieniu i na ich rzecz akcyzy oraz opłaty paliwowej do wynagrodzenia należnego z tytułu usług w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywców paliw czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy, świadczonych na podstawie umów zlecenia. Jednocześnie na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej skarżąca w odwołaniu zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2016 r., którym organ nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony z dnia [...].01.2016 r., o przesłuchanie w charakterze świadka D.B. oraz o włączenie do akt sprawy dowodów z wyszczególnionych w tym wniosku dokumentów. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art.188 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wyjaśnienia okoliczności przez organ pominiętych i niewyjaśnionych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej o umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Nadto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r., włączył do akt sprawy dowody w postaci m.in. uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania świadka A.K. z dnia [...] maja 2016r. do którego pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie T.W. oraz K.D.. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka T.W. oraz K.D.. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał treść art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, by następnie, powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 370/13 stwierdzić, że w kontekście ww. art.29 ust.1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru (usługi). Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tejże dostawy (świadczenia usługi) i mających na celu jej prawidłowe wykonanie. W orzecznictwie podkreśla się, że istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania winny stanowić regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE, albowiem zapis art. 29 ust.1 jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że mimo różnic w nazewnictwie pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art.78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tak szczegółowych zapisów odnoszących się do podstawy opodatkowania, jakie znalazły się w powołanych przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie oznacza to jednak, aby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust.1 odpowiada bowiem uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy. Zapis ten stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (wprowadzanie i wydawanie z miejsca odbioru paliw), zgodnie z art. 13 ust.1 pkt 5, art.59 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust.1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć. W związku z tym, powstałe od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od E.F. jako od podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy), a nie od podmiotów, na których rzecz skarżąca działała, co oznacza, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa wpłacane były przez skarżącą w imieniu własnym, a nie w imieniu zleceniodawców. Z niespornych okoliczności sprawy wynika także, że paliwo zostało sprowadzone na terytorium RP, Urząd Celny dokonał odprawy paliwa, a skarżąca wykonała usługę jako zarejestrowany odbiorca na rzecz innych podmiotów lecz we własnym imieniu. Otrzymane przez skarżącą od kontrahentów kwoty na zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej, jak również wpłacone przez nich kwoty na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur VAT, obejmują całość świadczenia należnego Stronie od nabywców, które zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego zasadne stało się dokonanie rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług świadczonych przez skarżącą poprzez opodatkowanie ww. kwot podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego tj. w wysokości 23% (w myśl art.146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), i przyjęcie, zgodnie z art. 19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dokonywane przez kontrahenta - G Sp. z o.o. lub w imieniu kontrahentów G Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. na rzecz skarżącej wpłaty zabezpieczenia na poczet podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dokonywane były na poczet nieskonkretyzowanych dostaw i w związku z tym nie znajdował do nich zastosowania art. 19 ust. 11 ustaw o podatku od towarów i usług, według którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Wskazał również treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że skarżąca wykonując czynności zarejestrowanego odbiorcy, powinna wystawiać fakturę zawierającą wszystkie elementy kalkulacyjne składające się na cenę usługi. Kwoty odpowiadające równowartości zapłaconego podatku akcyzowego i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów nie stanowią bowiem odrębnego świadczenia, a są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi. Biorąc pod uwagę dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez skarżącą usług odprawy akcyzowej, organ odwoławczy wskazał, że zasadne stało się stwierdzenie, że rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r., skarżąca nie włączyła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co spowodowało zaniżenie przez skarżącą za miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego. Odwołując się do treści art. 3 ust. 4, art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz 109 ust. 3 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie zakończone decyzją organu kontroli skarbowej prowadzone było wobec skarżącej a zakres tego postępowania obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. Wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tj. dla zastosowania przepisów prawa materialnego regulującego w ustalonym stanie faktycznym zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mają zatem znaczenia powoływane przez Stronę w odwołaniu okoliczności, tj. okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z G Sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz GO Sp. z o.o., ani powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy ww. kontrahentami Strony. Nie mają one bowiem znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Stronę za okres od czerwca do grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strony w ramach swobody zawierania umów mogą dowolnie kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże przez zawarte w umowach zapisy strony nie mogą żądać od organów podatkowych akceptacji innych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług niż to wynika z przepisów prawa. Umowa cywilna, mimo zawartych w niej postanowień czy zapisów, nie może zwalniać podatnika podatku od towarów i usług z obowiązku zapłaty podatku. Dlatego też bez znaczenia pozostaje to, jak sformułowana została treść czynności prawnej (umowa zlecenia) oraz to czy w wyniku sposobu sformułowania treści czynności prawnej Strona została wprowadzona w błąd. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżącą jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi ryzyko wiążące się z prowadzeniem tej działalności oraz konsekwencje wynikające z podpisanych przez nią umów. Podkreślił także, że zawarte przez skarżącą z ww. kontrahentami umowy w swej treści przewidywały, iż: "Zleceniobiorca dokona w imieniu własnym na rzecz Zleceniodawcy, nabycia wewnątrzwspólnotowego Towarów Zleceniodawcy (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), dokona zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej (...)" (§1 pkt 1 umowy), oraz, że: "Zleceniodawca na 24 godziny przed odbiorem Towarów dokona przedpłaty na konto Zleceniobiorcy, w wysokości wystarczającej na pokrycie wszystkich należności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym Towarów. Przedpłatę uznaje się za dokonaną, jeżeli środki finansowe w wymaganej wysokości znajdują się na koncie Zleceniobiorcy" (§ 3 pkt 3 umów). Z ww. umów wynika zatem obowiązek dokonania przez skarżącą zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej i jednocześnie obowiązek wpłaty przez kontrahentów Strony na rzecz Strony kwot wystarczających na pokrycie wszystkich należności związanych z dokonywanym przez skarżącą nabyciem wewnątrzwspólnotowym, czyli podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest stwierdzenie skarżącej zawarte w odwołaniu, że nie wykonano zaleceń organu odwoławczego poprzez pominięcie wniosku dowodowego Strony, bowiem organ odwoławczy, uchylając decyzję organu kontroli skarbowej i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ nie wskazywał na konieczność przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej ww. wniosków dowodowych, lecz wskazywał, iż ww. wnioski będą przedmiotem postępowania wyjaśniającego. Z uwagi na stwierdzone uchybienia organu kontroli skarbowej oraz konieczność wydania decyzji w trybie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia ww. wniosków w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją z dnia [...].09.2015 r. W ocenie organu odwoławczego akcentowany w odwołaniu brak świadomości prawnej skarżącej nie jest okolicznością, która zwalniałaby ją z obowiązku zapłaty ciążących na niej z mocy prawa, obowiązków podatkowych. Ustosunkowując się do zeznań skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że podnoszona przez nią argumentacja wskazująca na "powierniczy" charakter przekazania kwot na podatek akcyzowy i opłatę paliwową jest chybiona, gdyż, pomija kluczową w sprawie okoliczność, tj. status skarżącej jako zarejestrowanego odbiorcy i wynikający z niego fakt wykonania przez skarżącą własnych zobowiązań publicznoprawnych, a nie zobowiązań podmiotów trzecich (zleceniodawców), na rzecz których realizowała czynności faktyczne i prawne. Zdaniem organu te dwa bezsporne fakty determinują zakres zastosowania art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, który jako elementy podstawy opodatkowania obejmuje także kwoty przekazane na zapłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zasadnie zatem ocenił ww. zeznania jako nie wnoszące nic nowego do sprawy oraz nie przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Podobnie za nie mające wpływu na wynik sprawy organ odwoławczy uznał zeznania R.K.. Za bezzasadne uznał także sformułowane w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasad postępowania poprzez odmowę przesłuchania świadka D.B.. W ocenie organu odwoławczego w żaden sposób nie wpłynęły by one na zmianę stanowiska w sprawie. Nadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na wynik sprawy pozostają zeznania A.K. włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 Konstytucji RP w związku z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przez dążenie do opodatkowania czynności realizowanych przez skarżącą na podstawie umów zawartych w wyniku popełnionego na jej szkodę oszustwa. Wyjaśnił, że w toku postępowania organ kontroli skarbowej w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że skarżąca była zarejestrowanym odbiorcą i to na niej ciążyły obowiązki związane z uiszczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował swobody zawierania umów ani nie podważył skuteczności prawnej zawartych przez skarżącą umów. Dla podjęcia przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne było to, że transakcje opisane w umowach zostały wykonane i fakt ten wywierał określone skutki w zakresie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego w świetle ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa zasadne stało się dokonanie przez organ kontroli skarbowej rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej uiszczonych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez wątpienia, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez skarżącą usługi odpraw akcyzowych uznać należy za czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem powołany przez skarżącą w odwołaniu art.6 pkt 2 cyt. ustawy w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie znajduje zastosowania. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy pozostają podnoszone przez Stronę okoliczności związane z toczącym się postępowaniem karnym prowadzonym pod sygnaturą [...] przeciwko R.K. i innym. Organ zaznaczył, że postępowania podatkowe i karne mają charakter autonomiczny i niezależny od siebie. W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stosując się do reguł wynikających z art. 180 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza wykonanie przez Stronę na rzecz kontrahentów: G Sp. z o.o., T Sp. z o.o. oraz GO Sp. z o.o. usług odpraw wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, jak wykazano wyżej, zasadnym stało się opodatkowanie kwot należnych Stronie z tytułu wykonywania ww. usług, podatkiem od towarów i usług. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę zarzucając nie uwzględnienie faktu, iż padła ofiarą oszustwa oraz braku należytej staranności, obiektywizmu oraz bagatelizowania zebranego materiału dowodowego jak i nie przeprowadzenia dowodów do sprawy, m.in. przesłuchań świadków, wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności umów zawartych pomiędzy skarżącą, a spółkami G, T, GO, przez których powstał przedmiot sporu. Skarżąca zaznaczyła, że przed byłymi prezesami ww. spółek, prowadzone są postępowania karne, a w szczególności fakt, że K.Ś. został skazany prawomocnym wyrokiem z dnia [...] października 2011 r. przez Sąd Rejonowy za oszustwo doprowadzające inną osobę do niekorzystnego rozporządzania własnym lub cudzym mieniem. Zdaniem skarżącej, również istotny jest fakt, że została nakłoniona do rozszerzenia swojej działalności gospodarczej o zezwolenie na odprawy akcyzowe (uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy) oraz podpisania umowy współpracy, przesłanej przez R.K. z firmy G.O.. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoją decyzję wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji, odmówił uzupełnienia go o dowody powstałe w trakcie lub wynikające z postępowania, ponieważ w większości ich przypadków stwierdził, że "nie mają znaczenia dla sprawy" lub "nie wnoszą nic do sprawy". Zdaniem skarżącej po uzupełnieniu materiału dowodowego wynikałoby jasno, że ww. kontrahenci działali z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych, które osiągnęli, doprowadzając ją do niekorzystnego rozporządzania własnym mieniem za pomocą wprowadzania jej w błąd albo wyzyskiwania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania (na podstawie zawartych umów) działań. W szczególności zwróciła uwagę na fakt, że w zeznaniu z dnia [...] maja 2016 r. Prezes spółki G A.K. przyznał, że "był figurantem" i "nie był Prezesem i nie wykonywał obowiązków Prezesa", tym samym nie miał uprawnień do podpisywania umów w okresie, w którym ta spółka zawarła ze nią umowę na odprawy akcyzowe, tym samym, w ocenie skarżącej, umowa traci moc prawną. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o przyznanie jej prawa pomocy przez zwolnienie z kosztów sądowych i ustanowienie pełnomocnika z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zwolnił skarżącą od kosztów sądowych oraz ustanowił doradcę podatkowego. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2017 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wskazał, że podtrzymuje w całości zarzuty i motywowanie zawarte w odwołaniu skarżącej od decyzji Dyrektora UKS oraz argumentację skargi. Nadto podniósł, że skarżoną decyzją organ odwoławczy obok naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej dopuścił się także obrazy art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej wniesionych wraz z odwołaniem oraz do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] maja 2016 r., co uniemożliwiło skarżącej wykazanie, iż do świadczenia przez nią usług odpraw akcyzowych oleju napędowego doszło w wyniku popełnionego na jej szkodę przestępstwa i czynności te stanowiły faktycznie realizację skutku przestępstwa, tj. niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – powoływana również jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Analiza zgromadzonego w sprawi materiału dowodowego wskazuje, że w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. skarżąca, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. W ww. okresie wykonywała usługi związane z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych, które świadczone były na podstawie umów zawartych pomiędzy G Sp. z o.o. (zleceniodawca), T Sp. z o.o. (zleceniodawca), GO Sp. z o.o. (zleceniodawca), a Firmą E.F. (zleceniobiorca). Usługi świadczone przez skarżącą polegały na dokonaniu formalności celno-podatkowych, tj. złożeniu zabezpieczenia akcyzowego, uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) nabywanych z innych państw członkowskich. Zleceniodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz skarżącej wynagrodzenia za każdy odprawiony pojazd przewożący towar, na podstawie wystawionych faktur VAT. Wynagrodzenie to nie obejmowało kwot na opłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Przywołane umowy regulowały także kwestie przekazywania na rachunek bankowy zleceniobiorcy (Firmy E.F.) kwot pieniężnych na pokrycie zabezpieczenia akcyzowego, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliwa nabywanego z innych państw członkowskich, stanowiąc, iż: "Zleceniodawca na 24 godziny przed odbiorem Towarów dokona przedpłaty na konto Zleceniobiorcy, w wysokości wystarczającej na pobycie wszystkich należności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym Towarów. Przedpłatę uznaje się za dokonaną, jeżeli środki finansowe w wymaganej wysokości znajdują się na koncie Zleceniobiorcy", co, jak wynika zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miało miejsce. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z art.59 ust.3 ww. ustawy, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, co wynika z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Z kolei zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 4 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym). Mając na uwadze treść ww. przepisów zgodzić się należy z organem podatkowym, że skarżąca jako zarejestrowany odbiorca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych (paliwa) na rzecz innych podmiotów i w tych okolicznościach była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Podobnie, co też słusznie wskazały organy podatkowe, kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz.931 ze zm.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ww. ustawy). Z kolei po myśli art. 37j ust. 1 pkt 3 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art.37h, ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. Wobec powyższego obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych również obciążał skarżącą. Z akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie wynika, że kontrahenci skarżącej: G Sp. z o.o., T Sp. z o.o., GO Sp. z o.o. dokonywali wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś obowiązek wpłacenia przez ww. kontrahentów kwot na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane przez skarżącą konto bankowe wynikał z zawartych pomiędzy skarżącą a tymi kontrahentami umów. Z tych też środków skarżąca opłacała opłatę paliwową i podatek akcyzowy. Tym samym równowartość tych kwot skarżąca powinna włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Po myśli art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do treści 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei art. 29 ust. 1 ww. ustawy określa, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania stanowią regulacje przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006.347.1). Zgodnie z art. 73 tego aktu, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 2006/112/WE określa, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie zaś do treści art. 79 cyt. Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Dodać można, że w myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a. W kontekście przytoczonych przepisów wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Dyrektywa, a za nią od 1 stycznia 2014 r. – Dz.U. z 2013 r. poz. 35, już wyraźnie, także polska ustawa o podatku od towarów i usług nie pozostawiają wątpliwości, że czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (por. R. Namysłowski, Komentarz do art. 72 - 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r. s.193). Kwestia, czy uiszczona przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych tzw. usług odprawy akcyzowej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/12, z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13 oraz z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 495/14 (publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia nsa.gov.pl). Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, to dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcę (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są w jego własnym imieniu i nie mogą być uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy. Bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będzie zwracany przez kontrahentów z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Postanowienia umowne w tym względzie należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonej usługi. Ustalenie przez organy, że skarżąca w kontrolowanym okresie posiadała zezwolenie, jako zarejestrowany odbiorca, na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz że faktycznie świadczyła usługi jako zarejestrowany odbiorca, tj. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych), oznacza, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; była podatnikiem akcyzy. Co za tym idzie, była też zobowiązana, stosownie do treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych i informacji o opłacie paliwowej oraz do obliczania i wpłacenia we własnym imieniu na rachunek właściwej izby celnej podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co też czyniła (niesporne). Powyższe uprawniało organ do przyjęcia, że usługa zarejestrowanego odbiorcy została przez skarżącą wykonana i jako taka, na podstawie ww. przepisów powinna zostać opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania stanowiło zaś nie tylko świadczenie nazwane w umowie zlecenia wynagrodzeniem, ale również należności publicznoprawne, uiszczone przez skarżącą w postaci podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. W ustalonym stanie faktycznym, co też słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, bez znaczenia dla sprawy pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami G, GO oraz T, brak jej świadomości przy zawieraniu umów z tymi kontrahentami a także przypisywanie im wprowadzenia skarżącej w błąd co do istoty nakładanych na nią zobowiązań, czy też powiązania osobowo kapitałowe pomiędzy kontrahentami skarżącej. Istotny jest bowiem fakt, że jako zarejestrowany odbiorca skarżąca wykonała w imieniu własnym zlecone usługi. Wobec powyższego wnioski dowodowe skarżącej zgłoszone na etapie odwołania należy uznać za dotyczące okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nie sposób zatem czynić organowi zarzutu jakoby nie uwzględniając tych wniosków dopuścił się naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z wymienionym art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ podjął czynności związane z przeprowadzeniem dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał R.K., przesłuchiwał także W.B. jednakże odmawiał on udzielenia odpowiedzi na zadane mu pytania. Przesłuchanie K.D. oraz K.Ś., z uwagi na brak ich danych adresowych okazało się niemożliwe. Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania A.K.. Jednakże ww. zeznania, jak i zeznania samej skarżącej, dotyczyły jedynie okoliczności nawiązania przez nią współpracy z kontrahentami, co jak już wykazano, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zaznaczyć należy, że skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi wiążące się z tym ryzyko, w tym również konsekwencje wynikające z zawartych przez nią umów. Powinna zatem zachować należytą staranność m.in. w doborze kontrahentów. Dochodzenie roszczeń z tytułu szkody, jaką mogła ponieść w związku z zawarciem tych umów jest sprawą odrębną, poza zakresem kognicji sądu administracyjnego. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1,art. 188 oraz art. 191 ww. ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżąca, w związku z wykonaniem w imieniu własnym usług jako zarejestrowany odbiorca, powinna uiścić podatek od towarów i usług, obliczony od podstawy opodatkowania uwzględniającej uiszczone przez nią podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił (pkt 1 wyroku). W zakresie kosztów sądowych (pkt 2 wyroku) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd przyznał pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym wynagrodzenie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g, z uwzględnieniem § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Wynikającą z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g cyt. rozporządzenia wysokość opłaty stanowiącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, Sąd zmniejszył o połowę, co uwzględnia niezbędny nakład pracy pełnomocnika. Sąd wziął pod uwagę, że równocześnie zostały rozpoznane z udziałem tego samego pełnomocnika dwie sprawy ze skarg skarżącej, rozstrzygnięte w takich samych okolicznościach a ponadto miał na względzie, że ustanowiony z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym doradca podatkowy wcześniej, w postępowaniu administracyjnym obu instancji występował jako umocowany przez skarżącą pełnomocnik. Przyznaną opłatę podwyższono o stawkę podatku od towarów i usług. | | | |