I SA/Go 4/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant referent Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Go 4/12 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, A.S., wniósł skargę na decyzję dyrektora Izby Celnej z [...] października 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2011 r. określającą wartość celną towaru w wysokości 3745 zł, kwotę długu celnego w wysokości 375 zł, kwotę podatku akcyzowego 128 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 935 zł. Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu [...] czerwca 2008r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy używany marki [...] o nr nadwozia [...], pojemności silnika 1389cm3, rok produkcji 1997. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako spełniające warunki określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zarejestrowane w Oddziale Celnym pod pozycją ewidencji [...]. Do zgłoszenia celnego skarżący załączył m.in. umowę kupna z dnia [...] czerwca 2008r. na kwotę 400 CHF, dokument pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r. Ponadto na podstawie deklaracji na fakturze, w zgłoszeniu skarżący zadeklarowała preferencyjną stawkę celną 0% przewidzianą dla towarów pochodzących ze Wspólnoty lub z krajów korzystających. Korzystając z postanowień art. 78 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992r., ze zmianami) organ celny po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności organ celny I instancji zgodnie z postanowieniami art. 33 Protokołu Nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 45 z 15.02.2006r. ze zmianami) załączoną do zgłoszenia celnego umowę kupna z naniesioną deklaracją eksportera o pochodzeniu towaru przesłał szwajcarskim władzom celnym do weryfikacji. Pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. Główny Urząd Celny Federalnej Administracji Celnej, poinformował, że eksporter nie wykazał pochodzenia pojazdu. Z tego względu pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że otrzymany wynik weryfikacji świadczy, że przedstawiony do zgłoszenia celnego dokument transakcyjny nie może być dokumentem potwierdzającym preferencyjne pochodzenie. Dodatkowo na podstawie dostępnych informacji przeprowadzono analizę deklarowanej wartości towaru, z której wynika, że deklarowana wartość jest kilkakrotnie niższa, niż ustalona w dostępnym systemie. W celu ustalenia wartości samochodu organ l instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. powołał biegłego eksperta z zakresu techniki motoryzacyjnej. W wydanej opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. biegły rzeczoznawca na podstawie przesłanych dokumentów pojazdu samochodowego oraz w oparciu o zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu ustalił jego wartość na rynku polskim na dzień odprawy celnej tj. [...] czerwca 2008r. na kwotę 5700 zł. Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] maja 2011r. wydał decyzję określającą wartość celną towaru i określił w stosunku do importowanego towaru kwotę należnego cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Wartość celną przywiezionego samochodu ustalono na podstawie metody zastępczej, tzw. metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przyjmując jako podstawę ustalenia wartości wyliczenia dokonane przez powołanego w tym celu biegłego rzeczoznawcę. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał również, że w związku z pismem szwajcarskich władz celnych wszczęto postępowanie i zakwestionowano zadeklarowaną w dokumencie SAD rażąco niską wartość towaru, która znacznie odbiegała od takich samych lub podobnych samochodów sprowadzonych na rynek Wspólnoty. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 181 a rozporządzenia Komisji, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości ( przedstawienie fikcyjnego rachunku ), że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody transakcyjnej. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że opinia biegłego nie uwzględnia licznych uszkodzeń lakierniczych i zaniedbanego wnętrza. Rewizja celna przeprowadzona została w sposób niedbały i niedokładny. Skarżący nie zgadał się również z założeniem, że pojazd należy traktować jako nieustalonego pochodzenia. Organ odwoławczy decyzją z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera dotyczących kraju bądź obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja - oświadczenie, które w późniejszym okresie może zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej zgodnie z przepisami obowiązującego prawa celnego (art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W dniu zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty, jego wywozu a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia organów celnych regulowało rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992r., ze zmianami). Zgodnie z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa powstanie długu celnego. Z uwagi na fakt, iż zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zostało przyjęte przez funkcjonariusza celnego Zgodnie z art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W ust. 2 stwierdza się, iż inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane są zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Ponadto w myśl art. 20 ust. 3 ustawy, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania. Stawki celne są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki ich zastosowania. W świetle art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC) po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W toku czynności organ celny zgodnie z postanowieniami art. 33 Protokołu Nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz. WE L 45 z dnia 15.02.2006r. ze zmianami) załączoną do zgłoszenia celnego umowę kupna z naniesioną deklaracją eksportera o pochodzeniu towaru przesłał szwajcarskim władzom celnym do weryfikacji. W piśmie nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. Główny Urząd Celny Federalnej Administracji Celnej, poinformował, że eksporter wymieniony na dowodzie pochodzenia nie był dostępny pod wskazanym adresem. Z tego względu pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny. Przedstawiony dokument transakcyjny jest niewiarygodny i nie może służyć jako podstawa ustalenia wartości celnej. Tym samym zaistniały uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej: RWKC), że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd, w związku z czym przedłożony dokument zakupu pojazdu nie może być uznany za dowód zawarcia umowy kupna sprzedaży, a w konsekwencji określona w nim wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, zgodnie z art. 29 WKC. Organ II instancji wskazał również, że zakwestionowanie przez organ celny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wiąże się, w myśl art. 181 a RWKC, z koniecznością odstąpienia od ustalenia tej wartości na podstawie wartości transakcyjnej. Wskazany przepis stanowi bowiem, że jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że deklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Odrzucenie wartości transakcyjnej jest konsekwencją zakwestionowania wiarygodności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ocena wiarygodności ceny deklarowanej przez stronę i wynikającej z dokumentów przedstawionych organom celnym wymaga natomiast przeprowadzenia stosownego postępowania. Podkreślono, że organy celne są uprawnione nie tylko do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale mają również możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym, w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi zastrzeżenia co do jej prawdziwości. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie występuje wówczas, gdy jest ona rażąco niska w porównaniu z innymi cenami danego towaru na rynku eksportu. W niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 181 a RWKC, były również spowodowane prawdziwością danych zawartych w przedłożonym dowodzie zakupu z dnia [...] czerwca2008r. Z przeprowadzonego przez szwajcarskie organy celne postępowania wynika, że sprzedawca pomimo złożenia stosownego oświadczenia na ww. fakturze z dnia [...].06.2008r. nie wykazał pochodzenia towaru. Zatem skoro w tym elemencie rachunek zawierał nieprawdziwe dane, to organ celny miał uzasadnione wątpliwości, że także w elemencie dotyczącym ceny sprzedaży pojazdu nie odpowiada ona rzeczywistej wartości rynkowej samochodu. Organ odwoławczy podkreśli, że zakwestionowanie wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru pozwoliło, zgodnie z dyspozycją art. 181 a RWKC, na ustalenie wartości celnej inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na rozstrzygniecie organu odwoławczego. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 § 1 Protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia " produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską ( Dz. Urz. WE L 45 z 15 lutego 2006r.) poprzez przyjęcie, iż informacja urzędu szwajcarskiego, iż eksporter nie udowodnił kraju pochodzenia produktu powoduje konieczność przyjęcia, iż produkt jest nieokreślonego pochodzenia oraz brak wyjaśnienia i uzasadnienia w treści zaskarżonych decyzji, z jakich przyczyn w niniejszej sprawie doszło do następczej weryfikacji dowodów pochodzenia według tego przepisu, - art.33 § 6 Protokołu nr 3 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską ( Dz. Urz. WE L 45 z 15 lutego 2006r.) poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, który zobowiązuje organy celne w przypadku otrzymania odpowiedzi nie zawierającej wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić rzeczywiste pochodzenie produktu do odmówienia wszelkich preferencji, jedynie w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości i gdy nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, które w niniejszej sprawie niewątpliwie mają miejsce, - art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości i przyczyny pozwalające zakwestionować wiarygodność lub dokładność informacji czy dokumentów służących określaniu wartości celnej, które dołącza się do zgłoszenia celnego, - przeczność istotnych ustaleń organu II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej ceny transakcyjnej pojazdu oraz, że pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] posiadał wartość rynkową brutto na dzień odprawy celnej, tj. [...].06.2008r. w kwocie 5.700,00 PLN, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że ww. pojazd miał wartość określoną ceną nabycia ujętą w fakturze zakupu. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w szczególności: - art. 122, 121,187 § 1, 191 w zw. z art.122, a także 187 § 1, 194 § 3 oraz 210 § 4 w zw. z 124 i 235 Ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez: - brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - złamanie zasady postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, - nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - brak dopuszczenia możliwości obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwnego, - naruszenie obowiązku procesowego organów do rozpatrzenia wszystkich zarzutów i wniosków przedstawionych przez stronę w odwołaniu, co doprowadziło do ustalenia wartości pojazdu marki [...] o numerze nadwozia [...] posiadał wartość rynkową brutto na dzień odprawy celnej, tj. [...].06.2008r. w kwocie 5.700,00 PLN w sytuacji gdy istnieją obiektywne i niepodważalne dowody, przedstawione również przez stronę, z których wynika inna, zdecydowanie niższa, wartość przedmiotowego pojazdu od ustalonej przez organ oraz do ustalenia, że w/w pojazd jest pojazdem nieznanego pochodzenia, w sytuacji gdy organy obu instancji nie ustaliły w sposób ostateczny jego pochodzenia. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący wskazał, że zasadą jest, iż zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej: WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Niewątpliwie tylko w pewnych ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody. Między innymi w myśl art. 181 a ust. 1 Rozporządzenia komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Podkreślono, że cytowany WKC ustanowił w art. 30 i art. 31 zastępcze metody ustalania wartości celnej (wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej, metoda "ostatniej szansy"). Nie ulega zatem wątpliwości, że przy ustaleniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" wymaga od organu celnego wykazania w pierwszej kolejności, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Z takimi uzasadnionymi wątpliwościami możemy mieć do czynienia m.in. wówczas, kiedy wartość transakcyjna rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Z tego względu pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny". Konsekwencją ustalenia, że dowód pochodzenia jest nieważny było obciążenie importowanego pojazdu 10% stawką celną. Dalej wskazano, ze celem ustalenia, że strona nie dysponowała odpowiednim dokumentem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej (0%) stawki celnej przedmiotowego samochodu organ winien przeprowadzić właściwe postępowanie przy czym zgodnie z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 86 obowiązującej ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2004r. nr 68 póz. 622) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Możliwość przyjęcia wyniku weryfikacji w poczet materiału dowodowego wynika bezpośrednio z art. 86 pkt 1 Prawa celnego, zgodnie, z którym organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego, jak również z przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 180 § 1. Wskazano, że podstawą do zastosowania obniżonej stawki celnej, zgodnie z umową między EWG a Konfederacją Szwajcarską są określone prawem dowody. W celu zastosowania preferencyjnej stawki celnej wymagane jest udokumentowanie tego świadectwem przewozowym EUR. 1 lub deklaracją sporządzoną przez eksportera na fakturze i potwierdzenie tego faktu przez organ weryfikujący. W niniejszej sprawie eksporter towaru złożył oświadczenie, iż niniejszy towar posiada pochodzenie preferencyjne z obszaru Unii Europejskiej. Fakt ten nie był kwestionowany w momencie odprawy celnej zarówno w kraju wywozu jak i w Polsce. Okoliczności te świadczyły, że skarżący działał w dobrej wierze w rozumieniu przepisu art. 220 pkt B Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 mimo, iż szwajcarskie władze celne nie potwierdziły pochodzenia towaru. Skarżący podkreślił, iż nie zgadza się z utrwalonym już w judykaturze poglądem, iż wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej do wykonania tej czynności instytucji nie może być podważany przez organy celne, ani przez importera. Przyjęcie tej zasady bezpodstawnie ogranicza w wysokim stopniu interes importera, którego w rzeczywistości pozbawia się możliwości działania w postępowaniu weryfikacyjnym ograniczonym tylko to ustalenia (na dzień kontroli to jest [...].07.2010r.) dostępności eksportera pod adresem wskazanym na umowie sprzedaży. Niewykluczone, iż informacje posiadane przez importera w momencie przywozu pojazdu do kraju pozwoliłyby zweryfikować pochodzenie pojazdu zgodne z twierdzeniami skarżącego. Wskazał również, że nawet samo zakwestionowanie dowodu pochodzenia nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do odrzucenia wartości transakcyjnej jako podstawy wartości celnej importowanego towaru. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż zdaniem organu zakwestionowanie pochodzenia dowodu było wystarczającą przesłanką do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy deklarowana przez skarżącą w momencie odprawy celnej kwota 400,00 CHF stanowi rzeczywistą wartość celną importowanego pojazdu. Zdaniem strony skarżącej niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie występuje wówczas, gdy jest ona rażąco niska w porównaniu z innymi cenami danego towaru na rynku eksportu. W ocenie strony skarżącej w niniejszym przypadku, porównanie ceny nabytego przez stronę pojazdu z ceną samochodu marki [...] nie było miarodajne, z uwagi że organ przyjął cenę samochodu określając współczynnik uszkodzenia zespołu jako procentowy ubytek wartości poszczególnego zespołu pojazdu a nie jako wskaźnik do wartości bazowej całego pojazdu. W ocenie strony skarżącej niezrozumiały jest przy tym uzasadnienie organu celnego co do nieuwzględnienia stopnia podzespołów z jednoczesnym uznaniem, iż stanowią one zużycie eksploatacyjne. Niewątpliwie pojazd jaki nabyła strona był pojazdem powypadkowym. Okoliczność jaki był stan pojazdu wynikała ze zgłoszenia celnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu l instancji nie wynika by organ badał wartość pojazdów uszkodzonych na rynku szwajcarskim lub jakimkolwiek innym. W tym zakresie jest to istotny brak materiału dowodowego, bowiem jak już wyżej zaakcentowano, organ może odstąpić od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody transakcyjnej, tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco koliduje z wartością danego towaru występującą na rynku jego pochodzenia (por. wyrok WSA w Gorzowie WIkp., sygn. akt l SA/Go 486/11 z dnia 18 sierpnia 2011 roku). Niewątpliwie wątpliwości skarżącego zawarte w odwołaniu od decyzji l instancji mają wpływ na ustalenie ostatecznej wartości rynkowej pojazdu, a opinia winna gruntownie wyjaśnić wszystkie elementy, które zdaniem biegłego mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Z istoty dowodu, jakim jest opinia biegłego wnika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Opinia biegłego będąca podstawą procedowania w niniejszej sprawie w świetle powyższego wywodu nie jest jasna i klarowna przy czym sposób jej uzasadnienia nie pozwala skontrolować jej poprawności. Jeżeli opinia nie wyjaśnia dogłębnie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, organy winny zwrócić się do biegłego i jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie. Ponadto, jeżeli w trakcie postępowania strona zgłasza uwagi, zastrzeżenia do opinii biegłego, wówczas organ prowadzący to postępowanie również powinien zwrócić się do biegłego o odniesienie się do tych uwag i zastrzeżeń. Tego jednak organ w niniejszej sprawie nie uczynił. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2011 roku strona skarżąca podniosła, że biegły w opinii z dnia [...] kwietnia 2011 roku przyjął współczynnik uszkodzenia poszczególnych zespołów do wartości całego pojazdu, a nie do wartości poszczególnego zespołu. Tę kwestię należało wyjaśnić, bo niewątpliwie miała ona wpływ na wykazanie czy wartość wskazana na dowodzie zakupu jest sumą faktycznie zapłaconą lub należną i ewentualnie na prawidłowe ustalenie wartości celnej pojazdu. Należy również zwrócić uwagę, że przedmiotową opinię organ przyjął jako dowód na dwie okoliczności. Po pierwsze, że wartość transakcyjna rażąco odbiega od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia i po wtóre jako dowód na określenie wartości celnej towaru. Nadto skarżący wskazał, że poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, organ naruszył przepisy art. 123 § 1, art. 124, art. 180 §1, art. 187, a w szczególności art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty i argumenty w niej zawarte Sąd podzielił. Na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. W szczególności art. 78 WKC stanowi podstawę prawną do dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów po uiszczeniu przez importera należności celnych i zwolnieniu towaru. Ust. 2 tego artykułu określa zakres działań możliwych do podjęcia przez organ celny – głównie kontrolę dokumentów i danych handlowych. W niniejszej sprawie organ celny skierował do szwajcarskiej administracji celnej wniosek o weryfikację deklaracji na umowie kupna z [...] czerwca 2008 r., pod kątem autentyczności i prawdziwości danych w niej zawartych. Ponieważ weryfikacja wypadł negatywnie (eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu), w świetle treści przepisu art. 78 ust. 2 WKC, organ I instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe dotyczące importowanego przez skarżących pojazdu w zakresie określenia wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, określenia w prawidłowej wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. d) WKC Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Wspólnotę z niektórymi krajami lub grupami państw, w których przewidziane jest stosowanie preferencji. Takie preferencyjne środki taryfowe przewiduje Umowa zawarta między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 45 z 15 lutego 2006 r. ze zm.), której Protokół 3 dotyczy definicji "produktów pochodzących" oraz metod współpracy administracyjnej. Art. 16 tegoż Protokołu wyszczególnia trzy dokumenty, a przedstawienie któregokolwiek z nich daje podstawę do korzystania z preferencji taryfowych m. in. produktom pochodzącym ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty czyli także pojazdowi sprowadzonemu przez skarżących. Tymi dokumentami są: świadectwo przewozowe EUR.1, świadectwo przewozowe EUR-MED. oraz deklaracja na fakturze lub deklaracja EUR-MED wydana zgodnie z art. 22 Protokołu 3. I taka "deklaracja na fakturze" została zawarta na umowie z [...] czerwca 2008 r. załączonym przez skarżącego do zgłoszenia celnego. Jednakże weryfikacja tej deklaracji wypadła negatywnie - szwajcarskie organy celne pismem z [...] lipca 2010 r. wyjaśniły, iż eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu i z tego względu pojazd ten należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia, a dowód pochodzenia uznać za nieważny. Pismo to, w świetle postanowień Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, uzupełniającego powołaną wyżej Umowę między EWG a Konfederacją Szwajcarską oraz treści art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym lecz w niniejszej sprawie, stosując je – zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) - odpowiednio, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim ustalenia zawarte w omawianym wyżej Protokole 3. Użyte w nim sformułowanie "produkty pochodzące" mają specyficzne, formalnoprawne znaczenie. Produkty te korzystają z postanowień Umowy między EWG a Konfederacją Szwajcarską (preferencji celnych i podatkowych), jednakże pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa wyszczególnionego w powołanym wyżej art. 16 Protokołu 3. Sposób i tryb jego wystawienia oraz termin jego ważności uregulowane są precyzyjnie w Protokole 3. Taki formalizm omawianej regulacji uniemożliwia przyjęcie pojęcia "produkty pochodzące" w potocznym rozumieniu tego zwrotu językowego i udowadnianie jego preferencyjnego pochodzenia np. opinią biegłego. Należy podkreślić, że skarżący nie przedłożyli nie budzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za "produkt pochodzący" – w rozumieniu postanowień Protokołu 3. Mająca stanowić dowód pochodzenia deklaracja na umowie kupna, została negatywnie zweryfikowana i w świetle pisma organów szwajcarskich z [...] lipca 2010 r. musi być uznana za nieważną. W tej sytuacji wykluczona została możliwość skorzystania przez skarżących z preferencyjnej stawki celnej 0% i zasadnie organy celne zastosował stawkę celną w wysokości 10 %. Przystępując do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej importowanego towaru toczy się dwuetapowo, przy czym etap drugi może zostać rozpoczęty dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu etapu pierwszego. Pierwszym etapem omawianego postępowania jest skuteczne, zgodne z treścią art. 181 a RWKC, zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru przez wykazanie uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Dopiero skuteczne przejście tego etapu (tj. wykazanie uzasadnionych wątpliwości) i odstąpienie od ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, pozwala organom celnym na rozpoczęcie etapu drugiego a mianowicie ustalenia wartości celnej w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 – 31 WKC. Sąd podzielił argumentację skarżącego zarzucającego wadliwą ocenę rzetelności danych zawartych na umowie kupna, a co za tym idzie wadliwe zanegowanie wartości transakcyjnej towaru. Zdaniem Sądu, brak potwierdzenia kraju pochodzenia pojazdu sam w sobie nie daje podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. W myśl art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...). Co jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną określa ust. 3a) art. 29 WKC, stanowiąc iż jest nią całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Jeżeli jednak, w myśl art. 181a RWKC, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Z omówionych wyżej przepisów wynika, że organy celne mogą odrzucić wartość transakcyjną sprowadzonego towaru jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Odwołując się w przepisach art. 181a RWKC do pojęcia "uzasadnione wątpliwości" ustawodawca dał organom celnym szeroką swobodę kwestionowania zamieszczanych w zgłoszeniach celnych wartości transakcyjnych sprowadzanych towarów. Samo pojęcie "uzasadnione wątpliwości" jest pojęciem nieostrym, jednakże nie może prowadzić jedynie do subiektywnego odczucia tego, kto wątpliwości te powziął. "Uzasadnione wątpliwości" muszą wynikać z zebranego w każdej konkretnej sprawie materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia przez organ celny, przy czym ocena zebranych dowodów winna być swobodna lecz nie dowolna. Zatem oceniając czy w danej sprawie występują uzasadnione wątpliwości odnośnie zadeklarowanej wartości celnej, organ celny winien się oprzeć nie tylko na doświadczeniu życiowym prowadzących postępowanie celne, ale przede wszystkim na przestrzeganiu reguł procesowych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, m. in. w art. 122 i art. 187 § 1. Stworzenie przez ustawodawcę "luzu" decyzyjnego w tej kwestii nie może oznaczać nieograniczonej swobody organów celnych, gdyż taki sposób prowadzenia postępowania pozostawałby całkowicie poza kontrolą sądu administracyjnego. Powyższe jednak oznacza, że nie jest wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Podkreślić przy tym należy, że dopiero wykazanie wystąpienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC daje podstawę do odrzucenia przez organ celny wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru i następnie ustalanie wartości celnej tegoż towaru w oparciu o pozostałe metody wskazane w art. 30 do 31 WKC. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie występuje wówczas, gdy jest ona rażąco niska w porównaniu z innymi cenami danego towaru na rynku eksportu. Zdaniem Sądu tak przedstawiony argument, przy zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie daje podstaw do przyjęcia, że wystąpiły w niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Organy celne nie wskazały na podstawie jakich dowodów stwierdziły, że zadeklarowana cena jest rażąco niska. Nie przedstawiły w tym celu żadnego materiału dowodowego. Nie porównały wartości zadeklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniu z wartością takich samych pojazdów na rynku eksportera. Należy wskazać na wstępie na lakoniczność i pobieżność przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji organu odwoławczego. Organ ten, jako podstawę powstania uzasadnionych wątpliwości, przyjął brak prawidłowych danych w przedmiocie pochodzenia towaru. Z będącego informacją o wyniku weryfikacji, pisma szwajcarskiej administracji celnej z [...] lipca 2010 r. wynika, że eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu i z tego względu pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny. Tak też zasadnie organy celne uczyniły, przyjmując że w niniejszej sprawie nie można zastosować preferencyjnej stawki celnej i od sprowadzonego pojazdu należne jest cło w wysokości 10 %. Brak jest jednak podstaw, aby opisana wyżej informacja szwajcarskich służb celnych stanowiła podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do ceny transakcyjnej towaru, a w każdym razie nie sposób doszukać się wytłumaczenia takich wątpliwości w przytoczonym wyżej lakonicznym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Informacja zawarta w piśmie z [...] lipca 2010 r. dotyczy jedynie preferencyjnego pochodzenia pojazdu, którego eksporter nie udowodnił. O pochodzeniu tym mówi deklaracja na umowie i ta nie została przez organy szwajcarskie potwierdzona. Natomiast wynikająca z umowy, cena nabycia pojazdu nie ma związku z deklaracją pochodzenia i nie została w żaden sposób przez organy celne Szwajcarii zakwestionowana. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zakwestionowanie preferencyjnego pochodzenia pojazdu jest także podstawą do powstania uzasadnionych wątpliwości co do ceny sprzedaży. Kontrolowane rozstrzygnięcie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy obu instancji niewystarczająco wykazały, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 181a RWKC, tj. wystąpiły uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość odpowiada wartości transakcyjnej. Tym samym należy uznać, że przepis ten został zastosowany niezasadnie, bowiem w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można mówić ani o tym, że wystąpiły uzasadnione wątpliwości, ani o tym, że cena ( wartość ) zadeklarowana przez skarżącego była rażąco niska. Szwajcarski organ celny zakwestionował pochodzenie towaru, którego eksporter nie udowodnił. Z pisma tego organu wynika, że należy uznać dowód pochodzenia za nieważny, a dowodem tym jest deklaracja na a nie cała umowa w tym wskazana w niej wartość pojazdu. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ celny powinien przeanalizować dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem interpretacji dokonanej przez Sąd i uzupełnić postępowanie celem ustalenia, czy w przypadku sprowadzonego auta jego wartość transakcyjna odbiegała od cen rynkowych na rynku szwajcarskim, bądź wykazania w inny sposób uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC. Dopiero po wykazaniu przez organ celny, że w sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC, będzie możliwe wykluczenie wartości transakcyjnej pojazdu, a następnie ustalenie jego wartości w oparciu o inne metody wskazane w WKC. Wskazane powyżej naruszenia prawa procesowego w postępowaniu organów celnych czynią zębną, potrzebę ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert /-/ A. Rzepecka