I SA/Go 384/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi "M" S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę I SA / Go 384 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] roku stwierdzającą brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Z akt sprawy wynika że : [...] zwróciła się do Urzędu Gminy z wnioskiem o stwierdzenie, że dokonała zapłaty nienależnego podatku od nieruchomości za rok 2003, dotyczącego położonych w obrębie działek o numerach ewidencyjnych [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni 10,41 ha. W uzasadnieniu podniosła, iż przedmiotowe grunty mają charakter gruntów rolnych, co wynika z ewidencji gruntów, a na działkach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Po przeprowadzeniu analizy stanu prawnego zapłata za 2003r. jej zdaniem była nieuzasadniona. Podatnik wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art.1 ustawy o podatku rolnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza. Podobną regulację zawiera przepis art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – opodatkowaniu podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] maja 2004 roku Wójt Gminy orzekł o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie 58.263,50 złotych. W uzasadnieniu podał, że z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest m.in. "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" oraz "zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" a także "wynajem nieruchomości na własny rachunek". Zatem z przedmiotu działalności podatnika, wynika, iż na będących jego własnością gruntach, nie tylko prowadzi działalność gospodarczą, ale są one wręcz przedmiotem tej działalności. Grunty te stanowiące wcześniej działkę [...] uległy podziałowi na 75 mniejszych działek budowlanych na mocy decyzji Wójta Gminy z dnia [...] marca 2003r. Poza tym Starosta Powiatu wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu budowy na tych gruntach stacji transformatorowej pod potrzeby zasilania osiedla domów jednorodzinnych. W wyniku podziału powstały działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą wraz z towarzyszącą funkcją usługową, tereny usług sportu, tereny komercyjne, tereny komunikacji pieszej i pieszo-jezdnej, tereny komunikacji kołowej. Według Wójta Gminy czynności te należało uznać za zagospodarowywanie nieruchomości na własny rachunek w celu ich sprzedaży. To natomiast jest zgodne z zapisem dotyczącym przedmiotu działalności spółki. Ponadto organ I instancji wskazał, iż przedmiotowe grunty wcześniej, tj. w 2001r., zostały przeznaczone na cele nierolnicze. Od decyzji spółka odwołała się zarzucając naruszenie art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niezastosowanie. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, iż nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wójta Gminy i podtrzymuje wszystkie argumenty podniesione w odwołaniu z dnia [...] listopada 2003 roku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając sprawę, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że skarżąca spółka jest właścicielem gruntów położonych w [...] o powierzchni 10,4041 ha, fizycznych, składających się głównie z użytków rolnych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako rolne klasy IIIb i IVa w minimalnej ilości LzRV. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż należało się zgodzić ze stanowiskiem Wójta Gminy, że działania podjęte przez skarżącego są związane z zagospodarowaniem nieruchomości na własny rachunek w celu ich sprzedaży. Jest oczywiste, bowiem, że bez wykonania wyżej wymienionych czynności obrót tymi gruntami na cele niezwiązane z produkcją rolną byłby niemożliwy. Jest to, więc element działalności. Tym samym grunty te, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że nie można uznać, aby podatek został nienależnie zapłacony i że z tego tytułu stosownie do wymogu art.72 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata. Od powyższej decyzji skarżąca [...] wniosła skargę. W skardze skarżąca zarzuciła : - naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym przez ich nie zastosowanie, - naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała iż podtrzymuje wszelkie argumenty podniesione w odwołaniach do decyzji organu I instancji. Jej zdaniem organ podatkowy II instancji oparł się na przepisie art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierającym definicje gruntu dla celów ustawy. Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podlegają wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy chyba że ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do powadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej organ pominął art. 2 ust. 2 ustawy zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynku jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniem nie podlegają grunty nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc również zawierających w sobie potencjalną możliwość zajęcia lecz nie zajętych pod działalność gospodarczą. Skarżąca nie zgodziła się z tym iż na gruntach objętych wnioskiem prowadzi działalność gospodarczą. Nie oznacza zajęcia pod działalność gospodarczą podzielenie gruntu na mniejsze działki czy też wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowy stacji transformatorowej. Sporne grunty nie będą zdaniem skarżącej w najbliższym czasie użytkowane gospodarczo. Według skarżącej słowo zajęcie ma ściśle określone znaczenie w języku związane z fizycznym objęciem gruntu w użytkowanie, a takie zajęcie nie nastąpiło. Przepisy zakazują dokonywania wykładni rozszerzającej obowiązki podatnika, a tak czynią zdaniem skarżącej organy podatkowe. W myśl tego rozumowania samo nabycie gruntów oznaczałoby zajęcie na cele działalności gospodarczej. O takiej sytuacji można byłoby mówić w przypadku gdyby rozpoczęto budowę budynku. Fakt iż przedsiębiorca prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości nie oznacza zdaniem skarżącej że nabyta nieruchomość jest zajęta na cele prowadzenia działalności gospodarczej, bo może ją nabyć jako lokatę kapitałową co nie zmienia jej klasyfikacji. Stanowisko skarżącej koresponduje również z przepisami o podatku rolnym, bowiem podleganie podatkowi rolnemu nie jest uzależnione od statusu posiadacza gruntu, bez względu na to czy prowadzi on działalność gospodarczą czy też nie, o ile nie zostaną one zajęte pod działalność gospodarczą. W przypadku natomiast rolnika który dokonał podziału geodezyjnego gruntu z zamiarem ich zbycia i nawet zaplanował zbudowanie trafostacji na danym gruncie, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem bowiem takie czynności nie obejmują znamion pojęcia "zajęcia" Wskazał nadto iż wpis w rejestrze działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny co nie oznacza iż przedsiębiorca prowadzi działalność we wskazanym w rejestrze zakresie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał iż skarga nie wnosi nowych elementów do sprawy i dlatego też organ w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 22.09.2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej kwotę 5.115,0 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał iż przez pojęcie "zajęcie" należy rozumieć, co słusznie podnosi skarżący, faktyczne wykorzystywanie gruntu a nie samą tylko możliwość jego wykorzystywania. Nie można, więc uznać za słuszny poglądu, z którego wynika, iż o tym czy dany grunt jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie decyduje jego faktyczne fizyczne wykorzystanie a decydujące znaczenie ma kwestia zakresu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotu prowadzenia działalności spółki. Wpis natomiast w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny, nie wywołuje w tym przypadku żadnych negatywnych skutków na podejmowaną przez spółkę działalność. Nie ma żadnego ograniczenia w tym, aby spółka prowadziła np. działalność gospodarczą, która nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i na potrzeby tej działalności zajęła część posiadanych użytków rolnych. Kierując się prezentowanym poglądem organu pierwszej i drugiej instancji należałoby przyjąć, że w takiej sytuacji nie wystąpiłby podatek od nieruchomości, byłoby to jednak sprzeczne z art.2 ust.1 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz. 1178). Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie nie wynikającym ze zgłoszonego w Krajowym Rejestrze Sądowym skutkuje jedynie zastosowaniem przez Sąd Rejestrowy regulacji art. 24 i następnych z ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. / Dz. U. nr 121, poz. 769 /. Zdaniem Sądu należało uznać, iż znaczenie w sensie normatywnym ma zajęcie w sensie fizycznym użytku rolnego na prowadzoną działalność gospodarczą a nie samo jej nabycie i uzyskiwanie decyzji administracyjnych dotyczących tego gruntu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi drugiej instancji przeanalizowanie pisma skarżącego z dnia 11 lutego 2002 roku kierowanego do organu pierwszej instancji, w której stwierdził on, iż na terenie przedmiotowej działki w Wawrowie zainwestował w w.w. teren około 150.000,00 złotych i planuje również uzbrojenie tych terenów w sieci. Nadto zdaniem Sądu organ powinien rozważyć, czy nie należy przeprowadzić postępowania dowodowego celem ustalenia, czy pomimo twierdzeń skarżącej spółki, nie dokonała ona w 2003 roku faktycznego "zajęcia użytków rolnych" poprzez wykonywanie innych, niż tylko administracyjne czynności. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzucając wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie że pojęcie "zajęcia" oznacza wykorzystywanie gruntów, a nie samą możliwość jego wykorzystywania która występuje w rozpoznawanym przypadku w sytuacji kiedy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało że nabyte przez skarżącą grunty w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a także art. 133 § 1 ustawy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne uznanie że tylko część akt sprawy może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sytuacji kiedy w aktach sprawy oprócz dokumentów wymienionych przez sąd w uzasadnieniu znajdowały się również dokumenty potwierdzających zasadność oceny skarżącego. Wyrokiem z dnia 10.01.2007 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu Sąd wskazał że grunty zajęte to grunty na których w rzeczywistości wykonywane SA czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto wskazał iż jednoznacznym podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie np. fakt ich zmiany przeznaczenia w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytaczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno – kanalizacyjnych. Zdaniem Sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę wszystkich dokumentów które były wskazane w skardze kasacyjnej a które świadczą o tym iż w grunt zostało zainwestowane 150.000 złotych i zostały wykonane sieci wodno – kanalizacyjne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał całościową ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i na podstawie tak dokonanej oceny Sąd oceni czy ma zastosowanie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zdaniem Sądu skarga nie jest uzasadniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem postępowania są działki o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...] o powierzchni 10,41 ha dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Kwestą zasadniczą rzutującą na rozstrzygnięcie sprawy jest ustalenie czy grunt będący w posiadaniu skarżącej jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U.06.121.844 / opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to te na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej to znaczy np. zmiana przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno – kanalizacyjnych / za NSA L. Etel "Podatki i opłaty samorządowe" Dom Wydawniczy ABC 2003 s. 48 /. Nie może ulegać wątpliwości iż działki będące przedmiotem postępowania są zaklasyfikowane w rejestrze gruntów jako grunty rolne oraz grunty zadrzewione. Z mocy art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te nie są przedmiotem podatku w rozumieniu w / w, z wyjątkiem gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak więc jedna z przesłanek wyłączająca w / w grunty z opodatkowania została spełniona. Jednakże dla wyłączenia w / w gruntów z opodatkowania koniecznym jest również stwierdzenie iż grunty te nie są zajęte pod działalność gospodarczą. Wskazać należy że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Z statutu jak również z wypisu z rejestru sądowego wynika że przedmiotem działalności spółki jest m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Stanowi to potwierdzenie że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Z akt sprawy wynika że decyzjami z dnia [...].08.2001 roku i [...].08.2001 roku iż organy administracji państwowej wyraziły zgodę na przeznaczenie na cele nie rolnicze powyższych gruntów, na wniosek skarżącej. Grunty te zgodnie z wnioskami skarżącej mają być przeznaczone na cele mieszkalno – usługowe. Decyzją z dnia [...].06.2002 roku zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę co do przebudowy linii napowietrznych, oraz budowę stacji transformatorowej na potrzeby zasilania osiedla domków jednorodzinnych na działkach będących przedmiotem postępowania tzn, nr [...],[...],[...],[...],[...]. Nadto decyzją z dnia [...].03.2002 roku został zatwierdzony projekt podziału działki nr [...] na działki m.in. będące przedmiotem postępowania, przy czym projekt podziału obejmował wydzielenie z powyższej działki, działek przeznaczonych na drogi gminne, co do których skarżąca doszła do porozumienia z gminą co do wysokości odszkodowania. Jak wynika również z jej deklaracji zawartej piśmie skarżącej z dnia 11.02.2002 roku, zainwestowała w nieruchomość na dzień 11.02.2002 roku około 150.000 złotych. Powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie podstaw do opodatkowania w / w gruntów. Działania podjęte przez skarżącą w postaci zmiany przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego i osiągnięcie w tym względzie pozytywnego skutku, wytyczenie dróg poprzez wyznaczenie działek gruntu przeznaczonych na te cele, porozumienie co do odszkodowania za grunty przeznaczone na drogi, rozpoczęcie procesu przebudowy linii energetycznych budowy stacji zasilania dla przyszłych budynków, zainwestowanie w powyższą nieruchomość już w lutym 2002 roku około 150.000 złotych świadczy o tym zdaniem Sądu, iż skarżąca podjęła działania gospodarcze w stosunku do gruntów będących przedmiotem postępowania, a więc zajęła je na prowadzenie działalności gospodarczej. Taki kierunek rozumienia tego pojęcia wskazał również NSA w swoim wyroku w tejże sprawie, uchylającym wcześniejszy wyrok. Nie sposób uznać iż zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej jest tylko np. pobudowanie na gruncie placu, utwardzenie gruntu na którym składuje się np. materiały budowlane, czy np. złom. Zważając iż do zakresu podejmowanych działań gospodarczych w przypadku skarżącej należy zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, oraz kupno i sprzedaż nieruchomości nie może ulegać wątpliwości iż podjęcie działań fizycznych w postaci podziału nieruchomości, rozpoczęcie procesu inwestycyjnego poprzez przebudowę linii energetycznej, wytyczenie dróg itp. jest zajęciem nieruchomości pod prowadzoną działalność gospodarczą. Gdyby ujmować pojęcie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej tak jak to chce skarżąca, podmioty prowadzące działalność o profilu podobnym do skarżącej nie płaciłyby podatku od nieruchomości ponieważ nie można byłoby uznać iż nastąpiłoby zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, czym nie naruszyły zasady określonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy uznając iż nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenie przepisów prawa procesowego które miałoby istotny wpływ na wynika postępowania, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA K.Skowrońska–Pastuszko Sędzia WSA S.Kowalczyk Asesor WSA A. Rzepecka