I SA/Go 395/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...]; II. Określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu; III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 480,00 zł (czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca spółka wniosła skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004r. w części dotyczącej wymiaru niedoboru cła w kwocie 10.524,90 zł i w tym zakresie umarzył postępowanie oraz utrzymującą decyzję Naczelnika w pozostałym zakresie. W rozpatrywanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu [...].04.2001 r. Strona działając poprzez swojego pracownika Pana D.M. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zaimportowany z Republiki Korei określając go jako zupy błyskawiczne z makaronem w ilości 6100 kartonów i wadze netto 10900kg, deklarując je wg kodu PCN: 2104 10 90 O - ( SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego załączono: fakturę nr [...] z dnia [...].02.2001 r., pozwolenie Ministra Gospodarki nr 970554747/93/1 947/P/01 034/7 i DWC. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.64 § 1 i 2 Kodeksu Celnego i objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej / protokół pokontrolny z dnia [...].10.2003r./ zostały stwierdzone nieprawidłowości dotyczące klasyfikacji taryfowej spornego towaru. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego , postanowieniem z dnia [...].02.2004r. znak: [...] wszczął postępowanie mające na celu ustalenie właściwego kodu PCN, stawki celnej, podstawy dla wymiaru podatku VAT i stawki procentowej VAT dla towaru będącego przedmiotem zgłoszenia, zgodnie bowiem z art.83 § 3 Kodeksu celnego organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Po zakończonym postępowaniu wyjaśniającym kolejnym postanowieniem z dnia [...].03.2004r. wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego odnośnie spornego towaru zgłoszonego jako zupy błyskawiczne z makaronem. Powyższym pismem poinformowano Stronę o fakcie, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy zostanie wydana decyzja. W związku z powyższym, Strona wnioskiem z dnia [...].03.2004r. złożyła prośbę o odstąpienie od naliczenia odsetek od kwot zwiększających obciążenia z tytułu cła i podatku VAT z tytułu importu spornego towaru. Ponadto [...].03.2004r. pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy, a pismem z dnia [...].04.2004r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariusza celnego, który dokonywał odprawy towaru i pracownika CIS, który wydał świadectwo jakości spornego towaru oraz dołączenie do akt sprawy pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...].08.2002r. W dniu [...].04.2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której uznał zgłoszenie celne o nr [...] z dnia [...].04.2001 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, podstawy opłaty podatku VAT, stawki podatkowej i dokonał ponownego wymiaru długu celnego, orzekł niedobór cła w kwocie: 10 524,90zł. z określeniem kwoty podatku VAT w prawidłowej wysokości: 15 471,40zł.-bez odsetek. Od powyższej decyzji doręczonej pełnomocnikowi Strony w dniu 14.04.2004r. złożono odwołanie pismem z dnia 19.04.2004r., w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, połączenie spraw o numerach łamanych 3 i 4/2004 oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podała, iż decyzję wydano w oparciu o wadliwą interpretację przepisów prawa, a także w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Naczelnik Urzędu Celnego nie znajdując podstaw do uznania zarzutów Strony przesłał ww. odwołanie wraz z pismem z dnia 26.04.2004r. do rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Natomiast w kwestii wniosku o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji odrębnym pismem wystosowanym w tym samym terminie, poinformował Stronę o warunkach na jakich organ może wstrzymać jej wykonanie. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu zawartego w art. 65 §5 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...].06.2004r. znak: [...] postanowił odmówić wstrzymania jej wykonania ze względu na bezprzedmiotowość. Pomimo, że decyzją organu II instancji uchylono zapis o należnym cle i w tym zakresie umorzono postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...].01.2004r, to w myśl art. 11 "f" ust.2 ustawy podatkowej i art. 68 §3 ustawy - Ordynacja podatkowa, na Stronie nadal ciążą należności podatkowe określone zaskarżoną decyzją. Po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy oraz przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stawki cła i wymiaru długu celnego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z art. 65 § 5 ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. - Kodeks celny "nie można wydać decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub za nieprawidłowe po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego". Z treści tego przepisu wynika zatem bezwzględny zakaz, skierowany pod adresem organu celnego, orzekania po upływie 3 lat. Mając zatem na uwadze ocenę prawną materiału dowodowego oraz kierując się dyspozycją art. 65 § 5 ustawy - Kodeks celny należało więc w części cła umorzyć postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 09 lutego 2004r. Pojęcie "wydanie decyzji" użyte w ww. artykule - obejmuje doręczenie ( ogłoszenie ) decyzji stronie przed upływem 3-ch lat od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych. W kontekście powyższego należy uznać, że skoro w niniejszej sprawie decyzja organu l instancji została Stronie doręczona w dniu 14.04.2004r. / dopuszczenie towaru do obrotu wg SAD nastąpiło w dniu [...].04.2001 r./, a więc po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym "nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 3-ch lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego". Ponadto zgodnie z art. 230 § 1 i 4 Kodeksu celnego organ celny po zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego powiadamia o tym dłużnika. Jednak nie może go powiadomić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Niemniej jednak w obiegu prawnym pozostawiono treść zaskarżonej decyzji w zakresie podstawy wymiaru podatku VAT jak i jego prawidłowo określonej kwoty, bowiem zgodnie z treścią art. 68 §3 Ordynacji podatkowej - rozdział 8 o przedawnieniu - "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Ponieważ w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, postanowiono jak w sentencji decyzji. Odpowiadając na postawiony w odwołaniu zarzut nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru organ II instancji stwierdził, że ustaleń w sprawie klasyfikacji taryfowej dokonano w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej jak również o "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" jako załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. / Dz. U. nr 74, poz. 830/. Niesporne jest, iż przedmiotem importu był produkt spożywczy, zawierający w jednostkowym opakowaniu (torebka z PCV) - makaron instant z jedną z saszetek smakowych w postaci proszku np. o aromacie : mięsa wieprzowego i kurczaka. Sporną kwestią jest natomiast ich klasyfikacja taryfowa. Strona twierdzi, iż właściwym kodem PCN dla tego towaru jest kod PCN 2104 10 90 O, natomiast organ celny stoi na stanowisku, iż właściwym kodem jest kod PCN 1902 30 10 0. Z "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" wynika, iż pozycją 2104 objęte są zupy i buliony i przetwory z nich ; złożone przetwory spożywcze homogenizowane, które rozpisano następująco: 2104 10 - - Zupy i buliony i przetwory z nich: 2104 10 100 - - Suszone 2104 10900 - - Pozostałe Natomiast pozycją 1902 objęte są makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej ,takie jak spagaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie: 1902 30 - - Pozostałe makarony: 1902 30 100 - - Suszone 190230900 - - Pozostałe Jak wynika z powyższego ciasta makaronowe, objęte niniejszą pozycją, są niefermentowanymi produktami otrzymanymi z semoliny lub mąki pszennej, kukurydzianej, ryżowej, ziemniaczanej, itd. Ciasta te są następnie formowane (np. przez wyciskanie i cięcie, wałkowanie i cięcie, tłoczenie, odciskanie formami lub przez zbrylanie w bębnach obrotowych) w specyficzne kształty ( takie jak rurki, wstążki, nitki, muszelki, paciorki, granulki, gwiazdki, kolanka, litery). W czasie tego procesu są czasami dodawane niewielkie ilości oleju. Nazwa gotowego produktu często zależy od jego kształtu (np. makaron, tagliatelle, spaghetti, kluski ). Produkty te, zanim pojawią się na rynku, są zazwyczaj suszone w celu ułatwienia transportu, przechowywania oraz przedłużania trwałości ; w postaci wysuszonej są kruche. Niniejsza pozycja obejmuje również niewysuszone (tj. wilgotne lub świeże) i mrożone produkty, np. świeże gnocchi i mrożone ravioli. Ciasta makaronowe, objęte niniejszą pozycją, mogą być gotowane, nadziewane mięsem, rybami, serem lub innymi substancjami w dowolnej proporcji lub inaczej przygotowane ( np. jako przygotowane dania zawierające inne składniki takie jak warzywa, sosy, mięso). Gotowanie powoduje zmiękczenie ciasta bez zmiany jego podstawowej, pierwotnej formy. Pozycja 1902 wyklucza jednak zupy i buliony oraz przetwory z nich , zawierające ciasto makaronowe (pozycja 2104). Jednakże sporny produkt w myśl "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie może być objęty pozycją 2104 - przewidzianą dla zup, bulionów i ich przetworów , bowiem zasadniczym składnikiem wspomnianego zestawu jest makaron. Przy ustalaniu właściwej pozycji taryfowej, należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w Taryfie Celnej oraz uwagami do poszczególnych działów i sekcji, które przesądzają o klasyfikacji wyrobów. Reguła 1 stanowi, że tytuły działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Reguła 3b stanowi, iż w przypadku gdy pozornie towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, jeżeli niemożliwym jest dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3a, tj. w ten sposób, że pozycja określająca towar w sposób bardziej ogólny, w odniesieniu do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż przedmiotem importu jest makaron, zawierający w jednostkowym opakowaniu saszetkę z przyprawami, przeznaczony do sprzedaży detalicznej, którego klasyfikację powinno się przeprowadzić zgodnie z Regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uznając, iż to komponent w postaci makaronu (pozycja 1902) wpływa na zasadniczy charakter tego produktu. Sposób przygotowania importowanego produktu sprowadza się do połączenia go z wrzącą wodą i pozostawienia do czasu zwiększenia przez makaron swojej objętości poprzez wchłonienie cieczy, co czyni go zdatnym do spożycia. Po raz pierwszy podobne zdanie władze celne RP otrzymały w piśmie z dnia 29 sierpnia 2002r wystosowanym przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej w Brukseli, Unia Ceł i Taryf, Polityka Celna a ustalającym klasyfikację tego produktu do pozycji 1902. Kolejne identyczne stanowisko zostało zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów, Departament Ceł z dn. [...] maja 2004r. znak: [...]. W dniach 25-26 marca 2004r. obradował w Brukseli Komitet Kodeksu Celnego - Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (Rolnictwo/Chemia) w celu wypracowania wspólnego stanowiska m.in. w sprawie klasyfikacji taryfowej podobnego produktu spożywczego o nazwie handlowej zawierającego w jednostkowym opakowaniu (w misce z tworzywa sztucznego) makaron instant oraz saszetkę opatrzona napisem "zupa w proszku". W drodze głosowania ustalono, że przedmiotowy produkt klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej. W powyższej kwestii Komisja Europejska w najbliższym czasie wyda stosowne rozporządzenie. Jak zostało wyżej wykazane, Naczelnik Urzędu Celnego realizując wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ celny jak i przedstawiony przez Stronę. W postępowaniu dowodowym organ l instancji dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W myśl tej zasady organy celne kierują się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierają materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawno-materialnej strony postępowania, analizują i oceniają materiał dowodowy z uwzględnieniem wszystkich ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz przyjmują jako podstawę decyzji tylko fakty ujawnione w toku postępowania. Norma zawarta w art.123 § 1 Ordynacji nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji, umożliwienia jej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyrazem tej dyrektywy są przepisy Ordynacji, które nakładają na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia strony do przeprowadzanych przez niego czynności procesowych, np. do czynności dowodowych. Strona przy tym ma możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, może zgłaszać nowe wnioski dowodowe, tak jak również przeglądać akta sprawy. Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie organ II instancji nie znalazł dowodów świadczących o naruszeniu przez organ celny I instancji ww. przepisów. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem Strony o braku kompetencji w stosunku do orzekania o klasyfikacji towaru przez organ celny, bowiem ten organ w rozstrzyganiu spraw jest w zupełności osobą kompetentną, bowiem na podstawie art.278 §1 i § 2 oraz art.280 Kodeksu celnego właściwym do ustalania kodów towarów PCN jest Naczelnik Urzędu Celnego jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Od decyzji organu celnego II instancji Strona pismem z dnia [...] lipca 2004r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji: a/ niezgodność z prawem wobec naruszenia przepisów prawa procesowego i błędną interpretację zasad kwalifikowania towarów b/ naruszenie prawa procesowego poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony c/ nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności finalnego efektu związanego z przedmiotowym towarem, podstawowego składnika z punktu widzenia przeznaczenia towaru d/ brak podstawy prawnej utrzymania decyzji w pkt.2 w związku z pkt.l zaskarżonej decyzji e/ brak uzasadnienia pkt.2 decyzji związanego z przedmiotem postępowania i rozstrzygnięciem zawartym w pkt.l zaskarżonej decyzji W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji w pkt. 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie Skarb Państwa - Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a. – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przechodząc do merytorycznego zagadnienia dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organy celne kodu 1902 zamiast 2104, należy stwierdzić, iż podstawą do wydania decyzji nie mogą być pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2004r, notatka służbowa - spotkania komitetu kodeksu celnego – Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w Brukseli 25-26 marca 2004r., albowiem nie mają one charakteru normatywnego, poza tym nie zostały dołączone do akt sprawy. Organy celne nie wyjaśniły, co zarzucał skarżący, dlaczego gdy przez wiele lat sprowadzano ten sam towar przyjmowane były i akceptowane zgłoszenia celne z taryfą 2104 aż nagle stwierdzono, że powinna być stosowana taryfa 1902. Podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 grudnia 2002r sygn. akt V SA 585/02 (publ. Program Lex nr 142 188) iż każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej, dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej, wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki nie jest do przyjęcia. Wyjaśnienie to również podlega kontroli sądu. To, że przedmiotem kontroli ze strony sądu są pojedyncze decyzje wydane w sprawie konkretnej partii towaru, nie oznacza dopuszczalności stosowania różnych kryteriów ocennych w stosunku do identycznego towaru w innych sprawach wobec tego samego importera. Dlatego, jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczających klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, do ustalenia i wyodrębnienia klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej klasyfikacji. W takim przypadku, który zaistniał w rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, iż organ dokonując oceny importowanego towaru, kieruje się również kryterium funkcjonalnym (co podkreślił w odpowiedzi na skargę) i powinien wskazać w jaki sposób doszedł do swoich wniosków. Zdaniem Sądu kierując się właśnie kryterium funkcjonalnym opierając się na doświadczeniu życiowym trudno przyjąć, aby konsumenci mając obecnie w sprzedaży kilkanaście gatunków makaronu wybierali akurat ten będący przedmiotem importu przez skarżącego, tym bardziej, ze w sprzedaży występował pod nazwą zupy błyskawicznej z makaronem. Także sposób pakowania utrudniał sprawdzenie zawartości torebki, celem ustalenia rodzaju makaronu. Wbrew twierdzeniom organu metoda klasyfikacji oparta na regule 3b, wskazuje, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Pomiędzy organami i skarżącą spółką nie było sporu, iż należy zastosować tę regułę. Zauważyć jednak należy, iż ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, nie jest uzależnione co słusznie podniósł skarżący od masy lub objętości tego składnika. Organ niczym nie uzasadnił poglądu, że decydujące znaczenie ma makaron, pominął istotną okoliczność czyli przeznaczenie danego produktu. Zapomniał jednak, iż tego rodzaju produkty nie służą do przyrządzenia dań w normalnych domowych warunkach, ale kupowane są w celu szybkiego ich spożycia, najczęściej poza miejscem zamieszkania zatem nie można przyjąć, aby konsument, który zalał wrzącą wodą zawartość torebki z makaronem, zrobił to w celu uzyskania makaronu gdyż musiałby następnie posiadać naczynie umożliwiające oddzielenie makaronu od cieczy. Organ dokonując oceny materiału dowodowego dokonuje swobodnej jego oceny ale, aby ona nie przekształciła się w dowolną ocenę musi kierować się również zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący w toku postępowania wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli celnej, wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przeznaczenia wyrobu i jego charakteru oraz ustalenia, które ze składników mają zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji wyrobu, podnosił również potrzebę przeprowadzenia tego dowodu we wniesionym odwołaniu. Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do tego wniosku w decyzji. Należy podkreślić, że rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, ponieważ regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - art. 122 ordynacji podatkowej (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25.01.2001r sygn. akt V SA/1085/1 publikowany program Lex nr 51255). Stwierdzić należy, iż w sprawie takiej jak rozpatrywana o skomplikowanym stanie faktycznym, organy celne powinny bardziej wnikliwie rozstrzygnąć zagadnienie dotyczące potrzeby powołania biegłego. Mając, więc na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż doszło do naruszenia regulacji art. 120, 122, 187, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 1999r, nr 137, poz. 926 ze zm.) dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wyżej wskazanej ustawy zasądzając uiszczony wpis sądowy. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Jacek Niedzielski Dariusz Skupień