I SA/Go 386/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M GmbH na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.434 (cztery tysiące czterysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] kwietnia 2025 r. w sprawie odmowy M. z siedzibą w Niemczech (dalej: skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Pełnomocnik strony złożył 9 grudnia 2024 r. NUS wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości łącznie 85 817 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych: 1. [...], 2. [...] 3. [...]. W załączeniu przedłożył: 1/ pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego M. K. wraz z wydrukiem z niemieckiego rejestru handlowego; 2/ faktury wystawione przez E.Sp. z o. o. (dalej: E.) dla S.(dalej: S.) z wykazaną kwotą akcyzy z: [...] listopada 2023 r., [...] stycznia 2024 r., [...] listopada 2023 r.; 3/ kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", dotyczący ww. pojazdów. Pismem z [...] grudnia 2024 r. NUS wezwał spółkę do złożenia: 1. dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania jak właściciel pojazdami wymienionymi we wniosku; 2. dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu NUS wezwał stronę również do 3/ przedłożenia pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju. Natomiast w przypadku realizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej przy udziale przewoźnika wezwał stronę do przedłożenia: 4. dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. W załączeniu do odpowiedzi z [...] stycznia 2025 r. strona przedłożyła: 1/ faktury wystawione przez S[...] dokumentujące sprzedaż dla strony wraz z ich tłumaczeniem o nr: [...]r., [...]r., [...]r.; 2/ zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", podpisany przez przedstawiciela spółki oraz ponownie kopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". Decyzją z [...] kwietnia 2025 roku, doręczoną [...] kwietnia 2025 r. na podstawie art. 144a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych, NUS odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o nr [...]. W odwołaniu z [...] kwietnia 2025 r., złożonym przez platformę e-PUAP pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o zwrocie akcyzy. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłanego oświadczenia przewoźnika. Jak wskazał - dowód ten potwierdzi okoliczność udowodnioną innymi dowodami, że samochody osobowe o objęte wnioskiem Strony o zwrot akcyzy zostały wywiezione z Polski i dostarczony wewnątrzwspólnotowo do Niemiec. DIAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie NUS. W motywach wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii, czy strona wypełniła wszystkie ustawowe warunki uprawniające ją do zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy NUS słusznie odmówił jej wnioskowanego zwrotu tego podatku. Przytaczając regulację art. 2 pkt 8, art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 - dalej: Rozporządzenie) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Ciężar dowodu, czyli obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, spoczywa na wnioskującym o ten zwrot, a nie na organie podatkowym. Wniosek o zwrot akcyzy powinien spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i Rozporządzenia. Zatem już w momencie składania wniosku strona powinna była posiadać wszystkie dokumenty potwierdzające zasadność żądania i co do zasady miała obowiązek przedłożyć je NUS wraz z wnioskiem. Organ nawiązując do akt sprawy przypomniał najistotniejsze okoliczności stanu faktycznego wynikające z akt (termin złożenia wniosku, jego treść, załączone do niego dowody, dowody przedstawione na etapie postępowania). Wskazał, że podziela stanowisko, że Spółka nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, ponieważ to nie ona jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionych we wniosku samochodów, ani by dostawa ta była w jej imieniu realizowana. Zaznaczył, że strona zakupiła od firmy S. z siedzibą w Niemczech wyprodukowane w Polsce przez firmę E. nw. samochody osobowe: [...]. Wskazał, że skarżąca uznała, że przysługuje jej zwrot akcyzy w łącznej wysokości 85 817 zł.; zapłaconej na terytorium kraju, ponieważ pojazdy te zostały wywiezione z Polski do Niemiec. Do wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego [...]. dokumentującą sprzedaż samochodu przez E. dla S. z wykazaną kwotą akcyzy w wysokości 28 649,00 zł, [...]. wystawioną przez S. dokumentującą sprzedaż pojazdu dla skarżącej; •/ dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", wystawiony [...]grudnia 2023 r., w którym potwierdziła odbiór tego pojazdu na terytorium Niemiec w dniu [...] grudnia 2023 r. W przypadku samochodu [...] strona załączyła: •/ [...]r. dokumentującą sprzedaż samochodu przez E. dla S. z wykazaną kwotą akcyzy w wysokości 28 423,00 zł, •/ fakturę [...]r. wystawioną przez S. dokumentującą sprzedaż pojazdu dla skarżącej, •/ dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", wystawiony [...] lutego 2024 r., w którym potwierdziła odbiór tego pojazdu na terytorium Niemiec w dniu [...] lutego 2024 r. Z kolei w przypadku samochodu [...]skarżąca załączyła: •/ fakturę [...]. dokumentującą sprzedaż samochodu przez E. dla S. z wykazaną kwotą akcyzy w wysokości 28 745,00 zł, •/ fakturę [...]. wystawioną przez S. dokumentującą sprzedaż pojazdu dla skarżącej, •/ dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", wystawiony [...]r., w którym potwierdziła odbiór tego pojazdu na terytorium Niemiec w dniu [...]r. Organ przypomniał, skarżąca w składanych pismach ([...]grudnia 2024 r.) wskazywała, że ww. samochody zostały sprzedane przez E. na rzecz niemieckiego podmiotu S. zarejestrowanego w Polsce do VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych pod nr [...]. Następnie S. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych pojazdów na jej rzecz. Zostały one następnie odebrane z placu magazynowego E. przez Spółkę i wywiezione transportem własnym do Niemiec. Potwierdzeniem ich wywozu z Polski i ich dostarczenia do siedziby Spółki w Niemczech jest m.in. załączona korespondencja handlowa (mailowa) pomiędzy Spółką a S., do której załączono elektroniczne wersje dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" odnoszące się do odebrania ww. samochodów. Odwołując się do treści § 2 ust. 2 Rozporządzenia stwierdziła, że istnieje możliwość przedłożenia innych dokumentów wskazujących na wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, w sytuacji, gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają jednoznacznie tej dostawy. W takim przypadku przepisy nie wymagają przedstawienia oryginałów dokumentów, lecz dopuszczają inne dowody, które wystarczająco potwierdzają fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedłożona przez nią dokumentacja, w tym: 1/. korespondencja handlowa, 2/. zeskanowany dokument zatytułowany "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów no terytorium innego państwa UE" załączony do korespondencji handlowej, w pełni spełniają wymogi § 2 ust. 2 Rozporządzenia, wskazując na to, że dostawa wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych została faktycznie zrealizowana. Strona podkreśliła, że zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 korespondencja handlowa może być uznana za jeden z dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy. Do takiej korespondencji załączono zeskanowany dokument szczegółowo opisujący wywóz towaru oraz jego odbiór na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Niemcy). Dokument ten, choć przedstawiony w formie skanu, wraz z korespondencją mailową jest wystarczającym dowodem w sprawie. Organ zaznaczył, że wspomnianej w piśmie korespondencji handlowej (mailowej) pełnomocnik nie załączył. W kolejnym piśmie – z [...] stycznia 2025 r. wywiedziono, że faktury potwierdzają nabycie prawa rozporządzania ww. pojazdami jak właściciel przez Spółkę, która odebrała je z placu magazynowego E. i wywiozła własnym transportem do Niemiec. S. dokonała sprzedaży tych samochodów na rzecz Spółki na warunkach "ex works". W konsekwencji strona uznała, że to ona nabyła prawo do dysponowania pojazdami objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy jak właściciel i dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. A zatem, to ona jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy. Potwierdzeniem wywozu samochodów z Polski i ich dostarczenia do siedziby Spółki w Niemczech są załączone do wniosku o zwrot akcyzy wydruki przechowywanych przez Spółkę w wersji elektronicznej dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" odnoszące się do odebrania ww. samochodów. DIAS zaznaczył, że ponieważ skarżąca oświadczyła, że samochody wywiozła do Niemiec transportem własnym, to NUS wezwał ją do złożenia pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju, ewentualnie do przedłożenia dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową, w przypadku, gdyby jednak dostawa wewnątrzwspólnotową realizowana była przy udziale przewoźnika (wezwanie z [...] grudnia 2024 r.). Poinformował ją o konieczności przedstawienia oryginałów dokumentów. W odpowiedzi przesłano: -/ faktury wystawione przez S. dokumentujące sprzedaż dla M. wraz z ich tłumaczeniem o nr: [...].,[...].,[...]; -/ zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", podpisany przez przedstawiciela spółki oraz ponownie kopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". DIAS wyjaśnił, że ustawodawca przewidział szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby skutecznie domagać się zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego. Samo udowodnienie, że doszło do przemieszczenia pojazdu, nie skutkuje zwrotem podatku akcyzowego. Podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, jest m.in. podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub dostawa ta była realizowana w jego imieniu. Spółka nie spełniła tego warunku. Jednocześnie DIAS nie zgodził się ze stroną, że dla potwierdzenia wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej dokument (oświadczenie), o którym mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenia może być zastąpiony dodatkowymi dokumentami, w szczególności określonymi w § 2 ust. 2 Rozporządzenia, oraz że nie jest konieczne przedstawienie oryginalnego dokumentu określonego w § 2 ust. 1 Rozporządzenie, a wystarczający jest uwierzytelniony wydruk tego dokumentu. Zaznaczył, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty na potwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopiero w przypadku, jeśli oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 Rozporządzenie oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jej wykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenie zapłaty za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. Istotne jest to, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy od samochodu osobowego zobowiązany jest do przedłożenia oryginałów dokumentów, ponieważ organ podatkowy, jeśli uwzględni wniosek o zwrot akcyzy, ma obowiązek ostemplować pieczęcią urzędu skarbowego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy. Ma to zapobiec ponownemu ich wykorzystaniu. DIAS przypomniał, że w piśmie przewodnim do wniosku o zwrot akcyzy strona twierdziła, że to ona przywiozła ww. samochody transportem własnym z placu magazynowego E. do Niemiec. Na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, przedłożyła ww. kserokopie dokumentów. Wskazano w nich, że przewóz pojazdów odbywał się środkami transportu o numerach rejestracyjnych: Nr nadwozia samochodu osobowego [...] i odpowiednio do nich - Nr rejestracyjny środka transportu - [...]. Organ podkreślił, że NUS przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...] ustalił, że pojazdy te należą do firmy J. zlokalizowanej w miejscowości E. w Niemczech. A zatem nie można się zgodzić ze spółką jakoby dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy własnym środkiem transportu. Nie przedstawiła również żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie WDT ww. samochodów na jej zlecenie i koszt. NUS zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów wymienionych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, nie znalazł bowiem dokumentów, które potwierdzałyby jego stanowisko to jest nieprawidłowe. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wynika, że to firma S. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Dokumenty te zostały wystawione przez tę firmę. Skarżąca potwierdziła jedynie odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, przez wpisanie daty odbioru pojazdów i złożenie podpisu na dokumentach. W zbiorczym "Potwierdzeniu wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" spółka potwierdziła fakt dostarczenia samochodów przez S. do jej siedziby. Sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowany na terytorium Polski ww. samochody zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Niemiec (dostawa wewnątrzwspólnotową) nie oznacza, że to stronie należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych samochodów w Polsce. DIAS również nie zgodził się ze stroną, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Ww. przepisy zostały skonstruowane w taki sposób, aby tylko jeden uczestnik obrotu pojazdem mógł spełnić łącznie wszystkie warunki, od których uzależniony jest zwrot akcyzy. DIAS ocenił, że podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa TSUE, przez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie - są nieuzasadnione. W sprawie zasadniczą kwestią było ustalenie przez organ, czy strona spełniła wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z preferencji uregulowanej w art. 107 ust. 1 u.p.a., tj. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu WDT - samochodów osobowych. Organ zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono dokumentów, które potwierdzałyby, że to strona jest podmiotem, który: "dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane". Stwierdził, że dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wskazują na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów przez S., a nie przez skarżącą. Natomiast § 2 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia dotyczy dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (strona nie przedstawiła takiego dokumentu). Wskazywane przez stronę okoliczności w postaci zaksięgowania płatności za wystawioną fakturę sprzedaży samochodu, czy też nabycie aut na warunkach ex works (odbiór w magazynie w Polsce) nie stanowią potwierdzenia, że dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że dokonał jej inny podmiot w jej imieniu. Przedłożone przez spółkę dokumenty alternatywne, tj. kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" nie potwierdzają, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że dokonał jej w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numery rejestracyjne środków transportu, którymi odbywał się przewóz zakupionych pojazdów i to, że nie są one własnością spółki. Organ I instancji ustalił ich właściciela. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że właściciel tych pojazdów wykonał usługę transportu samochodów objętych postępowaniem na jej zlecenie i koszt. Tym samym, nie złożyła dokumentów określonych w u.p.a., potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez nią lub w jej imieniu. Jest to jeden z warunków, które powinna spełnić, aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem NSA, prezentowanym m.in. w wyroku z 23 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 284/12. W kwestii zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności DIAS, uznając go za bezzasadny zauważył, że NUS odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego, ponieważ nie udowodniła, że to ona dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani by ta dostawa została zrealizowana przez inny podmiot w jej imieniu. Nie zgodził się również ze stroną, jakoby do zwrotu akcyzy od samochodu osobowego "wystarczające jest spełnienie przesłanek dotyczących: 1) Wywozu samochodów poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, potwierdzonymi odpowiednimi dokumentami, 2) Złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania wywozu". Podkreślił, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wskazuje, poza szeregiem innych przesłanek, że do zwrotu akcyzy jest uprawniony podmiot, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W związku z tym, że spółka nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej własnym środkiem transportu, ani by ta dostawa była zrealizowana w jej imieniu to NUS słusznie odmówił jej zwrotu podatku akcyzowego. W ocenie DIAS, NUS przeprowadził postępowanie poprzedzające wydanie spornej decyzji zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. Nadto, w treści decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, które przemawiały za odmownym rozpatrzeniem żądania skarżącej oraz wskazał jakie przepisy miały zastosowanie w jej sprawie, wyjaśnił powody zastosowania tych przepisów w tej, konkretnej, sprawie oraz uzasadnił dlaczego, w jego ocenie, nie ma przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. W rezultacie, nie można dopatrzyć się w postępowaniu NUS naruszenia norm przepisów zarówno proceduralnych, jak i materialnych. W skardze do sądu spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: (i) art. 107 ust. 1 u.p.a. przez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE. tj. do Niemiec; (ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to S. dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Niemiec przez spółkę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. przez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iv) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), przez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: - samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam organ podatkowy, - akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, - brak jest dowodów wskazujących, że spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (v) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. przez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vi) art. 194a § 2 O.p. przez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji I i II instancji, o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia jawnego przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jego przeprowadzenie na odległość. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., - dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z kolei w § 2 Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności". W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów jednoznacznie potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego, jednak postępowanie dowodowe ujawniło wątpliwości, które powinny zostać usunięte w jego toku. Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym nie można uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej "Potwierdzeni[a] wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE." Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą danych z bazy CEPiK. Ustalił bowiem, że pojazdy wskazane jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Wspomniane dokumenty zawierają zatem oczywistą nieprawidłowość podważającą w całości ich moc dowodową. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są również faktury wystawione przez S. na rzecz skarżącej. Oznaczenie w nich warunków dostawy (Lieferbedingungen) jako ex works (ab Werk) nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu (np. k-44 akt). Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov. pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Zatem pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. ma siedzibę w Niemczech. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego według zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S.. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E.wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że faktury wystawione przez E. dla S. również zawierają warunek dostawy ex works. Zatem informacje wynikające ze wszystkich ww. faktur nie przesądzają o tym, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sam zapis na fakturze co do reguł mających mieć zastosowanie przy transporcie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie dowodzi, że wywóz poza granice Polski nastąpił w imieniu i na rzecz skarżącej. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. U podstaw podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia legło stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanym postępowaniu skarżąca w odwołaniu złożyła wniosek dowodowy – wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłanego w załączeniu do odwołania oświadczenia przewoźnika. Wskazała, że dowód ten potwierdzi okoliczność udowodnioną innymi dowodami, że samochody osobowe objęte jej wnioskiem o zwrot akcyzy zostały wywiezione z Polski i dostarczone wewnątrzwspólnotowo do Niemiec (k-88 akt). Z akt wynika, że dowodu tego jednakże nie załączono. W piśmie z [...] maja 2025 r. NUS ustosunkowując się do zarzutów odwołania poinformował DIAS, że wskazanego we wniosku dowodowym zawartym w odwołaniu "Oświadczenia przewoźnika" pełnomocnik nie załączył. W ocenie składu orzekającego, w takiej sytuacji jak powyższa - w związku ze złożonym wnioskiem dowodowym obowiązkiem organu było wystąpienie o ten dokument i następnie przeprowadzenie jego analizy. Przy czym, w sytuacji, w której uznałby, że jest niewystarczający lub niewiarygodny, powinien poinformować o tym stronę lub wezwać ją do przedłożenia dodatkowych dokumentów, które usunęłyby wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności wynikające z jego treści. Na podstawie szeregu spraw o niemalże zbliżonych stanach faktycznych - poddanych już kontroli tutejszego Sądu – Sądowi z urzędu wiadomo – że ocena tego dokumentu może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, mimo że w odwołaniu znajdował się wniosek dowodowy strony, nadto DIAS dysponował całością przesłanych przez organ I instancji akt oraz informacją o ww. braku (był adresatem pisma z [...] maja 2025 r.) - nie podjął żadnych działań, by w jakikolwiek formalny, przepisany prawem sposób wniosek ten załatwić ocenić, rozpatrzyć. Co równie istotne, nie odniósł się do tego wniosku również w samej decyzji, - oczywiście poza częścią poświęconą opisowi odwołania. Jedyne wezwanie skierowane przez organ do strony dotyczyło kwestii pełnomocnictwa. Natomiast w sprawie powinien był znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 O.p., dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do dosłania określonych dowodów, złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania danej czynności. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zaakcentowane powyżej okoliczności stanu sprawy wskazują na naruszenie przez organ zasad postępowania, w szczególności tych o charakterze fundamentalnym – sformułowanych w art. 122 i 187 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego, w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wyjaśniono, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi udostępnić organowi podatkowemu oryginały dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie nakładają na wnioskodawcę obowiązku przedłożenia oryginałów dokumentów wskazanych w tych regulacjach. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest prawnie nieuzasadnione. Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów może złożyć kserokopię dokumentu, ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ może zwrócić się o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/15). Z uwagi na wyżej opisane naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia i wynikające z niego zastrzeżenia dotyczące prowadzonego przez niego postępowania. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi oraz okoliczność, że pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę w kilku sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sprawy o sygn. akt I SA/Go 320/25, I SA/Go 330/25, I SA/Go 328/25), Sąd postanowił na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia 50% wynagrodzenia reprezentującego stronę doradcy podatkowego.