I SA/Go 388/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. R.K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...]. Z akt wynika następujący stan sprawy. W dniu 16 października 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek R.K. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w marcu 2009 r. samochodu osobowego marki [...] oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. We wniosku powołano podstawę wznowienia postępowania określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 746 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa. W motywach pełnomocnik skarżącego przedstawiła okoliczności na wystąpienie przesłanki wznowienia określonej wyżej wymienionym przepisem, wskazujące zdaniem skarżącego, że jako strona postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2013r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie z własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu. Zostało podniesione, że R.K. nie wiedział a nawet nie był świadomy, że toczy się postępowanie administracyjne w wyżej wymienionej sprawie. W dacie wszczęcia tego postępowania skarżący był za granicą i nie kontaktował się z osobami najbliższymi, nie wiedział o kierowanej do niego korespondencji z Urzędu Celnego. Adres, pod który była wysyłana korespondencja z Urzędu Celnego nie był adresem, pod którym R.K. faktycznie zamieszkiwał. W kwestii doręczeń podkreślano, że adres do korespondencji musi jasno wynikać z woli podatnika i być uwidoczniony w aktach administracyjnych. Wysłanie skarżącemu przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania oraz dalszych pism i postanowień w toku postępowania na adres w [...] nie miało umocowania w jakimkolwiek oświadczeniu woli złożonym przez stronę w tej kwestii. Zarzucono organowi, że wynikało to z jego samowolnej decyzji o takim sposobie komunikowania się ze skarżącym. Organ skierował swoje decyzje na adres podatnika ustalony na podstawie akt rejestracyjnych, co spowodowało, że korespondencja była kierowana wadliwie. Zakwestionowano prawidłowość przyjęcia tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wskazując ponownie, że R.K. nie mógł wiedzieć o toczącym się postępowaniu akcentowano, że tym bardziej nie wiedział, że ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, albowiem nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania. We wniosku o wznowienie postępowania zostało również złożone oświadczenie, że skarżący o prowadzonym przez Urząd Celny postępowaniu dowiedział się dopiero we wrześniu 2013 r. (po upływie prawie 9 miesięcy od wydania decyzji). Po powzięciu wiadomości o przedmiotowym postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego skarżący udał się do siedziby organu, gdzie w dniu 13 września 2013 r. odebrał decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. Wskazano ponadto, że z uwagi na przebywanie skarżącego za granicą nie odebrał on nie tylko decyzji podatkowej, ale również nie odebrał wezwania do złożenia deklaracji, pisma w sprawie wszczęcia postępowania oraz postanowienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwrócono uwagę, że skarżący nie miał w sprawie wyznaczonego pełnomocnika do doręczeń, który byłby zobowiązany do odbierania korespondencji. Jak podkreślono, wszystkie pisma przesłane do podatnika zostały uznane za doręczone na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Powołując się na gwarancyjny charakter przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach podkreślono także, że tylko prawidłowe doręczenie, dokonane zgodnie z zasadami, powoduje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Czynności polegającej na pozostawieniu awiza, zdaniem skarżącego nie można mylić z otrzymaniem tej informacji przez osobę upoważnioną. Pozostawienie awiza stwarza bowiem jedynie wzruszalne domniemanie prawne jego odbioru przez adresata, podstawowym zaś warunkiem skuteczności zastępczego doręczenia jest prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane, to jest adres, pod którym ona rzeczywiście zamieszkuje, nawet jeśli nie jest tam formalnie zameldowana. Naczelnik Urzędu Celnego po nadaniu biegu powyższemu wnioskowi o wznowienie postępowania, w ramach postępowania wyjaśniającego m.in. wezwał stronę do przedstawienia w terminie 7 dni dowodów, "na podstawie których Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". Wystąpił ponadto do Wydziału Spraw Obywatelskich UM o informacje dotyczące zameldowania R.K. oraz kwestii meldunkowych pod adresem [...]. Ponadto postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. odmówił przeprowadzenia, wnioskowanego przez stronę, dowodu z zeznań, jak też przesłuchania samej strony. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, orzekł o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] stycznia 2013 r. W uzasadnieniu przedstawił szczegółowe informacje dotyczące postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. określającej R.K. wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wskazał, że prowadząc tamto postępowanie, za pośrednictwem Centrum Personalizacji Dokumentów MSW, Wydział Udostępnienia Danych, ustalił adres R.K.. Z informacji ww. organu wynikało także, że skarżący jest zameldowany pod tym adresem na pobyt stały od [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził przy tym, że dokumenty postępowania podatkowego, które zostały wysłane do strony za pośrednictwem Poczty Polskiej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, zostały uznane za doręczone na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, jako że nie zostały podjęte w terminie przez stronę. W odniesieniu do postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, w pierwszej kolejności, że wniosek wniesiono w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 ww. ustawy. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że z uzyskanych informacji wynika, że R.K. od [...] grudnia 2011 r. do chwili obecnej jest urzędowo zameldowany na pobyt stały pod adresem [...], nie zgłaszał czasowego wymeldowania za granicę, czy też na terenie kraju. Zdaniem organu niezamieszkiwanie strony pod wskazanym adresem nie może czynić zasadnym zarzutu, że organ kierował korespondencję pod niewłaściwy adres. Podkreślono, że "innego urzędowo strona nie podała". Organ podniósł jeszcze, że zostało stwierdzone, iż pod ww. adresem jest zameldowana m.in. J.K., która jako osoba pełnoletnia mogła odebrać kierowaną do skarżącego korespondencję, bądź poinformować go o pozostawionym w skrzynce pocztowej awizie. Zdaniem organu informację taką mógł również przekazać J.J., zamieszkujący pod wskazanym adresem, według jego oświadczenia od 2008 roku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że to, iż strona nie wiedziała o pozostawieniu awiz (w okresie od 16 listopada 2013 r. do 11 lutego 2013 r. było ich łącznie sześć) nie jest winą organu lecz strony, że nie zobowiązała domowników do informowania o adresowanej do niej korespondencji. W końcowej konkluzji organ pierwszej instancji odniósł się do przesłanki zawartej we wniosku o wznowienie postępowania, stwierdzając jednoznacznie, że strona nie podała żadnej racjonalnej przyczyny, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Za chybioną organ uznał argumentację, że strona nie została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu oraz o dalszych tego konsekwencjach. Z akt sprawy wynika, że to z jej winy nie była podejmowana poczta, kierowana na adres, który urzędowo jest cały czas aktualny. W ocenie organu niepodejmowanie przesyłek listowych, które są kierowane do podatników przez organy podatkowe czy inne instytucje, nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności. W odwołaniu od powyższej decyzji został postawiony zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: – art. 240 § 1 przez jego niezastosowanie a przez to uznanie, że w sprawie nie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania i odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że przesłanki wznowienia istniały, albowiem R.K. nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, gdyż nie został o nim prawidłowo zawiadomiony, z uwagi że korespondencja w sprawie była kierowana na adres zameldowania, podczas gdy powinna być kierowana na adres zamieszkania, przy czym adres [...] nie był nigdy adresem zamieszkania skarżącego - art. 150 § 2 przez jego błędne zastosowanie a przez to uznanie, że w sprawie doszło do prawidłowego zastępczego doręczenia pisma, podczas gdy warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że adresat został zawiadomiony o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej a skarżący nie miał realnej możliwości powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki oraz jej przechowywaniu w placówce pocztowej, ponieważ pisma wysyłane przez organ podatkowy były kierowane na adres zameldowania zamiast na adres zamieszkania; - art. 187, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 przez ich niezastosowanie a przez to odmowę wezwania celem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.J. wraz ze zobowiązaniem świadka do przedłożenia dowodu na okoliczność ponoszenia opłat za mieszkanie, które najmuje , ze szczególnym uwzględnieniem okresu styczeń 2009 r. – marzec 2013 r. oraz przesłuchania R.K. dla wykazania braku zawinienia strony w nieuczestniczeniu w toczącym się postępowaniu, przy faktycznym zamieszkiwaniu pod adresem [...]. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem m.in. przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie objętym jej wnioskiem dowodowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił m.in. charakter i zasady wznowienia postępowania jako instytucji procesowej stwarzającej możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzja ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością, wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomniał, że strona we wniosku o wznowienie wskazała przesłankę wymienioną w pkt 4 ww. przepisu, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy następnie wskazał, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną, po drugie musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że brak jednoczesnego wystąpienia obu wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 tej ustawy. Zaznaczył też, że dodatkowo ustawodawca w art. 241 Ordynacji podatkowej wprowadził istotne ograniczenia dotyczące niektórych przesłanek – zarówno co do terminu, jak też trybu wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie występuje pierwsza z powyższych przesłanek, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r. jest decyzją ostateczną. Dalsze rozważania dotyczyły określonej w art. 240 § pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia związanej z niebraniem przez stronę, nie z własnej winy, udziału w postępowaniu. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił jako słuszny pogląd organu pierwszej instancji, że chybiona jest argumentacja strony, że nie została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu oraz o dalszych tego konsekwencjach, bowiem z akt sprawy wynika, że to z winy strony nie była podejmowana poczta kierowana na adres, który urzędowo jest cały czas aktualny. Dyrektor Izby Celnej dodał, że dokumenty urzędowe z organów meldunkowych nie potwierdzają oświadczeń strony, że w latach 2009 - 2013 lokal przy ul. [...] zajmował J.J.. Wskazał też, że we wniosku o wznowienie zostało podane, że strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, ponieważ przebywała za granicą i nie kontaktowała się z najbliższymi, jednak pomimo wezwań organu pierwszej instancji nie zdołała tego faktu udowodnić, przedkładając jedynie oświadczenie J.J., że pod adresem ul. [...] zamieszkuje on a nie R.K.. Organ odwoławczy zauważył także, że dopiero od określonego momentu postępowania został wskazany jako adres zamieszkania skarżącego [...] a w odwołaniu wskazano nadto, że adres ul. [...] nie był nigdy jego adresem zamieszkania. Zauważył przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie został wskazany przez podatnika adres do korespondencji, zatem zasadne było uznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego jako adres doręczania korespondencji aktualnego adresu jego zameldowania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że skarżący miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłek i ich przechowywaniu w placówce pocztowej przez okres 14 dni; J.K. jak i rzekomo zamieszkujący pod adresem [...] J.J. nie musieli informować R.K. o toczącym się postępowaniu podatkowym, ale mogli informować go o fakcie przechowywania w placówce pocztowej pism kierowanych do niego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie nie zostały kumulatywnie spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. Podsumowując stwierdził również brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów postawionych w odwołaniu. Według organu odwoławczego całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności znajdujące się w nim dokumenty urzędowe, jednoznacznie wskazują, że nieprawdziwe jest twierdzenie R.K., jakoby nigdy nie zamieszkiwał pod adresem ul. [...], tylko na ul. [...]. Skoro adres ul. [...] był jedynym jego oficjalnym adresem zamieszkania w tym okresie, to prawidłowe było doręczanie mu korespondencji pod tym adresem a faktu tego nie zmieniłoby ewentualne przesłuchanie J.J., który oficjalnie nigdy nie zamieszkiwał na stałe lub czasowo pod spornym adresem. W skardze na powyższą decyzję zostały postawione identyczne jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 240 § 1 oraz art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - odpowiednio przez uznanie, że w sprawie nie istnieją przesłanki wznowienia postępowania i odmowę tego wznowienia oraz przez uznanie, że doszło do prawidłowego zastępczego doręczenia pisma. Sformułowano ponadto zarzut przeprowadzenia postępowania przez organ z naruszeniem określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego (Kpa): zasady dążenia do wyjawienia prawdy obiektywnej oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art.7) a także zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art.8); nadto organ, pomimo obowiązku realizacji prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 77 § 1 Kpa nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego niezbędnego dla jej rozpatrzenia. Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. "i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania przez tenże organ" a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi w większości stanowi powtórzenie argumentacji odwołania. Skarżący nadal twierdził, że nie brał udziału w toczącym się postępowaniu bez swojej winy. Podtrzymał też stanowisko, że skoro organ ustalił, że korespondencja wysyłana na adres jego zameldowania nie jest mu doręczana, to istniała konieczność ustalenia jego aktualnego miejsca zamieszkania. Organ nie powinien ograniczać się do ustalenia tylko i wyłącznie adresu meldunkowego, ale adresu zamieszkania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne, jak określa przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.p.s.a. W wyniku takiej kontroli zaskarżony akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Wskazać również należy, że zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tak ustanowionym zakresem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie można było uwzględnić skargę, jakkolwiek z całkowicie innych powodów, niż zarzuty postawione przez skarżącego. Z uwagi na granice orzekania określone w cyt. powyżej art. 134 § 1 P.p.s.a. nie miało też znaczenia, że skargę wywiedziono m.in. na podstawie zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Naruszenie takie nie mogło jednak wystąpić, bowiem postępowania podatkowego nie prowadzi się na podstawie przepisów Kpa, tylko Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organ nie stosował przepisów Kpa, to nie mógł ich naruszyć. Badając legalność zaskarżonej decyzji według przedstawionego na wstępie wzorca Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnych z prawem. Rozpoznawana sprawa dotyczy wznowienia postępowania, instytucji procesowej oznaczającej nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, w przypadku postępowania podatkowego, na zasadach określonych przepisami rozdziału 17 działu IV Ordynacji podatkowej (art. 240 – 246). Organy podatkowe w sprawie tej, prowadząc postępowanie zainicjowane złożonym przez skarżącego 14 października 2013 r. wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, popełniły tak zasadnicze błędy proceduralne, że wydane w tym postępowaniu decyzje obu instancji nie mogą się ostać. Wyjaśnić zatem należy, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Jego wszczęcie poprzedza sprawdzenie przez organ, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne. Pozytywne przesłanki dopuszczalności to zakończenie sprawy decyzją ostateczną (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), zachowanie terminu do jego wszczęcia (art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej) a w przypadku złożenia wniosku - pochodzenie tego żądania od strony lub jej następcy prawnego, posiadających zdolność do czynności prawnych (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zgłoszenia żądania przez stronę, powinno ono zawierać wskazanie jednej z ustawowych podstaw wznowienia. Jak z powyższego wynika, w procedurze dotyczącej wznowienia postępowania dają się wyróżnić dwa etapy: wstępny w przedmiocie dopuszczalności, który można określić postępowaniem w zakresie wznowienia oraz tzw. właściwe postępowanie wznowieniowe. Powyżej przedstawione zasady dotyczą wyłącznie tego pierwszego etapu. Jako przykłady niedopuszczalności wznowienia postępowania można wskazać następujące sytuacje: - brak przedmiotu postępowania (żądanie wznowienia nie dotyczy postępowania zakończonego decyzją albo dotyczy wprawdzie takiego postępowania, jednak nie zostało ono zakończone decyzją ostateczną), - żądanie nie pochodzi od strony lub następcy prawnego albo osoby te nie mają zdolności do czynności prawnych, - w przypadku żądania opartego na podstawie wskazanej w art. 240 pkt 4 lub pkt 8, gdy- zostało ono zgłoszone po upływie terminów wskazanych w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2010, s. 996). Sprawa wznowienia postępowania może zostać rozstrzygnięta na tym wstępnym etapie. Przy stwierdzeniu bowiem niedopuszczalności, w przypadku gdy żądanie wznowienia postępowania złożyła strona, na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, w drodze decyzji powinna nastąpić odmowa wznowienia postępowania. Decyzja ta kończy ów pierwszy etap postępowania, o charakterze formalnym, w zakresie badania dopuszczalności wznowienia. Gdy nie zachodzi niedopuszczalność wznowienia prawidłowe procedowanie w sprawie to wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania, na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że postanowienie to nie przesądza o istnieniu przesłanek wznowienia. W myśl bowiem art. 243 § 2 ww. ustawy dopiero postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie wznowienia postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego jako organ pierwszej instancji w podstawie prawnej swojej decyzji powołał przepisy art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wyjaśnień należałoby zatem wnioskować, że w sprawie wystąpiła niedopuszczalność wznowienia postępowania. Biorąc jednak pod uwagę treść decyzji, i to obu instancji, nie ulega wątpliwości, że orzeczenie zapadło na skutek stwierdzenia przez organ nieistnienia przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powołanej we wniosku o wznowienie postępowania złożonym przez skarżącego, który żądał tego wznowienia jako strona, która nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego). Nieprawidłowość postępowania organu polegała przede wszystkim na tym, że bez wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, które dopiero mogło stanowić podstawę badania istnienia przesłanki wznowienia, na którą powołał się skarżący w swoim wniosku o wznowienie, zostało przeprowadzone postępowanie co do zgłoszonej przesłanki, czyli na etapie badania dopuszczalności wznowienia, czego organ zrobić nie mógł. Zwrócić bowiem trzeba uwagę i podkreślić, że to po przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym (po uprzednim wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania), organ kończy sprawę wydaniem jednego z orzeczeń wymienionych enumeratywnie w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 ww. ustawy ( w niniejszej sprawie z pkt 4 tego przepisu) właściwym orzeczeniem będzie odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 2). Z analizy treści zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że u podstaw zaakceptowania przez organ odwoławczy tak istotnego błędu proceduralnego popełnionego przez organ pierwszej instancji legło niewłaściwe przyjęcie i rozumienie objaśnień i komentarza do art. 243 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania uzależnione jest od dwóch przesłanek pozytywnych: istnienia decyzji ostatecznej oraz wystąpienia jednej z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy powyższym założeniu wskazał, że brak jednoczesnego wystąpienia obu wymienionych przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 ww. ustawy. Należy jednak pamiętać, że wymieniony art. 243 Ordynacji podatkowej jest przepisem odnoszącym się do wstępnego, formalnego etapu postępowania, związanego z badaniem dopuszczalności wznowienia. Na tym etapie badanie wystąpienia przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy nie może być inaczej rozumiane jak tylko w ten sposób, że w przypadku żądania strony musi ona wskazać tylko taką przyczynę, która występuje w katalogu w art. 240 § 1 a nie żadną inną. Mając na uwadze powyższe należy co do dalszego postępowania wskazać, że organ pierwszej instancji powinien w zasadzie od nowa przeprowadzić postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego jego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2013 r. Skoro nie występuje niedopuszczalność wznowienia, to obowiązkiem organu będzie wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, które stanowić będzie podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu tego postępowania zakończyć sprawę powinien wydaniem decyzji, z jednym z orzeczeń przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania o istotnym znaczeniu dla wyniku sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji, uznając to za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy, z uwzględnieniem § 18 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461)