I SA/Go 392/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych samochodów osobowych za miesiąc maj 2014 r. oddala skargę. Skarżący, M.P., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w miesiącu maju 2014 r. z tytułu dokonania sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych samochodów osobowych w kwocie 57.665,00 zł. Skarga wywiedziona została na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że skarżący w ramach działalności gospodarczej świadczył usługi komisowe i dokonał w miesiącu maju 2014 r. sprzedaży niezarejestrowanych samochodów osobowych. W badanym okresie skarżący nie składała deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Ponadto kontrolujący zebrali dodatkowy materiał dowodowy, z którego wynikało, że w ramach prowadzonego komisu skarżący przyjął i sprzedał 49 pojazdów samochodowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. W celu pozyskania informacji o homologacji pojazdów, kontrolujący zwrócili się do przedstawicieli poszczególnych producentów aut o wskazanie typu, wersji i wyposażenia wskazanych samochodów w momencie dopuszczenia do obrotu przez producenta. Czynności te pozwoliły ustalić rzeczywisty rodzaju pojazdów samochodowych przyjętych w komis (protokół z kontroli podatkowej z [...] listopada 2015r.). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w miesiącu maju 2014 r. w związku z dokonaniem sprzedaży na terenie kraju samochodów niezarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2016r. wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentów wskazujących datę przemieszczenia samochodów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Pismem z dnia [...] lutego 2016 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu marki [...], nr nadwozia [...] w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz przesłuchanie w charakterze świadka upoważnionego przedstawiciela aktualnego właściciela pojazdu. Natomiast pismem z [...] marca 2016 r. w tym samym zakresie organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie oględzin pojazdu marki [...] nr nadwozia [...]. W odpowiedzi z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego przekazał dokumentację z przeprowadzonych oględzin pojazdu [...] oraz przesłuchania świadka. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego pismem z [...] maja 2016 r. przekazał dokumentację z wnioskowanych czynności dotyczących pojazdu [...]. W wyniku następnych czynności organ I instancji 4 marca 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu marki [...], nr nadwozia [...] oraz przesłuchanie jego aktualnego właściciela. Kolejnym pismem z [...] marca 2016 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie oględzin pojazdu marki [...] nr nadwozia [...] i przesłuchanie właściciela w charakterze świadka. Następnie organ I instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zwrócił się do przedstawiciela [...] - [...] GmbH Sp. z o.o., o udzielenie informacji dotyczących m.in. pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania, niezbędnych do określenia prawidłowego kodu CN. W odpowiedzi firma [...] przesłała wyciągi z homologacji CoC (certyfikat zgodności WE) dotyczące pojazdów. Naczelnik Urzędu Celnego przekazał dokumentację z wykonanych czynności pismem z [...] maja 2016 r., a Naczelnik Urzędu Celnego przekazał dokumentację w dniu 24 maja 2016 r. Przekazana dokumentacja została włączona jako dowód do postępowania prowadzonego przez organ I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Do postępowania organ I instancji włączył również pisma przedstawicieli producentów samochodów w Polsce marki [...] i [...] z [...] grudnia 2015 r. oraz [...] grudnia 2015 r. W związku z tym, że zgromadzona w ramach prowadzonego postępowania dokumentacja, dotycząca sprzedaży pojazdów [...], wykazała powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącach innych niż maj 2014 r., organ podatkowy I instancji nie objął powyższych pojazdów opodatkowaniem za ten okres. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 57.665,00 zł, powstałego w miesiącu maju 2014 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych samochodów osobowych. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 101 ust. 2 pkt 2 i 3, art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) poprzez przyjęcie, że podatnikiem jest komisant, a nie komitent. Organ odwoławczy decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dalej organ wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Natomiast zgodnie z treścią art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Norma wyrażona w art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: - składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia czy organ I instancji prawidłowo uznał, iż strona postępowania jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży samochodów osobowych na podstawie umowy komisu, w których to wystąpił w roli komisanta, gdyż nie dokonał on pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, ponieważ pierwszej sprzedaży dokonał właściciel samochodu (komitent) i to on w sprawie jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy przesądził w sposób jednoznaczny o zakwalifikowaniu spornych pojazdów do pozycji CN 8703, jako pojazdy osobowe. Tym samym stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku akcyzowym podlegały one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w stosunku do tych pojazdów istniał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia powstałego zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są podmioty dokonujące pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 tego przepisu, z uwagi na definicję zawartą w art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Wskazując na poglądy orzecznictwa organ stwierdził, że jeżeli chodzi o umowę komisu, o tym kto jest sprzedawcą, nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz Kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje umowę komisu, przez którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Aby mogło dojść do sprzedaży pojazdu przez komisanta w jego imieniu i zawarcia stosownej umowy sprzedaży pomiędzy komisantem a nabywcą, komitent musi przekazać komisantowi pojazd, stanowiący przedmiot umowy. Umowa komisu mająca za przedmiot pojazd samochodowy nie powoduje przeniesienia jego własności na komisanta. Jednakże pomimo tego, że przy komisie sprzedaży właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z samej istoty umowy komisu wynika, że komisant chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, czyli do jej zbycia. W wypadku zbycia przez komisanta przedmiotu komisu osobie trzeciej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomych (art. 155 Kodeksu cywilnego). Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne określenie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy komisant, tj. A M.P., przyjął zlecenie od różnych komitentów sprzedaży samochodów stanowiących ich własność. Komisant sprzedał te samochody nabywcom w imieniu własnym, na rachunek komitentów, a prowizję stanowiła różnica pomiędzy kwotą wynikającą z umowy komisu i ceną uzyskaną ze sprzedaży pojazdu. Tym samym skarżący dokonując w maju 2014 r. sprzedaży komisowej samochodów przed ich pierwszą rejestracją, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, który był zobowiązany złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację i zadeklarowaną kwotę podatku zapłacić. W celu wzmocnienia argumentacji organ podatkowy powołał wyrok WSA z 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 1078/08. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego : - art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 101 ust. 2 pkt 2 i 3, art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego z tytułu dokonania sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych samochodów osobowych; - art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. nie umorzenie postępowania w przypadku, w którym postępowanie powinno zostać umorzone; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony; - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez zinterpretowanie przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący przytoczył argumentację przedstawiona w toku postępowania przed organami podatkowymi w szczególności w odwołaniu od decyzji. Podkreślił, że do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek akcyzowy był uregulowany w tej samej ustawie co podatek od towarów i usług – była to ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, pomimo wejścia w życie nowej ustawy, od 1 maja 2004 r. istota przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie krajów nie uległa zmianie. W stanie prawnym przed akcesją Polski do UE obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywał w takiej sytuacji na komitencie. Takie stanowisko zajął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 27 marca 2007 r. (I SA/Go 773/06). Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku NSA z 2 września 2009 r. (I FSK 1017/09). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W toku postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności. Przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży samochodu osobowego na podstawie umowy komisu, w których to wystąpił w roli komisanta, gdyż nie dokonał on pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, ponieważ pierwszej sprzedaży dokonał właściciel samochodu (komitent) i to on w sprawie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy. W ocenie Sądu, choć nie było to przedmiotem sporu miedzy stronami, organy obu instancji zasadnie uznały, że sporne pojazdy powinny być zaklasyfikowane do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z pism producentów pojazdów i ich oględzin. Zmiany dokonywane w samochodach nie miały stałego charakteru. Główną funkcją użytkową samochodu był zatem przewóz osób. Był to więc pojazd z pozycji 8703 a nie z pozycji 8704. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły, że cechy pojazdów, jego wygląd i wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tych samochodów do przewozu osób, z funkcją dodatkową przewozu towarów. Tak więc, skoro zasadnie sporne samochody zostały uznane jako osobowe, należało uznać je za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i zbadać kolejne przesłanki z omawianego art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że samochód marki [...] i [...] zostały przyjęte w komis na podstawie umowy nr [...], natomiast sprzedane zostały w dniach [...] maja 2014 r. i [...] maja 2014 r. na podstawie faktur VAT komis nr [...]. Jak wynika jednoznacznie z akt postępowania samochody nie były wcześniej zarejestrowane na terenie Polski. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że faktury sprzedaży pojazdów wystawiła firma komis skarżącego, dlatego to on był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie powołując się na art. 765 Kodeksu cywilnego wskazały że skarżący występował przy zawieraniu umowy w imieniu własnym, działając na rachunek komitentów. To strona winna być zatem uznana za podatnika, jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu. Była to pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku akcyzowym, zaś strona skarżąca nie wykazała, że było inaczej. Podkreślić należy, że skarżący przyjmując samochód w komis, winien jest działać z dochowaniem należytej staranności, powinien mieć wiedzę na temat okoliczności sprowadzenia samochodu na teren kraju i opłacenia akcyzy. W jego interesie jest zadbać o uzyskanie dokumentu będącego informacją o zapłaconej akcyzie (por. wyrok WSA z 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 423/15, dostępny na stronie: http://www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że dokonana przez skarżącego sprzedaż dwóch samochodów osobowych była pierwszą sprzedażą na terenie Polski i to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta (art. 766 ustawy). W doktrynie przyjmuje się, że "komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta (...). Dokonuje on czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań (...). W związku z tym pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (sprzedawcą lub kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, choć w istocie skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Odbywa się to jednakże za pośrednictwem komisanta, który kupuje bądź sprzedaje rzecz we własnym imieniu" (K. Kopaczyńska - Pieczniak, komentarz do art. 766 k.c., lex 2015). Wskazując na poglądy orzecznictwa przypomnieć należy, że "jeżeli chodzi o umowę komisu o tym kto jest sprzedawcą, nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz Kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje umowę komisu, przez którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym". Przy takiej regulacji prawnej "podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Komisant, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy czyli komitenta, w obrocie zawsze występuje w imieniu własnym, a w konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Z drugiej strony tylko komisantowi przysługują uprawnienia z tytułu ww. umowy. (...) komitent z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego (...) w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami: pierwsza to między komitentem a komisantem, a druga - między komisantem a osobą trzecią, nabywcą pojazdu. Umowa dochodzi do skutku między nabywcą a komisantem działającym we własnym imieniu, a nie w imieniu komitenta" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., III SA/Kr 1078/08, dostępny na stronie: http://www.nsa.gov.pl). Tym samym mając na uwadze art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należało stwierdzić, że to skarżący jako właściciel komisu dokonujący pierwszej sprzedaży pojazdów na terytorium kraju nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, we własnym imieniu był podatnikiem dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarzuty skargi w tym zakresie były zatem bezzasadne. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się w oczywisty sposób niezasadny. Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który miał w ocenie skarżącego polegać na wyznaczeniu terminów oględzin samochodów, które znajdowały się w różnych częściach kraju w krótkich odstępach czasu (np.: [...] maja 2016r. w [...] i [...] maja 2016r. w [...]). Nie sposób uznać tak sformułowanego zarzutu za zasadny. Skarżący mógł bowiem uczestniczyć w oględzinach pojazdów. Trudno uznać, że w dzisiejszych czasach odległości rzędu 400 - 500 km stanowi nadmierne utrudnienie w przemieszczaniu się i uczestniczeniu w czynnościach procesowych. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.