I SA/Go 390/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę. Pełnomocnik A.R. doradca podatkowy T.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010 r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następujących okolicznościach sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku (PIT-AZ) A.R. z dnia [...] września 2008 r. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika w Holandii działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót budowlanych, decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] odmówił zwrotu tego podatku. Powodem odmowy było ustalenie przez organ podatkowy, że działalność gospodarcza podatnika w Holandii, polegająca na wykonywaniu robót budowlanych, nie była prowadzona w ramach zakładu w rozumieniu przepisów Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.), zwanej Konwencja. Oparcie dla powyższych ustaleń stanowiło oświadczenie podatnika, że w Holandii , pod adresem [...], znajduje się biuro ze sprzętem, komplet dokumentacji firmy, plac oraz kontener na auta i sprzęt budowlany. Decyzja powyższa stała się ostateczna. Podatnik nie wniósł bowiem odwołania w terminie, a jego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]września 2009 r. , którego nie zaskarżono. W dniu 17 lutego 2010r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009 r. nr [...]. Wskazując przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, do wniosku o wznowienie dołączył pismo z dnia [...] stycznia 2010 r., będące zaświadczeniem kontrahenta A.R. potwierdzającym, że firma podatnika wykonywała prace budowlane oraz instalacyjne na zlecenie tego kontrahenta przez okres co najmniej 12 miesięcy (od listopada 2005 r. do sierpnia 2007 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydaną na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] marca 2010r. odmówił wznowienia postępowania uznając, że brak przesłanki wznowienia postępowania, na którą powołał się we wniosku podatnik. W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując na uchybienia proceduralne w rozpatrzeniu wniosku strony o wznowienie postępowania. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę wydał w dniu [...] sierpnia 2010r. postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie w dniu [...] września 2010r. decyzję nr [...] o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z analizy materiałów zebranych w sprawie oraz informacji podanych we wniosku o wznowienie wynika, iż fakt wykonywania przez A.R. robót budowlanych w Holandii, w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, był znany organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji odmownej z dnia [...] marca 2009 r. Okoliczność ta została ustalona na podstawie oświadczenia samego podatnika z dnia [...] marca 2009r. W ocenie organu stan faktyczny przedstawiony w zaświadczeniu z dnia [...] stycznia 2010r. wskazuje, że podany w nim okres dotyczył wykonywanych przez A.R. prac instalacyjnych i budowlanych a nie oddzielnego placu budowy bądź projektu. Omawiane zaświadczenie w powyższym zakresie pokrywa się z informacjami znanymi na etapie postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2009 r. Organ pierwszej instancji podał także, że z wyjaśnień podatnika przedstawionych w postępowaniu prowadzonym na skutek złożonego wniosku PIT-AZ, jak i z wniosku o wznowienie postępowania - w zakresie posiadania w Holandii zakładu - wynikało, że podatnik posiada w tym kraju biuro ze sprzętem, komplet dokumentacji firmy, plac oraz kontener na auta i sprzęt budowlany. Natomiast dopiero w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. będącym odwołaniem od decyzji o odmowie wznowienia postępowania znalazła się nowa informacja dotycząca wykonywania instalacji dla oddzielnych placów budowy i projektów we własnym warsztacie, na jedno zlecenie, przez okres co najmniej 12 miesięcy. W kwestii prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w Holandii poprzez położony tam zakład Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji w przypadku świadczenia usług budowlanych, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Podkreślił także, że powyższe kryterium okresu należy odnieść do każdego odrębnego placu budowy bądź projektu. Jeżeli niezależnie od siebie prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12 miesięcy odnosi się osobno do każdego placu budowy, prac budowlanych bądź instalacyjnych. W związku z powyższym organ uznał, że posiadanie przez A.R. warsztatu w Holandii, poprzez który realizuje usługi budowlane w znaczeniu "różne instalacje na jedno zlecenie ale dla oddzielnych placów budowy i projektów, przez okres co najmniej 12 miesięcy" nie pozwala przyjąć, że podatnik posiada zakład. Podsumowując organ pierwszej instancji stwierdził, że jego zdaniem nowe okoliczności faktyczne, wskazane przez podatnika w odwołaniu z dnia [...] marca 2010 r. nie mają wpływu na zmianę dokonanych ustaleń, które znalazły wyraz w decyzji z dnia [...] marca 2009r. , a z których wynika, że A.R. nie prowadził działalności w Holandii poprzez położony tam zakład. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił zarzut obrazy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez odmowę wznowienia postępowania, pomimo że we wniosku o wznowienie postępowania wskazano istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu twierdził, że analizując stan faktyczny sprawy należy uznać, że A.R. prowadził działalność gospodarczą w Holandii przez prowadzony tam zakład. Zwrócił uwagę, że po pierwsze podatnik miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w Holandii, tam znajdowało się biuro, sprzęt budowlany, warsztat, plac oraz kontener na auta; po drugie, wykonywane przez podatnika prace trwały co najmniej dwanaście miesięcy; w końcu zaś, podatnik odprowadzał w Holandii podatek dochodowy od zysków omawianej działalności gospodarczej. Pełnomocnik powołał się na złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oświadczenie kontrahenta A.R., firmy A. Jego zdaniem dokument ten potwierdza, że firma podatnika wykonała prace budowlane oraz instalacyjne na zlecenie wystawiającego zaświadczenie w okresie od listopada 2005r. do sierpnia 2007r. (czyli przez okres co najmniej 12 miesięcy) i jest to okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku dochodowego za 2006r. , ale nie była znana organowi wydającemu tę decyzję. Pełnomocnik jeszcze wskazał, że w odwołaniu od poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji zostało podniesione, że A.R. posiadał warsztat, w którym przez okres co najmniej 12 miesięcy wykonywał różne instalacje dla budów prowadzonych przez wyżej wymienioną firmę A. Podał, że wprawdzie instalacje te były wykonywane dla oddzielnych placów budowy i projektów, jednakże odbywało się to w jednym miejscu, w warsztacie podatnika i w ramach jednego zlecenia. Wskazał przy tym, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 Konwencji określenie "zakład" obejmuje również biuro i warsztat. W załączeniu do tego odwołania pełnomocnik przedłożył dodatkowo opinię Holenderskiego Urzędu Skarbowego na temat opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w Holandii wskazując, że wynika z niej, iż zyski z prowadzonego przez A.R. w Holandii przedsiębiorstwa powinny zostać opodatkowane w tym kraju. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnośnie okoliczności posiadania przez podatnika zakładu w Holandii, zwrócił uwagę na fakt, że z wyjaśnień podatnika przedstawionych w toku postępowania prowadzonego na jego wniosek PIT-AZ , jak i z wniosku z dnia [...] lutego 2010 r. o wznowienie postępowania wynikało, że pod adresem [...] posiada on biuro ze sprzętem, komplet dokumentacji firmy, plac oraz kontener na auta i sprzęt budowlany. Ze zgromadzonych wówczas przez organ pierwszej instancji materiałów nie wynikały inne okoliczności mające związek z prowadzoną przez A.R. działalnością gospodarczą w Holandii za pośrednictwem zakładu. W ocenie organu nie wynikają one również z przedłożonej opinii Holenderskiego Urzędu Skarbowego, zaś w szczególności nie wynika z niej posiadanie warsztatu przez podatnika. Stwierdził, że pierwotna decyzja organu pierwszej instancji zawierała ustalenia analogiczne do tych, wynikających z dokumentów przedłożonych przez podatnika w postępowaniu wznowieniowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji uzyskanych z urzędu skarbowego w Holandii wynika, że podatnik nie prowadził zakładu w rozumieniu przepisów Konwencji. W piśmie holenderskiego urzędu stwierdzono, że nie został spełniony warunek określony w art. 5 ust.3 Konwencji, zgodnie z którym plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone w postępowaniu wznowieniowym pismo holenderskiego kontrahenta również nie potwierdza prowadzenia przez podatnika zakładu, ponieważ stwierdza jedynie, że firma A.R. wykonywała prace instalacyjne i budowlane na zlecenie jego przedsiębiorstwa, a współpraca między nimi trwała ponad 12 miesięcy, co nie oznacza, że prace miały charakter trwały i były związane z jedną budową (jednym placem budowy). Skarga na powyższą decyzję, w której pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia prawa, została wywiedziona na podstawie identycznego zarzutu, jak zgłoszony w odwołaniu, z powtórzeniem w całości argumentacji odwołania. W nawiązaniu natomiast do przedłożonej z odwołaniem opinii holenderskiego urzędu skarbowego pełnomocnik podniósł, że nie wskazano w niej wprawdzie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 3 Konwencji, tj. że A.R. prowadzi na terenie Holandii zakład, którym jest plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, trwające dłużej, niż dwa miesiące (tak w skardze), niemniej podano, że pod wskazanym w Urzędzie adresem znajduje się garaż na samochody ciężarowe oraz pomieszczenia na narzędzia budowlane, natomiast w części biurowej prowadzona jest działalność biurowa. Zdaniem pełnomocnika, w świetle powyższego należy uznać zatem, że A.R. prowadził działalność gospodarczą przez położony tam zakład. W końcu pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył, jakoby zakładem skarżącego był plac budowy, prace budowlane, czy instalacyjne; stwierdził również, że skarżący nie posiada w Holandii warsztatu; nie ustosunkował się natomiast do podniesionej w opinii holenderskiego urzędu skarbowego okoliczności, że podatnik w miejscowości [...] posiadał biuro, związane z prowadzoną w Holandii działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W związku z zarzutem, że w zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do wynikającej z opinii holenderskiego urzędu okoliczności dotyczącej posiadania przez podatnika biura w Holandii, strona przeciwna wskazała, że jest to okoliczność znana organowi z wyjaśnień przedstawionych przez podatnika podczas postępowania zwykłego w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego za 2006 r., która w tamtym też postępowaniu została oceniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszeń wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa ( art.145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a). Wskazać przy tym należy i podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych, jakim jest wznowienie postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie prowadzone przez organy było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Według poglądów ugruntowanych w orzecznictwie, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (np. wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, więc decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę jako taką. Jest to zatem postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnej (por. wyroki NSA: z 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2858/01 oraz z 23 września 2003 r., sygn. akt III SA 3333/01). W szczególności przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/04 ). Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami (wadami kwalifikowanymi) a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, stosownie do ustalenia czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego rzutowała na treść decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2006 r., sygn. akt SA/Wa 1372 /06 ). W związku z powyższym zasadne będzie wskazanie, że również charakter sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, m.in. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest inny, ze względu na ograniczony zakres badanego przez sąd stanu faktycznego i prawnego, w porównaniu do tego stanu będącego przedmiotem analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia zasada niezwiązania sądu granicami skargi, wynikająca z art. 134 § 1 P.p.s..a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przystępując do zważeń na gruncie niniejszej sprawy należy na wstępie zauważyć, że częściowo niezrozumiały jest zarzut skargi polegający na wskazaniu obrazy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez "odmowę wznowienia postępowania (...)". Procesowe uruchomienie trybu nadzwyczajnego w postaci wznowienia postępowania nastąpiło bowiem w drodze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. (k. 31 akt administracyjnych), wydanego na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 2 tego artykułu wymienione postanowienie stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Orzeczenie o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej również nie oznacza odmowy wznowienia postępowania, tylko jest właśnie wynikiem przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, a zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie przewidziane w art.245 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl pkt 2 powołanego przepisu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Norma ta przewiduje wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe trafnie rozstrzygnęły wniosek skarżącego, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu A.R. podatku dochodowego za 2006r. Okolicznością, z którą skarżący wiązał konieczność wznowienia postępowania w jego sprawie oraz zweryfikowania, wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), decyzji z dnia [...] marca 2009 r. o odmowie zwrotu podatku była kwestia istnienia w Holandii zakładu, poprzez który skarżący miał prowadzić w 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w tym kraju. Ustalenia dotyczące wyżej wskazanej okoliczności były istotne ze względu na treść art. 7 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. W art. 5 Konwencji zdefiniowano zakres pojęcia "zakład", przyjmując, że w rozumieniu tej umowy określenie to oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (ust. 1). Doprecyzowując powyższą definicję w ust. 2 omawianego artykułu przyjęto, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. W odniesieniu do usług budowlanych przyjęto natomiast, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (ust.3). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego w Holandii postępowanie wyjaśniające zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2009 r. skoncentrowało się głównie na ustaleniu okresu trwania prac budowlanych czy instalacyjnych na poszczególnych obiektach. Stosownie do wymogów formalnych prowadzenia postępowania w trybie przepisów wyżej wymienionej ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. (o tzw. abolicji podatkowej) skarżący złożył organowi podatkowemu oświadczenie z dnia [...] marca 2009r., którego analiza doprowadziła organ do konstatacji, że A.R. nie prowadził działalności gospodarczej w Holandii za pośrednictwem zakładu, ponieważ nie wskazał żadnego kontraktu zawartego na poszczególne roboty budowlane, których faktyczne wykonanie przekroczyłoby okres dwunastu miesięcy. Dodać trzeba, że oprócz oświadczenia dotyczącego okresu trwania robót budowlanych za granicą, w wyżej wymienionym oświadczeniu podatnik zawarł również informację, że firma R mieści się w [...] i pod tym adresem jest biuro ze sprzętem, komplet dokumentacji firmy, plac i kontener na auta i sprzęt budowlany. Domagając się wzruszenia decyzji z dnia [...] marca 2009r. w trybie wznowienia postępowania pełnomocnik skarżącego powołał się na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który ją wydał, ale należy uznać, że tak w istocie kwestionował ustalenia i ocenę ległe u podstaw wydania odmownej decyzji w postępowaniu zwykłym. Wskazywał bowiem, że A.R. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w Holandii, tam znajdowało się biuro, sprzęt budowlany, plac oraz kontener na auta. Twierdził też, że wykonywane przez podatnika prace trwały co najmniej dwanaście miesięcy, przedkładając na potwierdzenie tego zaświadczenie kontrahenta firmy A. Już w toku postępowania wszczętego wnioskiem o wznowienie (w odwołaniu od decyzji z [...] marca 2009 r.) pełnomocnik dodatkowo wskazywał jako na nową okoliczność, na prowadzenie działalności przez podatnika w jednym miejscu, tj. warsztacie skarżącego i w ramach jednego zlecenia. W ocenie Sądu organy obu instancji w tym zakresie prawidłowo przyjęły co do okresu wykonywania robót budowlanych, jak też posiadania biura w Holandii, że są to okoliczności znane organowi przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym. Zaświadczenie kontrahenta przedstawione przez skarżącego, tak jak ocenił to organ w zaskarżonej decyzji, nie dotyczyło innych okoliczności mających związek z prowadzoną przez A.R. działalnością gospodarczą w Holandii, w szczególności zaś nie wynikało z niego, że prace budowlane czy instalacyjne prowadzone na poszczególnych obiektach (placach budów) trwały dłużej niż dwanaście miesięcy. Kwestia warsztatu również została zasadnie uznana za niemogącą być przesłanką, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego zgłaszając powyższe w toku postępowania wznowieniowego w rzeczywistości domagał się przyjęcia takiego rozumienia zorganizowania działalności gospodarczej prowadzonej w Holandii, co do którego sam skarżący oświadczył się w postępowaniu zwykłym, że "Pod tym adresem jest biuro ze sprzętem, komplet dokumentacji firmy, plac i kontener na auta i sprzęt budowlany". Organ odwoławczy trafnie także przyjął, że złożona wraz z odwołaniem opinia holenderskiego urzędu skarbowego nie potwierdza wyjścia na jaw okoliczności mogących stanowić przesłankę do wznowienia postępowania a w następnej kolejności prowadzić do uchylenia dotychczasowej decyzji i wydania merytorycznego orzeczenia zgodnego z oczekiwaniami strony. Prawidłowa była co do zasady ocena informacji zawartych w wyżej wymienionym dokumencie jako takich, które nie ujawniają innych okoliczności mających związek z działalnością gospodarczą A.R. w Holandii, w szczególności odnośnie prowadzenia tej działalności za pośrednictwem zakładu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że opinia holenderskiego urzędu skarbowego dotyczy firmy "R" czyli spółki prawa holenderskiego, będącej odrębnym podmiotem, zarejestrowanym w holenderskim urzędzie skarbowym, działającym na własny rachunek i rozliczającym się w zakresie podatku dochodowego z zysku jako holenderskie przedsiębiorstwo. A.R. jest udziałowcem wyżej wymienionej Spółki (od [...] listopada 2004 r., co wynika z ww. opinii - k. 39 akt administracyjnych) i z tego tytułu dotyczy go opodatkowanie zysku Spółki. Czym innym jest natomiast prowadzenie przez A.R. jako osoby fizycznej pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z polskim prawem, czyli jako samodzielny podmiot - przedsiębiorca. Miejsce i adres w Holandii wskazywane przez skarżącego, tj. [...] jest siedzibą Spółki i to tam, według pisma urzędu skarbowego, znajduje się "garaż na samochody ciężarowe oraz pomieszczenie na narzędzia budowlane, w części biurowej prowadzona jest działalność biurowa". Jeżeli skarżący wykonuje swoje prace w ramach działalności tej Spółki czy na rzecz tej Spółki (niezależnie od tytułu), to nie oznacza, że jako samodzielny przedsiębiorca wykonuje je za pośrednictwem zakładu w rozumieniu Konwencji. Można dodać, że chociaż działalność własna spółki "R" w miejscu będącym jej siedzibą (Holandia) może przynosić ekonomiczny efekt (dochód) innemu samodzielnemu podmiotowi, tj. skarżącemu jako przedsiębiorcy, to nie ma podstaw, by przyjąć, że ten drugi podmiot prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tego miejsca. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że nie stanowią one argumentów przemawiających za wzruszeniem ostatecznej decyzji podatkowej w drodze wznowienia postępowania. Trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji warunki, których spełnienie stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia przesłanek. Nowe okoliczności faktyczne muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, okoliczności te muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1339/10 oraz cytowane tam piśmiennictwo i orzecznictwo - dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie:www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W konkluzji powtórzyć trzeba, że postępowanie wznowieniowe nie służy reasumpcji ostatecznego rozstrzygnięcia, nawet w przypadku, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - z przyczyn formalnych nie doszło do skontrolowania decyzji w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Wznowienie postępowania, w sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, może, w odpowiednim do tego przepisu obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponownej ocenie materiału zgromadzonego przed wydaniem decyzji ostatecznej w postępowaniu zwyczajnym. Ugruntowany jest pogląd, że odmienna ocena przez stronę stanu faktycznego, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. W ocenie Sądu w zgodzie z tą zasadą organy oceniły znaczenie wskazywanych przez pełnomocnika okoliczności dotyczących prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w Holandii. Stwierdzenie, że były to okoliczności znane i brane pod uwagę w postępowaniu zwykłym, w świetle brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do jedynego prawnie dopuszczalnego wniosku o braku przesłanek wznowienia postępowania, bez obowiązku ponownego ich rozpatrywania. Nawet ich ewentualna błędna ocena w postępowaniu podatkowym nie umożliwia reasumpcji w trybie postępowania nadzwyczajnego, ponieważ nie pozwala na to art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i sprzeciwia się temu zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego należało przyjąć, że organy uznając, że nie wystąpiła wskazywana przez stronę przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej działały w granicach prawa a dokonana ocena była prawidłowa. Mając to na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Krystyna Skowrońska-Pastuszko Alina Rzepecka Ireneusz Fornalik