I SA/Go 384/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2013 r. w przedmiocie ustalenia I.B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i orzekł, że z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 36.719 zł, zryczałtowanym podatek wynosi 27.539 zł. Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora IAS została wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 570/14, którym została uchylona decyzja organu odwoławczego (wówczas Dyrektora Izby Skarbowej) z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]. Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący: Postanowieniem z dnia [...] października 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany również Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) KS wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. W trakcie postępowania ustalono, że w 2008 r. skarżąca pozostawała w ustawowej wspólności majątkowej z mężem A.B. (od dnia zawarcia związku małżeńskiego w dniu [...] kwietnia 1988 r.). Wspólnie z nim prowadzi gospodarstwo domowe w [...], mając na utrzymaniu dwie uczące się w szkołach średnich córki (w wieku 19 i 20 lat). Pod tym samym adresem mieszkała również w wyodrębnionej części domu matka skarżącej M.S., która utrzymywała się z emerytury, pokrywała w udziale 1/5 wydatki związane z prowadzeniem domu. Organ pierwszej instancji ustalił, że mąż skarżącej osiągał przychody z prowadzonej od 1997r. do października 2008 r. działalności w formie spółki cywilnej S, produkującej oraz sprzedającej ogrodzenia betonowe dla odbiorców indywidualnych, w której jako wspólnik posiadał 50% udziałów. W latach 1993 – 1996 prowadził zaś działalność w zakresie handlu odzieżą na bazarach (handel obwoźny). Nadto, na podstawie PIT-37 oraz PIT-28 ustalono, że za 2008 r. skarżąca osiągnęła przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na handlu detalicznym i hurtowym artykułami spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego (sklep obuwniczo-odzieżowy D) oraz z innych źródeł. Działalność handlowa była opodatkowana na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego w okresie od [...] stycznia 1994 r. do [...] grudnia 2008 r. W okresie wcześniejszym, tj. od [...] marca 1992 r. do [...] stycznia 1993 r. prowadziła działalność w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, opodatkowaną w formie karty podatkowej, a w 1993 r. na zasadach ogólnych. Z ustaleń Dyrektora UKS wynikało, że aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w dniu [...] sierpnia 2008 r. małżonkowie I. i A.B. zakupili udział w zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...], obejmującej jeden niewyodrębniony lokal użytkowy (pow. 102,80 m²), mieszczący się na parterze budynku oraz piwnice (pow. 21,88 m² i 17,79 m²), za łączną kwotę brutto 361.034,60zł. (w tym VAT 65.104,60 zł). Zgodnie z § 5 aktu notarialnego powyższa kwota została uiszczona w całości przed sporządzeniem przedmiotowej umowy, z majątku objętego wspólnością ustawową. Okoliczność tę potwierdziła strona sprzedająca, wynikało to także z przedłożonych dowodów wpłat w postaci faktur: nr [...] z [...] lipca 2008 r. dokumentującej wpłatę gotówkową w wysokości 29.300 zł, nr [...] z [...] lipca 2008 r. dokumentującej wpłatę gotówkową w kwocie 140.000 zł oraz nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. płatnej przelewem. Organ ustalił, że na kwotę przelewu składały się: postawiony do dyspozycji kredyt inwestycyjny udzielony na zakup ww. nieruchomości przez Bank [...] w kwocie 150.000 zł oraz środki pochodzące ze sprzedaży jednostek uczestnictwa [...], przelane w dniu [...] sierpnia 2008 r. z rachunku prowadzonego przez Bank [...]. Jako źródło pokrycia wpłaty gotówkowej małżonkowie wskazali otrzymany w roku podatkowym kredyt inwestycyjny, przedpłatę w wysokości 100.000 zł tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży P. i I.B. nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz pożyczkę od nich w kwocie 60.000 zł. Powołali się także na otrzymaną w 2007 r. darowiznę w gotówce od mieszkających w USA wujka Z.G. i ciotki E.G. po 6.000 USD dla każdego z nich, łącznie 24.000 USD. Na potwierdzenie tej okoliczności przedłożyli oświadczenia z [...] lipca 2007r. Środki finansowe uzyskane w drodze ww. darowizny zostały przeznaczone na zakup samochodu. Jak ustalił Dyrektor UKS, darowizna ta nie została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego i opodatkowana. W toku postępowania kontrolnego dokonano chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków skarżących w 2008 r. Uwzględniono stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych miesięcy rozliczeniowych. W wyniku tej analizy ustalono, że kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w badanym roku podatkowym 187.614,13 zł. Wydatki tego roku podatkowego wyniosły łącznie 762.013,45 zł i składały się na nie: zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] za 361.034,60 zł; koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego ww. nieruchomości w kwocie 3.251,48 zł; prowizje związane z udzieleniem i obsługą kredytu na zakup wymienionej nieruchomości w Banku [...] w kwocie 2.260 zł; spłaty kredytu w Banku [...] w kwocie 5.000zł; spłaty odsetek od kredytu w tym Banku w kwocie 4.887,50 zł; prowizje bankowe związane z prowadzeniem rachunku firmowego skarżącej w kwocie 729,59 zł; zakup przez męża skarżącej przyczepy [...] za 1.000 zł; nabycie towarów i usług pozostałych w cenach netto wg deklaracji VAT-7, związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w wysokości 154.891,00 zł; podatek naliczony związany z nabywanymi przez nią towarami i usługami w kwocie 33.223,00 zł; podatek VAT wpłacony przez nią w 2008 r. do US za grudzień 2007 r. oraz styczeń - listopad roku podatkowego w łącznej kwocie 14.023,00 zł; wpłacony w 2008r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za grudzień 2007r. oraz styczeń - listopad roku podatkowego w łącznej kwocie 4.082,00 zł; suma zaliczek pobranych od dochodów żony z innych źródeł, wg PIT – 37, w kwocie 689,00 zł; wpłaty składek do ZUS z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności (za nią i pracowników) za okres od grudnia 2007r. do listopada 2008 r. w łącznej kwocie 15.237,16 zł; wynagrodzenie netto pracownika zatrudnianego przez skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 14.469,65 zł; zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników zapłaconych w 2008 r. za grudzień 2007 r. oraz styczeń - listopad 2008 r. w łącznej kwocie 1.022,00 zł; wydatki według podatkowej księgi przychodów i rozchodów związane z nabyciem towarów przez S s.c. przypadające na męża skarżącej w kwocie 66.704,17zł; podatek naliczony VAT (wg deklaracji VAT-7) związany z nabywanymi towarami i usługami przypadający na męża skarżącej w kwocie 9.140,00 zł; podatek VAT zapłacony do US w 2008 r. za grudzień 2007r. oraz styczeń - październik roku podatkowego przypadający na męża skarżącej w kwocie 8.548,50 zł; wpłata podatku od dochodu męża skarżącej z innych źródeł w kwocie 160,00 zł; koszty związane z czynszem za lokal położony przy ul. [...], uwzględnione w PIT-36, a niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kwocie 4.836,00 zł; wpłaty składek do ZUS z tytułu prowadzonej przez męża skarżącej działalności w łącznej kwocie 7.384,71 zł (na ubezpieczenie społeczne 5.127,32 zł i ubezpieczenie zdrowotne 2.257,39 zł); zakup przez męża skarżącej urządzeń, tj. zgrzewarki punktowej, faksu, półautomatu spawalniczego i mieszalnika, za łączną kwotę 967,46 zł. W wydatkach ujęto ponadto prowizję od środków wypłaconych ze sprzedaży jednostek uczestnictwa [...] w kwocie 4,00 zł; wpłatę dokonaną przez skarżącą z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 1.460,00 zł; wpłatę dokonaną przez męża skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 7.028,60 zł; opłaty za energię elektryczną w kwocie 2.983,40 zł, dotyczące domu przy ul. [...]; opłaty za wywóz nieczystości stałych w kwocie 248,16 zł oraz opłaty za zużycie wody i ścieków w kwocie 502,32 zł, pozostałe wydatki socjalno - bytowe na żywność i napoje bezalkoholowe w kwocie 36.245,28 zł. Ustalając wydatki socjalno – bytowe małżonków organ wziął pod uwagę wielkości rzeczywiste, na podstawie informacji pozyskanych od Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, Urzędu Miasta, E oraz V, a także zeznania męża skarżącej, skarżącej oraz M.S. o prowadzeniu wspólnego gospodarstwa domowego oraz partycypowaniu M.S. w kosztach. Na podstawie ww. informacji organ ustalił wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, opłat za wywóz nieczystości stałych oraz opłat za zużycie wody i ścieków. Pozostałe wydatki socjalno-bytowe dotyczące m.in.: wyżywienia, zamieszkiwania (energia cieplna i opał), wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego, zdrowia, transportu, łączności, rekreacji i kultury, edukacji córek oraz pozostałych towarów i usług organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dane statystyczne GUS w kwocie 36.245,28 zł, ponieważ małżonkowie nie przedłożyli wypełnionych oświadczeń o uzyskanych/poniesionych w 2008 r. wydatkach/przychodach, powołując się na brak obowiązku w tym zakresie oraz niepamięć. Przyjęto przeciętne miesięczne wydatki przypadające na jedną osobę w 4-osobowym gospodarstwie domowym dla osób pracujących na własny rachunek. W związku ze wspólnym zamieszkiwaniem z M.S., pomniejszono o 1/5 wydatki poniesione na energię cieplną, opał oraz wyżywienie i napoje bezalkoholowe. Także w oparciu o dane statystyczne GUS przyjęto wydatki związane z utrzymaniem dzieci. Za niewiarygodne uznano zeznania małżonków, co do wysokości pomocy materialnej otrzymanej od wujostwa G. podczas ich wizyt w Polsce. Mimo sprzeczności w zeznaniach świadków, organ przyjął, że darowizna miała miejsce, ale w kwocie, na jaką w oświadczeniach powołali się Z. i E.G. – łącznie 6.600 USD i kwotę w tej wysokości, tj. równowartość 17.663,28 zł uwzględnił po stronie przychodów roku 2007. Po dokonaniu analizy przychodów i wydatków okresu 1992 – 2007 organ pierwszej instancji ustalił, że oprócz środków pieniężnych w wysokości 150,50 zł na rachunku firmowym prowadzonym dla celów działalności gospodarczej skarżącej przez Bank [...] oraz 16.000,30 zł na rachunku firmowym prowadzonym dla PPHU S s.c., małżonkowie nie posiadali jakichkolwiek innych zasobów pieniężnych. Nie dał wiary co do uzyskania w 2007 r. darowizny od D. i J.M. w kwocie 4.900 zł dla każdego z małżonków (razem 9.800 zł), na którą powołano się dopiero po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w dniu 23 marca 2012 r. Za niewiarygodne uznano też, aby skarżąca oraz jej mąż otrzymali [...] lipca 2008 r. od P. i I.B. zaliczkę w kwocie 100.000 zł tytułem przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...]. Podważył wiarygodność wyjaśnień odnośnie posiadania i przechowywania przez wyżej wymienionych znacznych oszczędności poza systemem bankowym, w szczególności w świetle zaciągnięcia w 2007 r. kredytu refinansowego na spłatę udzielonego w 2000 r. kredytu budowlanego, poniesienia do grudnia 2007 r. znacznych wydatków mieszkaniowych (kwota przekraczająca150.000 zł wynikająca z wniosku VZM-1) oraz posiadania rachunków bankowych. Wskazał również na nieracjonalność zachowania świadków, którzy obciążeni spłatą kredytu zaciągniętego na zakup działki zabudowanej domem, mieliby zamrozić na prawie 5 lat kwotę 100.000 zł w związku z zakupem kolejnej nieruchomości. Organ nie uznał również pożyczki w wysokości 60.000 zł, która miała być udzielona również przez I. i P.B. celem zapłacenia podatku VAT związanego z zakupem nieruchomości położonej przy ul. [...]. Stwierdził, że brak dowodu w postaci umowy pożyczki, historii rachunków bankowych potwierdzających jej przekazanie/otrzymanie, nie zgłoszono także pożyczki do opodatkowania, a zeznania strony i świadków cechuje wewnętrzna sprzeczność. Biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności, po stronie przychodów 2008 r. przyjęto kwotę łączną 625.939,54 zł, uwzględniając: kredyt inwestycyjny w wysokości 150.000 zł udzielony skarżącej jako podmiotowi gospodarczemu przez Bank [...] na zakup nieruchomości; środki wypłacone ze sprzedaży jednostek uczestnictwa [...] w kwocie 45.698,35 zł; przychody z tytułu kapitalizacji odsetek według historii na rachunku firmowym skarżącej w kwocie 10,95 zł; przychody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w kwocie 220.677,75 zł; dochód z innych źródeł związany z wypłaconym przez ZUS zasiłkiem chorobowym w kwocie 623,44 zł; podatek należny VAT dotyczący działalności gospodarczej skarżącej w kwocie 46.434,00 zł; zwrot VAT ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 65.105,00 zł; zwrot podatku według PIT-37 w kwocie 207,00 zł; wartość sprzedanych towarów według podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do października 2008 r. przypadająca na męża skarżącej w kwocie 71.898,24 zł; przychody z tytułu czynszu za lokal położony w [...] w kwocie 6.650,00 zł; dochody męża skarżącej z innych źródeł w kwocie 837,18 zł; podatek należny VAT dotyczący jego działalności gospodarczej w kwocie 14.766,26 zł; zwrot podatku według PIT-36 w kwocie 31,00 zł oraz odsetki od salda dodatniego w kwocie 0,09 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od. ww. decyzji, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że źródłem pokrycia poniesionych przez skarżącą i jej męża w 2008 r. wydatków i zgromadzonego mienia były dochody z otrzymanej od małżonków I. i P.B. zaliczki tytułem sprzedaży nieruchomości w wysokości 100.000 zł oraz pożyczki od nich w kwocie 60.000 zł, a także oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy, w tym ze sprzedaży samochodów: w 1996 r. [...] za kwotę 24.000 zł i w 1998 r. [...] za kwotę 10.000 zł. Za niezasadne uznał rozliczenie po stronie przychodów 2007 r. kwoty 17.663,58 zł, jako równowartości rzekomo uzyskanej darowizny w kwocie 6.600 USD od Z. i E.G.. W skardze na ww. decyzję skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne dotyczące zgodności z Konstytucją art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191 i art.210 § 4 Ordynaci podatkowej przez: - dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez wyciągnięcie wniosku, że skarżąca w 2008 r. osiągnęła dochód w wysokości 93.807,00 zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; - przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie źródeł pokrycia kosztów zakupu w 2008 r. nieruchomości; 2) art.68 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji, w której dochód podatnika w wysokości 93.807,00 zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mógł zostać osiągnięty, co najmniej w znacznej części, przed 2008 r., w tym pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; 3) art.194 §1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie treści aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. obejmującego umowę sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy I. i P.B. a skarżącą i jej mężem; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych przez jego zastosowanie i oparcie na nim podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 41/14 tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne uznając, że zakres przedstawionych Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w sprawach I SA/Go 336/13 oraz II FSK 1835/13 ma bezpośredni związek z problematyką prawną niniejszej sprawy. Wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku (sprawa o sygn. akt P 49/13) postanowieniem z dnia 7 października 2014 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte z urzędu. Następnie wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 570/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd przytoczył w obszernych fragmentach stanowisko wyrażone przez TK w ww. wyroku, m.in. co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym ustalenie podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazał, że ostatecznie zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze wytyczne TK zawarte w cyt. wyroku, WSA przyjął, że w sprawie przekroczono granice swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do wskazywanej przez stronę zaliczki w wysokości 100.000 zł od I. i P.B. oraz pożyczki od nich w kwocie 60.000 zł. Zauważył, że w postępowaniu wyjaśniającym w tym zakresie na skarżącą i jej męża przerzucono obowiązek udowodnienia istnienia źródła pokrycia i jego legalność, gdy wystarczające było uprawdopodobnienie. Za niezasadne uznał nadanie istotnej rangi dokumentom bankowym w procesie dowodzenia, jako że nieposługiwanie się rachunkiem bankowym dla przeprowadzania określonych operacji finansowych nie powinno być poczytywane na niekorzyść podatnika. Zwrócił przy tym uwagę, że ani skarżąca, ani jej mąż w 2008 r. nie mieli tzw. kont osobistych w banku, a jedynie każde z nich posiadało rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, służący co do zasady innym celom. Wskazał, że organ uznając za istotne to, że I. i P.B. składali sprzeczne zeznania co do źródła pochodzenia środków, nie poczynił dostatecznych ustaleń, że nie było możliwe przekazanie powyższych środków przez te osoby. Dodał, że z zeznań P.B. wynika raczej wyraźnie, że nie miał rozeznania w sytuacji majątkowej w swoim małżeństwie. Na takiej podstawie, zdaniem WSA, nie do końca była właściwa ocena co do istotności okoliczności źródła pochodzenia środków, a tym bardziej co do sprzeczności zeznań świadków. Według WSA nieuprawniona była również dokonana przez organ ocena wiarygodności zawarcia umowy przedwstępnej z dnia [...] lipca 2008 r. - w zakresie dotyczącym m.in. formy jej zawarcia, określenia terminu zawarcia umowy właściwej, wpłacenia zaliczki a nie zadatku, czy należytego zabezpieczenia interesów przyszłych nabywców. Na tej podstawie nie można było w szczególności wyprowadzić wniosku, że między stronami tej umowy nie doszło do przekazania środków. WSA ponadto zwrócił uwagę, że przedstawiony na etapie odwołania akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2013 r., powinien być traktowany jako dokument dodatkowo uprawdopodobniający zaliczkę. Za prawidłowe WSA uznał postępowanie organu pierwszej instancji, który działając w oparciu o zasadę tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony, przyjął w rozliczeniu 2007 r. kwotę 17.663,28 zł jako darowiznę od krewnych zamieszkałych w Stanach Zjednoczonych tj. Z. i E.G.. Natomiast organ odwoławczy, odmawiając uwzględnienia środków z tego tytułu, uchybił ww. zasadzie. Za wadliwe WSA uznał przyjęcie przez organ odwoławczy zasady rozliczenia wydatków poprzednich okresów, tj. lat 1994-1997, w których mąż skarżącej prowadził działalność opodatkowaną ryczałtem, w oparciu o dane wynikające z zeznania za okres, w którym rozliczał się on na zasadach ogólnych, tj. rok 1993 r. Zdaniem Sądu, skoro mąż skarżącej i sama skarżąca byli opodatkowani ryczałtem, gdzie nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów jako element tego opodatkowania, to nie można do celów podatku od dochodów nieujawnionych wielkości tych ustalić jako wydatków danego roku, a tym bardziej jeszcze przyjmując za podstawę wyliczeń dane o kosztach z okresu rozliczania się podatnika na zasadach ogólnych. WSA zgodził się ze skarżącą, że analiza przychodów i wydatków lat poprzedzających rok podatkowy, w postaci tabelarycznego zestawienia tych wielkości w poszczególnych latach, powinna stanowić dokument w aktach sprawy, żeby podatnik mógł się z nim zapoznać i wypowiedzieć przed wydaniem decyzji. Za wadliwe uznano również postępowanie w odniesieniu do ustaleń dotyczących sprzedaży samochodu marki [...] w 1996r. za kwotę 24.000 zł. Sąd zwrócił uwagę, że w tamtym okresie dokument sprzedaży był jedynie okazywany w organie rejestracyjnym i w takim kontekście też należy rozpatrywać informację Starostwa Powiatowego o nieodnotowaniu danych dotyczących zbycia. W związku z powyższym zobowiązał organ do wnikliwszej ocenę co do prawdopodobieństwa sprzedaży samochodu [...], za cenę wskazaną przez skarżących. Organ zaskarżył powyższy wyrok do sądu wyższej instancji. Wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 230/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – aktualnie właściwy jako organ odwoławczy (zwany również Dyrektor IAS), zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2017r. poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2017r. poinformowała, że podziela w całości stanowisko WSA i NSA. Oświadczyła również, że nie osiągała żadnych przychodów ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 27.539 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 36.719 zł. W uzasadnieniu na wstępie zwrócił uwagę na wyrok TK w sprawie o sygn. akt P 49/13 dotyczący niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., oraz na nowe regulacje obowiązujące w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów od 1 stycznia 2016 r. Zdaniem organu, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że I. i A.B. posiadali w roku 2008 środki finansowe z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich w tym okresie wydatków. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 570/14, za uprawdopodobnioną organ uznał okoliczność otrzymania przez skarżącą i jej męża w 2008r. od I. i P. małżonków B. zaliczki w wys. 100.000 zł tytułem, datowanej na [...] lipca 2008 r., przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej położnej przy ul. [...] Zebrany materiał dowodowy, tj. pisemna umowa przekazania zaliczki, zeznania stron umowy oraz przedstawiona na etapie odwołania umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. Rep. A nr [...] - stanowi w ocenie organu wystarczające uprawdopodobnienie, że źródłem pokrycia wydatków roku 2008 poniesionych przez skarżącą i jej męża mogła być zaliczka przekazana na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2008 r. Organ stwierdził również, że została uprawdopodobniona możliwość otrzymania przez skarżącą i jej męża pożyczki w wysokości 60.000 zł. Przepisy prawa cywilnego nie przewidują bowiem bezwzględnie formy pisemnej dla umów pożyczek. I chociaż zeznania I.B. oraz I.B. w ocenie organu rodzą wątpliwości dotyczące daty faktycznego przekazania 60.000 zł pożyczkobiorcom (małżonkom I. i A.B.), to kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organ przyjął, że pożyczka w wysokości 60.000 zł została udzielona i stanowiła pokrycie wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w [...] w lipcu 2008 r., po wygranym przetargu i po otrzymaniu przez nich zaliczki w wysokości 100.000 zł, gdyż to w tym miesiącu podatnicy dokonali znacznych wydatków na ww. cel. Zeznania dotyczące powyższej pożyczki w zakresie dokonania jej spłaty, pozwoliły z kolei organowi odwoławczemu przyjąć ową spłatę, dokonaną przez skarżącą i jej męża na rzecz I. i P.B., jako wydatek we wrześniu i w październiku 2008 r. - po 30.000 zł w każdym z tych miesięcy. Organ uwzględnił również przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej, który wskazał, że w roku 1994 miał uzyskać je w wysokości 21.530 zł, zaś w 1995 r. w wysokości 24.850 zł. Zeszyt, przedłożony przez skarżącą, w którym według jej twierdzenia dokonywała zapisów m. in. ww. kwot przychodów męża, skonfrontowany z danymi wynikającymi z deklaracji PIT-28, uprawdopodabnia w ocenie organu odwoławczego, że wskazane przez małżonków kwoty przychodów dotyczące działalności męża skarżącej zostały faktycznie uzyskane. Jako źródło przychodów z lat wcześniejszych Dyrektor IAS uznał też dochody ze sprzedaży trzech samochodów tj.: w 1996 r. samochodu marki [...] za kwotę 24.000 zł; w 1998 r. samochodu marki [...] za kwotę 10.000 zł; w 2000 r. samochodu marki [...] za kwotę 21.200 zł. Stwierdził, że informacja ze Starostwa Powiatowego zawarta w piśmie z [...] października 2011 r. stanowiła potwierdzenie, że w 1996r. pojazd marki [...] został wyrejestrowany, co w zestawieniu z oświadczeniem męża skarżącej może prowadzić do wniosku, że pojazd ten został zbyty. Ponadto złożone ekspertyzy (wyceny) dot. samochodów [...] i [...], są zbliżone do oświadczeń podatników dotyczących uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. pojazdów, co dodatkowo uprawdopodabnia uzyskanie przez nich przychodu w tej wysokości. Za zasadne również uznał organ odwoławczy uwzględnienie po stronie przychodów darowizn, które skarżąca i jej mąż mieli otrzymać w 2007 r. od krewnych zamieszkałych w Stanach Zjednoczonych. Przyjęto je w kwocie wynikającej z wyjaśnień Z. i E.G., tj. 6.600 USD (po przeliczeniu 17.663,28 zł). Zdaniem Dyrektora IAS strona skarżąca nie uprawdopodobnia natomiast, że na początek roku podatkowego posiadali poza systemem bankowym oszczędności w kwocie 205.128,26 zł, wskazanej dopiero w odwołaniu. Korygując rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1993-2007 o kwoty wynikające z ww. ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca i jej mąż posiadali oszczędności w gotówce pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 9.112,96 zł. Za bezzasadne uznał natomiast zarzuty w zakresie kosztów utrzymania, które dotyczą zarówno roku podatkowego, jak i lat poprzednich. Wskazał, że ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w oparciu o dowody dokumentujące wysokość i daty ich poniesienia (tj. opłaty za zużycie energii elektrycznej, wody, wywóz nieczystości i ścieki, podatek od nieruchomości), z uwzględnieniem, że w 1/5 partycypowała w nich matka skarżącej I.B. (za wyjątkiem opłat za prąd, które opłacała sama). Podkreślił, że uwzględniając wyjaśnienia złożone przez oboje małżonków oraz zeznania M.S., ustalono w oparciu o dane wynikające z publikacji "Budżety gospodarstw domowych" roczne wydatki, obejmujące zakupy m. in. wyżywienia, odzieży i obuwia, zdrowia, transportu, łączności, edukacji, rekreacji i kultury, które w roku podatkowym wyniosły 36.245,28 zł (= 755,11 zł x 4 os. x 12 m-cy). W świetle powyższego za nieuprawniony uznano zarzut ustalenia tych wydatków w "drastycznych" wysokościach. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał oświadczenie strony, że wydatki na utrzymanie domu i rodziny wynosiły 1/3 kwoty statystycznej ogłoszonej przez GUS. Podane przez podatników kwoty tych wydatków za lata 1993-2007 nie odpowiadają wysokości udziału (1/3) w kwotach ustalonych przez organ kontroli. Małżonkowie nie wyjaśnili przy tym, jakie dane liczbowe stanowiły podstawę dokonanego przez nich oszacowania oraz jakie rodzaje wydatków zostały uwzględnione. Ponadto organ zauważył, że powołana przez podatników za rok podatkowy kwota wydatków socjalno-bytowych 18.283,52 zł, wynika z wyliczenia: 1.142,72 zł x 4 os. x 12 m-cy = 54 850,56 zł/:3. Jednakże kwota 1.142,72 zł nie stanowi (jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji) przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie, ale kwotę przeciętnych miesięcznych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne. Kwota 18.283,52 zł w przeliczeniu na jedną osobę miesięcznie wynosi ok. 380 zł, co nie odpowiada wysokości wydatków na jedną osobę, ponoszonych w gospodarstwach pracujących na własny rachunek, które wg danych GUS za 2008 r. wynoszą 398 zł (1/3 x 1193 zł) (Rocznik Statystyczny GUS z 2009 r., s. 301). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na ww. decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: a) niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; b) dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie sprzecznego z oświadczeniami podatnika założenia, że: - na dzień [...] stycznia 2008 r. posiadała oszczędności z lat ubiegłych zaledwie na kwotę 9.112,96 zł, - zaniżyła koszty wydatków socjalno-bytowych (w powyższym zakresie organ podatkowy prawdopodobnie oparł się na uśrednionych danych GUS, choć takie same dane GUS - w zakresie wysokości oszczędności przechowywanych przez ludność w Polsce poza systemem bankowym - organ podatkowy na niekorzyść podatnika uznał za niewiarygodne), c) przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie posiadania oszczędności poza systemem bankowym; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji, w której dochód podatnika w wysokości 36.719,00 zł - nieznajdujący zdaniem organu podatkowego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - mógł zostać osiągnięty co najmniej w znacznej części na długo przed rokiem 2008, czyli pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, 3) naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wskazań sądów administracyjnych obu instancji odnośnie uznania przez sądy zasadności zarzutu skarżącej, że rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dokonano z zamysłem zrównoważenia strony przychodów, po której należało uwzględnić dodatkowe wielkości, co wpłynęłoby na wynik tego rozliczenia i mógłby nie wystąpić niedobór, czyli nadwyżka wydatków nad przychodami lecz nadwyżka przychodów nad wydatkami, czyli oszczędności z lat poprzednich; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie i oparcie na nim podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego w całości i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie ujął dochodów strony skarżącej z 1992 r. w kwocie 50.000 DM, choć ujął je Dyrektor UKS we wcześniejszej decyzji z [...] marca 2013 r. Odnosząc się do prowadzonej od lat 90–tych działalności gospodarczych przez skarżącą i jej męża stwierdziła, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób całkowicie niezgodny z prawdą stwierdził w pierwotnej (uchylonej przez sądy administracyjne) decyzji, że działalność handlowa jest obarczona szczególnie wysokimi kosztami uzyskania przychodów, gdyż w przeciwieństwie do działalności wytwórczej czy usługowej - generuje stosunkowo najniższe koszty uzyskania przychodów. Jeżeli organy podatkowe mają wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to powinny przeprowadzić na bieżąco jego kontrolę, a nie po wielu latach wszczynać postępowanie z tzw. nieujawnionych źródeł. Zarzuciła, że odmawiając uznania za wiarygodne wyjaśnień odnośnie przechowania przez nią oszczędności poza system bankowym pomija się, że z danych GUS za wrzesień 2012 r. wynika, że środki trzymane przez gospodarstwa domowe poza sektorem bankowym sięgnęły kwoty 108 mld zł, a w czerwcu 2012 r. wzrosły rekordowo o 3 mld zł. Z jednej zatem strony organy podatkowe powołują się na dane GUS przy ustalaniu kosztów utrzymania podatnika za lata 1993-2007, a z drugiej ignorują dane GUS stawiając uporczywie tezę o braku racjonalności przechowywania oszczędności poza systemem bankowym. Tego typu działanie ewidentnie narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto opierając się o dane GUS przy wyliczeniu kosztów utrzymania, w sposób dowolny dokonano tego obliczenia; tym bardziej, że podatnicy w toku sprawy złożyli oświadczenie ustalające wydatki na utrzymanie domu i rodziny. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 570/14 dobitnie stwierdził, że "rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dokonano z zamysłem zrównoważenia strony przychodów, po której należało uwzględnić dodatkowe wielkości, co wpłynęłoby na wynik tego rozliczenia i mógłby nie wystąpić niedobór, czyli nadwyżka wydatków nad przychodami lecz nadwyżka przychodów nad wydatkami, czyli oszczędności z lat poprzednich". Podkreślił, że organy podatkowe są zobowiązane do rozstrzygania pojawiąjących się w procesie oceny materiału dowodowego wątpliwości, na korzyść strony. To organ powinien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik wystarczy, że uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. Tym samym za nierzetelne uznała wyliczenia organu podatkowego, że na dzień [...] stycznia 2008 r. posiadała oszczędności w gotówce zaledwie na kwotę 9.112,96 zł. Wskazała, że niezależnie od faktu, że posiadała pokrycie wydatków poniesionych w latach 1993-2008 w osiągniętych przez siebie i opodatkowanych przychodach - wystąpiła sytuacja, w której jej zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo już przedawnieniu. Skarżąca i jej mąż prowadzą bowiem działalność gospodarczą 25 lat. W związku z powyższym podstawa prawna, na której została oparta zaskarżona decyzja, tj. art. 20 ust. 1b o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędna, gdyż zgodnie z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej prawo do wydania podatkowej decyzji ustalającej uległo przedawnieniu. Przytoczyła stanowisko Trybunału, że wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. W ocenie skarżącej nie tylko nie utrudniała, ale współdziałała z organami podatkowymi w toku prowadzonego w jej sprawie postępowania podatkowego. Tymczasem przed wydaniem ponownej (zaskarżonej niniejszą skargą) decyzji w tej samej sprawie organ podatkowy nie przesłuchał jej w charakterze strony. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wymaga podkreślenia, że sprawa w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów była już przedmiotem postępowań prowadzonych przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Przypomnieć należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 570/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie. W następstwie oddalenia skargi kasacyjnej od ww. wyroku przez NSA, wyrok ten uzyskał walor prawomocności, co oznacza, że jest wiążący dla stron i sądu, który go wydał oraz sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach w ustawie przewidzianych wiąże także inne osoby (art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej P.p.s.a.). Wydanie prawomocnych orzeczeń, w tym uchylającego zaskarżony akt, powoduje również - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. – że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych orzeczeniach są wiążące zarówno dla organów, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, jak i sądów. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt II OSK 518/09 – powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się również, że ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego oraz aspektu zastosowania okresowego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (zob. m in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt IV SA/GL 131/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2010 r. , sygn. akt IV SA/Po 234/10). Z kolei związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1128/06). Konsekwencją wyrażonej przez sąd oceny są również wskazania sądu skierowane do organu co do dalszego postępowania w sprawie celem zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz wytyczenie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, C.H. Beck 2011, Legalis). W świetle powyższego należy stwierdzić, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Z art. 153 P.p.s.a wynika również, że wyłącznie zmiana przepisów prawa usprawiedliwia odstąpienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy od związania poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd w prawomocnym orzeczeniu. Wskazać zatem należy w tym miejscu, że od momentu wydania w sprawie wyroku z dnia 29 października 2014r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] lipca 2017 r. zmieniono przepisy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mocą art. 1 pkt 4b w zw. z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 20 ust.1b u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Nowela dodała do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) również Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Z zawartych w nim regulacji wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości; ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). Art. 25b ust. 2. cyt. ustawy określa zaś, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f.). Za przychody (dochody) nieopodatkowane - zgodnie z art. 25b ust. 4 pkt 3 lit.d ww. ustawy - uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek przedawnienia. Ustawodawca wskazał także, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art.25c u.p.d.o.f.). Za podstawę opodatkowania przyjęto przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art.25d u.p.d.o.f.). Zwrócić należy również uwagę i podkreślić, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 cyt. ustawy). Z kolei, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). Powyższe zmiany są konsekwencją wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. W drugim z wymienionych wyroków TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz, że traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (wyrok został ogłoszony w dniu 6 sierpnia 2014 r.). Trybunał w uzasadnieniu stwierdził, że orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Istotne jest zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. Podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów; pozostawał nadal elementem systemu prawa. Ustawodawca – jak wyżej wskazano - zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku TK i na mocy ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r., 1 stycznia 2016 r. weszły w życie "nowe" regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. przyjęto przy tym, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art.1 i art.2 w brzmieniu obowiązującym niniejszą ustawą. Powyższe oznacza, że obecnie decyzja w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów powinna być wydana na podstawie regulujących tę materię przepisów w nowym brzmieniu. Zasadnie zatem organ odwoławczy w dacie wydawania zaskarżonej decyzji ([...] lipca 2017 r.) powołał i zastosował w sprawie znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chybiony jest tym samym zarzut strony dotyczący naruszenia prawa materialnego przez zastosowywanie w sprawie art. 20 ust. 1 b u.p.d.o.f. i oparcia na tym przepisie zaskarżonej decyzji. Skoro w momencie wydawania decyzji organu odwoławczego norma ta była obowiązującym prawem, to nie można przyjąć, że została błędnie zastosowana. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można zarzucić organowi, że przeprowadzając ponownie postępowanie uchybił przepisom postępowania, w szczególności dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Trzeba mieć na uwadze, że Dyrektor IAS orzekał w warunkach art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, wszystkie okoliczności, co do których występowały niejasności zostały wyjaśnione, a wszelkie wątpliwości – wbrew twierdzeniu strony - rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Przypomnieć należy, że WSA w wyroku z dnia 29 października 2014 r. wytknął organowi, że błędnie ocenił materiał dowodowy, uznając za niewiarygodne otrzymanie od I. i P.B. zaliczki w wysokości 100. 000 zł oraz pożyczki w kwocie 60.000 zł. Organ ponownie ocenił tę kwestię uznając, że oba źródła dochodów zostały uprawdopodobnione przez stronę. Zdaniem organu pisemna umowa przekazania zaliczki, zeznania stron oraz, co istotne, przedstawiona na etapie odwołania umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. stanowią wystarczające uprawdopodobnienie, że zaliczka mogła stanowić źródło pokrycia wydatków roku 2008. Organ stwierdził także, że skarżąca i jej mąż uprawdopodobnili możliwość otrzymania pożyczki w wysokości 60.000 zł. Wskazał na zeznania I.B. oraz I.B. w tym zakresie. I choć z zeznań tych wynikały wątpliwości co do daty faktycznego przekazania kwoty, to kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przyjął, że pożyczka została udzielona i stanowi pokrycie wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w [...]. Powyższe potwierdza, że zalecenie WSA zostały przez organ odwoławczy zrealizowane. Niewątpliwie zgromadzony materiał dowodowy stanowił uprawdopodobnienie, że źródła pokrycia wydatków mogły stanowić ww. zaliczka oraz udzielona pożyczka. Zgodnie z wytycznymi Sądu organ ponownie przeanalizował również kwestię darowizn, które małżonkowie mieli otrzymać od Z. i E.G. zamieszkałych w Stanach Zjednoczonych, które w poprzedniej a uchylonej przez Sąd decyzji nie zostały w jakiejkolwiek części uwzględnione po stronie przychodów. Chociaż powstała rozbieżność pomiędzy zeznaniami I.B. a wyjaśnieniami darczyńców w zakresie wysokości świadczenia, to i w tym przypadku organ ponownie rozpatrując sprawę przyjął w rozliczeniu roku 2007 r. kwotę 6.600 USD (17.663,28 zł) – mającą swoje potwierdzenie w wyjaśnieniach krewnych z USA. Sąd nie dopatruje się nieprawidłowości w uwzględnieniu kwoty darowizn w takiej wysokości. Zdaniem WSA, wadliwy był też sposób rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej w latach 90–tych przez skarżącą i jej męża. Błędem było – w ocenie Sądu - przyjęcie do rozliczenia działalność męża skarżącej za lata 1994 – 1997 r., w którym to okresie opodatkowany był ryczałtem, danych wynikających z zeznania za 1993 r., kiedy mąż skarżącej rozliczał się na zasadach ogólnych. Znamienne w ocenie Sądu było to, że w przekonaniu organu powinny zostać uwzględnione koszty uzyskania przychodów, gdy w sytuacji opodatkowania ryczałtem ta kategoria nie występuje. Organ odwoławczy – jak wynika z zaskarżonej decyzji – mając na uwadze ocenę Sądu, uwzględnił po stronie przychodów męża skarżącej w 1994 r. kwotę 21.520 zł i w roku 1995 - 24.850 zł. Wielkości te wynikały z danych zawartych w zeszycie przedłożonym przez I.B.. Odpowiadały także kwotom wynikającym z rocznych deklaracji PIT-28. Zasadnie organ uznał, że ww. okoliczności uprawdopodabniają faktyczne uzyskanie ww. kwot. Co istotne przy tym i wymaga podkreślenia – obecnie organ już nie uwzględnił żadnych kosztów uzyskania przychodów z lat, gdy małżonkowie prowadzili działalność opodatkowaną w formie ryczałtu. W związku z powyższym nie może ostać się zarzut skargi, że organ nie zrealizował wskazań Sądu i naruszył art. 153 P.p.s.a. Skoro nie uwzględniono w rozliczeniu działalności gospodarczej poprzednich lat kosztów uzyskania przychodów, to traci rację bytu przywoływany przez stronę zarzut oparty na sformułowaniu zaczerpniętym z uzasadnienia wyroku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 570/14, że rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dokonano z zamysłem zrównoważenia uznanych przychodów. Zdaniem składu orzekającego, organ zrealizował wskazania zawarte w ww. wyroku, również co do wyjaśnienia kwestii sprzedaży samochodu marki [...] za cenę 24.000 zł. Mając na uwadze opinię Sądu, że informacja uzyskana ze Starostwa Powiatowego, zawarta w piśmie z [...] października 2011 r. o wyrejestrowaniu samochodu, w zestawieniu z oświadczeniem strony skarżącej, może prowadzić do wniosku, że samochód został zbyty, uznał za uprawdopodobnione uzyskanie przychodu w ww. kwocie. W konsekwencji przyjęto po stronie przychodów lat wcześniejszych kwoty ze sprzedaży trzech samochodów, tj. samochodu marki [...] za kwotę 24.000 zł (w roku 1996 r.); samochodu marki [...] za cenę 10.000 zł ( w roku 1998 r.); samochodu marki [...] za kwotę 21.200 zł (w roku 2000). Sprzeciw strony budzi ustalenie wysokości wydatków socjalno – bytowych. Jej zdaniem , oparcie się w tej mierze na danych GUS, prowadzi do ich zawyżenia. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że jest to kwestia już podnoszona przez stronę, choćby w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS i analizowana przez organ odwoławczy. Sąd poddając ocenie poprzednią decyzję Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2013 r. nie zakwestionował wielkości tych wydatków. Należy też pamiętać, że część kosztów utrzymania rodziny została udokumentowana. Ustalenia w zakresie wysokości opłat za energię, wodę, wywóz nieczystości i ścieków, czy podatku od nieruchomości, zostały dokonane w oparciu o dokumenty dotyczące tych opłat, z uwzględnieniem partycypacji w ich ponoszeniu matki I.B.. Z kolei oparcie się przez organ w wyliczeniach w zakresie pozostałych wydatków socjalno – bytowych na danych GUS było konsekwencją bezczynności samej strony skarżącej, która dwukrotnie wzywana do podania wysokości tych wydatków w 2008 r., takich informacji nie udzieliła. Tym samym zasadnie organ ustalił wydatki roku 2008 w oparciu o dowody ich poniesienia, wyjaśnienia M.S. oraz w oparciu o dane wynikające z publikacji "Budżety Gospodarstw Domowych", ustalając je dla czteroosobowej rodziny na poziomie 36.245, 28 zł. Słusznie też za niewiarygodne uznano oświadczenie strony, że wydatki na utrzymanie domu i rodziny wyniosły 1/3 kwoty statystycznej. Podane bowiem przez stronę skarżącą kwoty po pierwsze nie odpowiadają wysokości 1/3 kwoty ustalonej przez organ, a po drugie podatnicy nie wyjaśnili, jakie dane liczbowe stanowiły podstawę szacunku i jakie wydatki uwzględnili. Ponadto organ dowiódł, że powoływana przez stronę kwota rocznych wydatków w wysokości 18.283,52 zł wynika z uwzględnienia przeciętnych miesięcznych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne, a nie przeciętych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym. Brak zatem podstaw by twierdzić, że ww. wydatki zostały ustalone, jak określiła to strona, w drastycznych wysokościach. Skarżąca kwestionuje też ustalenie oszczędności pozostających poza systemem bankowym zaledwie na kwotę 9.112,96 zł. Twierdzi, że naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest pominięcie w tej kwestii danych GUS, i to mimo skorzystania z danych statystycznych przy ustalaniu kosztów utrzymania. Nie sposób jednak w tym miejscu nie zauważyć, że skarżąca sama podawała różne wielkości w tym zakresie, znacznie od siebie odbiegające. Raz bowiem twierdziła, że miała to być kwota 200.000 zł; innym zaś razem, że przechowywali w gotówce kwotę co najmniej 50.000 zł. Tak znaczne rozbieżności nie pozwalają uznać powoływanych kwot. Poza tym, zarzucając organom niekonsekwencję w stosowaniu danych GUS pomija się, że o ile każde gospodarstwo domowe z oczywistych względów ponosi jakieś koszty utrzymania, i przy braku współpracy strony zasadne jest posłużenie się w tym względzie danymi GUS, o tyle nie każdy musi posiadać oszczędności, także poza sektorem bankowym. W niniejszej sprawie ustalono, że gotówkowe oszczędności skarżącej i jej męża na dzień [...] stycznia 2008 r. wyniosły 9 112,96 zł. Jest to kwota wynikająca z nadwyżki przychodów nad wydatkami na ten dzień i zdaniem Sądu jest ona należycie wyliczona, co przedstawia tabelaryczne zestawienie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Gołosłowne powoływanie się na fakt znacznych oszczędności w gotówce nie może podważyć tych ustaleń. Należy zauważyć przy tym, że uprawdopodobnieniem nie może być każde twierdzenie strony, a szczególnie gdy jest ono gołosłowne. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 maja 2017 r., syg. akt II FSK 1361/15, wydanym w sprawie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, że nie można utożsamiać uprawdopodobnienia z samym powołaniem się przez stronę na wystąpienie określonej okoliczności. Za uprawdopodobnienie należy uznać prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu i traktować je należy jako środek zastępczy w stosunku do dowodu, nie dający jednak całkowitej pewności. Uprawdopodobnienie nie może być jednak oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone. Podkreślenia bowiem wymaga, że również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnienie należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca ponadto, że w jej ocenie, niezależnie od faktu, że posiada pokrycie poniesionych wydatków w opodatkowanych przychodach, to możliwa jest sytuacja, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo już przedawnieniu na podstawie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek ten powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W świetle tych regulacji, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał 31 grudnia 2008 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie 25 marca 2013 r. Należy zatem stwierdzić, że została doręczona przed upływem 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Oceniając powyższą kwestię należy również dostrzec, że do dnia 27 lutego 2015 r. istniała inna regulacja prawna w tym zakresie, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl tego przepisu, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W sprawie decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została doręczona stronie w czasie kiedy obowiązywał art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i korzystał z domniemania konstytucyjności (domniemanie to został obalone dopiero w wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) . W świetle tej regulacji zobowiązanie za 2008 r. ulegało przedawnieniu z końcem 2014 r., w związku z czym również w tym przypadku doręczenie decyzji miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Co ważne, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty, nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji; lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury (art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r. , sygn. akt I SA/Go 208/16; także Babiarz S. Dauter B. Gruszczyński B. Hauser R. Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 68, Wolter Kluwer 2015). W tym kontekście za bezpodstawne należy uznać również wskazanie nieuwzględnienia po stronie dochodów kwoty 50.000 DM z roku 1992 r. Jak sama skarżąca stwierdziła, kwota ta została uwzględniona przez organ pierwszej instancji w jego ustaleniach. Organ odwoławczy tego dochodu nie kwestionował, a więc należy przyjąć, że w tym zakresie przyjął ustalenia organu pierwszej. Dochód ten nie mógł jednak służyć rozliczeniu 2008r., gdyż zgodnie z wyjaśnieniami strony zawartymi w piśmie z dnia [...] marca 2012 r., kwota ta - uzyskana ze sprzedaży kaset magnetofonowych– została w całości rozdysponowana w latach 2003 i 2004. W ocenie Sądu organ trafnie również przyjął, że strona w żaden sposób nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła rzekomego dochodu w kwocie 36.719 zł, który jej zdaniem miał zostać uzyskany długo przed 2008 r., a który miał pochodzić z przychodów wolnych z opodatkowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie wskazano bowiem choćby kiedy i z jakiego źródła ten dochód miał zostać osiągnięty. W związku z czym zasadnie przyjęto, że wskazywana kwota, nie może stanowić pokrycia wydatków roku podatkowego. Skarżąca zarzuciła również organowi, że nie została przesłuchana w charakterze strony przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Stawiając ten zarzut pomija jednak, że zarówno ona, jak i jej mąż byli przesłuchiwani w toku postępowania przed organami, składali również pisemne wyjaśnienia. Zbędne było zatem ponowienie tej czynności procesowej; tym bardziej, że skarżąca nie składała przed wydaniem zaskarżonej decyzji takiego wniosku. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi oświadczyła jedynie, że nie osiągała żadnych przychodów ze źródeł nieujawnionych i że podziela w całości stanowisko WSA i NSA. W związku z powyższym, nie można przyjąć, że strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd nie dostrzegł naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, zarówno tych dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, jak i jego oceny (art. 191 tej ustawy). Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.