I SA/Go 40/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżąca A.D. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2017 r. na podstawie, której uchylona została w całości decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie zaskarżonej decyzji orzeczono, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 74.207,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 20112 ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w wysokości 116 169,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 154 892,00 zł. Od decyzji ten wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mimo że skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych z lat wcześniejszych, które posłużyły na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków. W uzasadnieniu odwołania zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wydatków i przychodów małżonków poniesionych (uzyskanych) w roku podatkowym, w szczególności dotyczące zaliczki w kwocie 30.000,00 zł otrzymanej w 2008 roku od R.D.. Skarżąca nie zgodził się również z ustaleniami dotyczącymi zasobów finansowych pochodzących z lat poprzedzających rok podatkowy. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy w decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy podtrzymując ustalenia organu pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień małżonków W. jakoby otrzymali w roku podatkowym od R.D. (ojca skarżącej), zaliczkę w kwocie 30 000 zł na zakup przez niego w 2009 r. za kwotę 60 000 zł samochodu [...], kupionego przez A.W. w roku podatkowym za kwotę 9 700 Euro, tj. równowartość 32 276,80 zł. Organ wskazał, że fakty dotyczące nabycia i sprzedaży pojazdu, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, stoją w sprzeczności z zeznaniami R.W., złożonymi do protokołu z dnia [...] kwietnia 2012 r. Za niewiarygodne uznał również, aby D. wiedząc, że córka nabyła w sierpniu 2008 r. samochód, wpłacił zaliczkę równą 50% umówionej ceny odsprzedaży tego samochodu przez córkę, po czym czekał na sfinalizowanie transakcji ponad 12 miesięcy. Odnosząc się do ustaleń w zakresie mienia z lat poprzednich, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie analizy przychodów i wydatków okresu 2002-2007, oprócz środków pieniężnych w wysokości 18,17 zł znajdujących się na rachunku bankowym "[...]", skarżący nie posiadali jakichkolwiek innych zasobów pieniężnych. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko dotyczące braku podstaw do uwzględnienia wyjaśnień małżonków, aby w latach poprzedzających rok podatkowy dysponowali: kwotą 50 000 zł uzyskaną w 2002 r. w ramach darowizny od L.M. (matki R.W.) z tytułu ślubu; środkami od 2 000 do 3 000 dolarów kanadyjskich przekazywanymi przez matkę R.W. w poszczególnych latach okresu 2002-2008, kwotami z tytułu przekazywania przez L.M. wielokrotnie w latach 2002-2008 od 100 do 150 dolarów amerykańskich. Nie uwzględnił także wyjaśnień małżonków, jakoby przelewy dokonane w 2006 r. przez D.P. i I.P. na rachunek R.W. opiewające na łączną kwotę 59 200 zł były związane z udzieleniem pożyczki przez ww. R.W.. W analogiczny sposób oceniono wyjaśnienia odnośnie charakteru przelewów opiewających na łączną kwotę 18.800 zł, dokonanych na rachunek małżonków w roku podatkowym przez S.W.. Za niewiarygodną organ uznał także okoliczność, iż z łącznej kwoty wpłat na rachunek małżonków dokonanych przez D.P. w okresie od listopada 2006 r. do marca 2007 r. (114 700 zł), znaczna jej część, tj. 104 700 zł, to zaliczka na poczet planowanej sprzedaży przez małżonków lokalu mieszkalnego. Zakwestionował także okoliczność udzielenia przez R.W. w lutym 2007 r. pożyczki W.P. na kwotę 2000 zł, którą ten za pośrednictwem żony miał zwrócić po miesiącu na rachunek bankowy, podając w tytule przelewu ww. kwoty "[...]". W ocenie organu opis na dowodzie bankowym jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy przelew wiązał się z zapłatą za cukierki "[...]", a nie ze zwrotem rzekomej pożyczki. Nie uwzględniono również za wiarygodne wyjaśnienia na okoliczność udzielenia przez R.W. R.S. pożyczki w kwocie 10 000 zł, tytułem zwrotu której na rachunek "[...]" miały w okresie od [...].11.2006 r. do [...].01.2007 r. wpłynąć środki od rzekomego pożyczkobiorcy. Jako niewiarygodną ocenił ponadto okoliczność udzielenia przez R.W. ok. 2004 r. pożyczki M.M. w wysokości 10.000 zł, którą ten miałby zwrócić przelewem na tę samą kwotę zrealizowanym w dniu [...].11.2006 r., udzielenia pożyczki przez M.M. na kwotę 10.000 zł, poprzez przelew na rachunek skarżących wskazanej kwoty w dniu [...].02.2007 r. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji w zakresie wpływu na rozliczenie przychodów i wydatków małżonków przelewów dokonanych przez R.K. w 2006 r. na łączną kwotę 88 936,80 zł. Uznał, na podstawie wyjaśnień męża skarżącej, że przelewy na jego konto wiązały się z zapłatą za samochody nabywane przez męża skarżącej dla K. na terytorium Niemiec, przy czym przelewy na rachunek skarżącej związane były ze zwrotem środków wyłożonych uprzednio w tym celu przez małżonka, transakcje określił jako neutralne dla rozliczenia przychodów i wydatków roku 2006. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postanowieniem z 3 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: - czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wyrokiem z 29 lipca 29 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 1), oraz że traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (pkt 2). Postanowieniem z 7 października 2014r. tut. Sąd podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 579/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając wyrok Sąd odniósł się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13 i stwierdził m.in., że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszyły art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd odnosząc się do kwestii posiadania przez podatników oszczędności poza systemem bankowym, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków, stwierdził, że o dysponowaniu przez małżonków środkami finansowymi świadczą poczynione przez Nich wydatki w roku podatkowym. Okoliczność tą powinno wyjaśnić prowadzone przez organy postępowanie, gdyż "przetrzymywanie" środków w "systemie bankowym" nie wskazuje, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie zgadzając się z oceną organów w zakresie nieuwzględnienia w zgromadzonych zasobach na dzień [...] stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z darowizn od matki R.W. stwierdził, że skarżąca uprawdopodobniła, iż otrzymała wraz z mężem darowiznę w wysokości 50 000,00 zł z okazji ślubu. Sąd podkreślił, że skoro przesłuchanie L.M. odbyło się w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem kanadyjskiej administracji podatkowej, to nie można czynić zarzutu nieprecyzyjności, zeznaniom świadka wobec braku sformułowania przez organy podatkowe precyzyjnych pytań. Na poparcie stanowiska Sąd wskazał, iż według zeznań podatkowych złożonych w Kanadzie za lata 2002, 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008, rodzina L.M. miała wystarczające środki, aby udzielić wsparcia odnośnie kwot pieniędzy zidentyfikowanych we wniosku polskiej administracji podatkowej. Podczas przesłuchania L.M. zeznała, że pieniądze dała synowi przed ślubem. Nie pamięta dokładnej daty ślubu, wskazując iż miejscem wesela była Polska, po czym dalej doprecyzowała, że była to miejscowość rodzinna. Sąd stwierdził, że twierdzenia przesłuchanej L.M. nie przesadzają, czy skarżąca wraz z mężem mogli dysponować na początku 2008 r. środkami pochodzącymi m.in. z uzyskanej na okoliczność ślubu darowizny w wysokości 50 000 zł, jak również z innych środków przekazanych przez matkę R.W., wobec czego okoliczność ta powinna być przedmiotem dalszego postępowania przed organami podatkowymi. Sąd zakwestionował zasadność dokonanej przez organy oceny w zakresie okoliczności udzielenia przez R.D. zaliczki w kwocie 30 000,00 zł małżonkom W., na poczet zakupu samochodu osobowego, Stwierdził, przytaczając treść zeznań przesłuchanego w dniu [...] czerwca 2011 r. R.D. i [...] marca 2012 r. R.W., że są one spójne i logiczne, a tym samym nie można im przedstawić zarzutu niewiarygodności. Wskazał, że organy podatkowe winny mieć na uwadze sytuację, w której, gdy dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między członkami rodziny, jak miało to miejsce w przypadku zaliczki, strony z zasady nie sporządzają dokumentów takich czynności. Wynika to z zasad doświadczenia życiowego. Okoliczność, że strony mogły zaniżyć wartość samochodu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, jak sugeruje to organ, jest naganna ale nie przesądza o tym, że do przekazania środków pieniężnych nie doszło. Organy podatkowe nie zakwestionowały również, że R.D. posiadał środki umożliwiające mu udzielenie zaliczki. Ostatecznie Sąd stwierdził, że wskazane wady postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt II FSK 315/15, oddalił skargę kasacyjna wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej uznając ją za niezasadną. Organ drugiej instancji, po dokonaniu ponownej oceny odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając zalecenia wypływające z prawomocne wyroku WSA z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 579/14, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 74.207,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 98.942,00 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził m.in., że powołana przez A.D. (poprzednio W.) oraz R.W. darowizna z okazji ślubu i zaliczka na poczet zakupu samochodu osobowego, stanowią źródło pokrycia dla poniesionych przez skarżącą wraz z mężem wydatków w roku podatkowym. Zatem po stronie źródeł pokrycia wydatków organ uwzględnił otrzymaną w 2002 roku darowiznę od L.M. w kwocie 50.000/30 zł, a także zaliczkę przekazaną przez R.D. w 2008 r. w kwocie 30.000,00 zł. Organ podatkowy uznał również za uprawdopodobnioną okoliczność, iż skarżąca oraz R.W. otrzymali od L.M. pieniądze w gotówce w następujących wysokościach i miesiącach za poszczególne lata od 2004 do 2008: w lipcu 2004 r. w kwocie 2.000 CAD, w lipcu 2005 r. w kwocie 3.000 CAD, w sierpniu 2006 r. w kwocie 3.000 CAD, w sierpniu 2007 r. w kwocie 3.000 CAD, w sierpniu 2008 r. w kwocie 3.000 CAD, które posłużyły im na pokrycie wydatków 2008 roku. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak wyjaśnień byłych małżonków dotyczących przekazywania im przez L.M. (w latach 2002 – 2008 dolarów USA w kotwach po 100 -150 dolarów). Wskazano, że skarżąca nie potrafiła określić (uprawdopodobnić) kwot i dat poszczególnych darowizn. Organ ocenił, że zeznania R.W. złożone do protokołu z dnia [...].03.2012r., jakoby otrzymywał od matki w latach 2002-2008 kwoty po 100-150 dolarów amerykańskich przelewem Western Union, stoją w opozycji do wyjaśnień L.M., która w dniu [...].10.2011 r. oświadczyła, że nie przelewała żadnych pieniędzy na konto syna i synowej. Co więcej przeczy im pisemna informacja z dnia [...].12.2011 r. przekazana przez Bank [...], z której wynika, że w systemach ewidencyjnych Banku brak jest danych, które mogłyby potwierdzać przekazywanie środków przez L.M., w szczególności za pośrednictwem systemu Western Union. Bank [...] udzielając odpowiedzi na odrębny wniosek R.W. wskazał, że z uwagi na upływ terminu przechowywania dokumentacji, nie dysponuje danymi za lata 1987-2000, wskazując jedynie na wpływ w dniu [...].02.1999 r. z zagranicy kwoty 100,00 USD. Nie potwierdza to w żaden sposób zeznań R.W. o dokonywanych regularnych wpłatach przez L.M. we wskazanych wysokościach. Jako niewiarygodne uznał również organ okoliczności otrzymania przez byłych małżonków pożyczki od osób trzecich (od D.P., S.W., R.K., R.S., W.P., M.M.), czy też zaliczki na sprzedaż mieszkania, na którą miałyby się złożyć kwoty dokonanych w latach 2006-2007 wpłat na rachunek skarżącej i jej byłego męża. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do wyroku Sądu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 579/14., w którym Sąd wskazał, że organ odwoławczy oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy trafnie przyjął, że mimo iż środki o określonych wysokościach wpłynęły na rachunki bankowe małżonków W., to brak było podstaw, aby w rozliczeniu uwzględnić je po stronie przychodów. Zasadnie przyjął również organ, że opis poszczególnych przelewów świadczy, iż mogły być one uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej skarżącego, z której przychody zostały uwzględnione przez organ podatkowy w rozliczeniu tejże działalności. W korekcie przychodów i wydatków A.D. i R.W. za lata 2004-2007 organ odwoławczy uwzględnił rozliczenie operacji dokonywanych na rachunkach bankowych oraz całości otrzymanego w 2002 r. wynagrodzenia R.W.. Ostatecznie ustalił, że rok 2007 zakończył się nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości 75.859,43 zł i stwierdził, iż część wydatków poczynionych przez byłych małżonków w roku podatkowym nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi do czasu ich poniesienia zasobami finansowymi. Skarżąca wywiodła od powyższej decyzji skargę do Sądu, w której zarzuciła, mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt p 49/13, którym TK orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 84 i 2017 Konstytucji RP, zaskarżonej decyzji, jako wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. oparcie orzeczenia na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP. Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji a także zasądzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu skargi przypomniano dotychczasowy przebieg postepowania wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] listopada 2017 r. a doręczona w dniu 20 listopada 2017 r., a więc po upływie okresu o jakim mowa w art. 68 § 4 a Ordynacja podatkowa. Wskazano, że decyzja jest orzeczeniem organu drugiej instancji. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy jedynie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i nie ma znaczenia prawnego termin, w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego. Organ odwoławczy może więc, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec, co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Możliwa jest natomiast korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Podkreślono, że w rozstrzyganej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] listopada 2012r. r. i doręczona skarżącej w dniu 19 listopada 2012 r. Zaskarżona do Sądu decyzja dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, liczony według zasad obowiązującego wówczas, upływał 31 grudnia 2014 r., termin złożenia zeznania podatkowego za ten rok dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych upływał z dniem 30 kwietnia 2009. Pięć lat liczonych od końca tego właśnie roku powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji - aby uniknąć upływu terminu przedawnienia musiała być wydana i doręczona przed 31 grudnia 2014 r., co w rozstrzyganej sprawie nastąpiło. W odniesieniu jednak do stanu faktycznego sprawy w ocenie skarżącej, można mieć wątpliwości, czy w istocie zaskarżona decyzja koryguje zobowiązanie "w dół". Decyzja organu I instancji oparta była bowiem w całości na przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w roku 2008. Wskazano, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne, wskazane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., zapadło w wyniku przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. pytania prawnego. W związku z powyższym w odniesieniu do niniejszej sprawy winno mieć zastosowanie tzw. "prawo korzyści" lub "przywilej korzyści". Skarżąca wskazała, że sądowi, który wystąpił z pytaniem prawnym, "przywilej korzyści" pozwala uwzględnić fakt uznania przepisu za niekonstytucyjny w rozstrzygnięciu sprawy następującym w okresie odroczenia. Trybunał Konstytucyjny samą możliwość stosowania "przywileju korzyści" wywodzi z regulacji konstytucyjnej, tj. art. 79 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (do spraw wszczętych skargą konstytucyjną) oraz art. 193 Konstytucji RP (dla spraw wszczętych pytaniem prawnym). Orzeczenie z odroczeniem rodzi konieczność stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny do momentu, w którym utraci on moc obowiązującą, tj. do dnia wyznaczonego przez TK w sentencji orzeczenia, chyba że ustawodawca wcześniej przepis ten zmieni lub uchyli. "Przywilej korzyści" jako wyjątek od tej zasady pozwala osobie, która wniosła skargę konstytucyjną, wznowić postępowanie w okresie odroczenia i uzyskać rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stwierdzonej niekonstytucyjności. "Przywilej korzyści" jest przyznawany w ramach kontroli konkretnej podmiotowi inicjującemu postępowanie przed TK, tj. osobie, która wniosła skargę konstytucyjną, oraz sądowi, który wystosował pytanie prawne. Skarżąc w celu wsparcia swojej argumentacji przytoczyła wyroki TK (SK 38/03, P 2/06 i SK 1/04). Nadto stwierdziła, że orzeczenie TK nie powoduje natychmiastowej derogacji przepisu, którą można byłoby wykorzystać w ramach konkretnego postępowania sądowego. "Przywilej korzyści" ma właśnie tę ciągłość postępowania sanacyjnego przywrócić. Z tego też powodu należałoby opisany instrument zastosować w odniesieniu do skarżącej. Już sama możliwość zastosowania "przywileju korzyści" w niniejszej sprawie wskazuje na to, że zaskarżona decyzja wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji nie była w świetle domniemanej i możliwej do zastosowania niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korektą "w dół" a korektą "w górę". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Kwestia podniesionego w skardze tzw. przywileju korzyści winna być rozpoznawana na gruncie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, opisanych w art. 190 Konstytucji. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zgodnie zaś z art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygniecie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W Konstytucji przyjęto, jako skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie nieważność aktu normatywnego, który został zakwestionowany jako niezgodny z Konstytucją, lecz możliwość wznowienia postępowania w sprawie, która została orzeczona na podstawie aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją. Przywilej korzyści, rozumiany jako możliwość odejścia od sztywnej zasady, został przez Trybunał wykreowany na gruncie orzeczeń o niezgodności z Konstytucją, w których Trybunał odroczył obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji) i przy założeniu, że art. 190 ust. 3 "prolongujący" obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu normatywnego jest Lex specialis wobec pozostałych postanowień art. 190 Konstytucji, zgodnie z którymi akt niezgodny z Konstytucją traci moc obowiązującą z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału i że orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przywilej korzyści ma przełamać zasadę, iż wznowić postepowanie (art. 190 ust.4 Konstytucji) można dopiero po utracie mocy obowiązującej akty normatywnego uznanego za niezgodny z Konstytucją (zob. Roman Hauser, Janusz Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 130). Przywilej korzyści został przez Trybunał sformułowany na gruncie określonego sposobu rozumienia skutków orzeczeń Trybunału w okolicznościach, w których Trybunał postanowił odejść od tej zasady. W doktrynie przeważa pogląd, że w Konstytucji nie można znaleźć argumentów na rzecz orzekania o tzw. przywileju korzyści, jakkolwiek poszukuje się tych argumentów w art. 190 Konstytucji. Zagadnienie to pojawiło się w praktyce orzeczniczej Trybunału najpierw w odniesieniu do postępowań wszczętych ze skargi konstytucyjnej, a następnie do postępowań wszczętych z pytań prawnych sądów (por. Roman Hauser, Janusz Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 132). W literaturze wskazuje się, ze Trybunał w swojej praktyce orzeczniczej nie wypracował jednolitych zasad udzielania przywileju korzyści. Znajdujemy zatem orzeczenia uwzględniające skargę konstytucyjną i zawierającymi klauzulę odraczającą, w których nie zamieszczono przywileju korzyści, takie w których przywilej zawarto, jak również takie, w których Trybunał wyraźnie przywilej taki wykluczył (zob. wyrok z 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK-A, nr 9, poz. 108). Przywilej korzyści pojawił się na gruncie orzeczeń wszczętych ze skarg konstytucyjnych. Pierwszym takim wyrokiem był wyrok Trybunału z 18 maja 2004 r., SK 38/03. W sprawie tej skarżący podniósł, że został pozbawiony prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpoznania sprawy przez sąd przez to, że stosownie do art. 101 § 2 zd. 2 ustawy z 24 sierpnia 2001 r. Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 133, poz. 848 ze zm.), tryb mandatowy nie przewiduje udziału skarżącego w postepowaniu o uchylenie mandatu i możliwości zaskarżenia wydanego w tym zakresie orzeczenia sądu. Trybunał orzekł, że wskazany przepis ustawy w zakresie, w jakim pozbawia pokrzywdzonego prawa do udziału w postępowaniu w przedmiocie uchylenia mandatu jest niezgodny z art. 45 Konstytucji. W punkcie II orzeczenia Trybunał stwierdził, że art. 101 § 2 wskazanej ustawy traci moc z dniem 1 stycznia 2005 r., z tym że, wobec uwzględnienia skargi konstytucyjnej, odroczenie terminu mocy obowiązującej tego przepisu nie stoi na przeszkodzie realizacji praw skarżących określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji, w sprawie będącej podstawą niniejszego postepowania. Trybunał postanowił zatem, że skarżący mogą wznowić postepowanie w sprawie już po ogłoszeniu orzeczenia wyroku, bez czekania na upływ czasu, na który niezgodny z Konstytucją przepis został odroczony. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że "Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego jest równoznaczne z uwzględnieniem skargi konstytucyjnej, a tym samym daje skarżącym prawo skorzystania z możliwości żądania wznowienia postepowania w konkretnej sprawie będącej podstawą orzekania o konstytucyjności zakwestionowanego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej przepisu oznacza, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zachowuje swoją moc obowiązującą dotychczasowa regulacja art. 101 § 2 k.p.w. Wyrok trybunału Konstytucyjnego określa więc w odniesieniu do stanu normatywnego skutki na przyszłość i nie może być podstawą do kwestionowania wcześniej zapadłych prawomocnych rozstrzygnięć sądowych. Nie dotyczy to jednak sytuacji prawnej skarżących, którzy poprzez wniesienie skargi konstytucyjnej zainicjowali kontrole konstytucyjności przepisów kodeksu postepowania w sprawach o wykroczenia. Istota skargi konstytucyjnej stanowiącej środek kontroli konkretnej polega na tym, że efektem musi być – w przypadku uwzględnienia skargi – zmiana ostatecznego rozstrzygnięcia, które doprowadziło do naruszenia praw i wolności skarżącego gwarantowanych konstytucyjnie (art. 79 Konstytucji). Jednocześnie skłania to do stanowiska, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie musi znajdować swoją kontynuację w dalszym postepowaniu, które – poprzez użycie stosownych środków proceduralnych – powinno doprowadzić do uchylenia wydanego w jego sprawie ostatecznego orzeczenia. W ten sposób musi być interpretowana regulacja konstytucyjna określająca cechy i naturę skargi konstytucyjnej (art. 79) w powiązaniu z art. 190 ust. 4 Konstytucji. W konsekwencji należy podkreślić, że ten właśnie zasadniczy argument odwołujący się do istotnych cech postępowania w przedmiocie skargi konstytucyjnej przemawia za odrębnym potraktowaniem w odniesieniu do konkretnej skargi konstytucyjnej skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, następujących, tak jak w niniejszej sprawie, dopiero po upływie terminu wskazanego w sentencji, a przeznaczonego na podjęcie stosownej interwencji ustawodawczej. W tym bowiem przypadku – w odniesieniu do konkretnej skargi – określenie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie na przyszłość byłoby sprzeczne z samą istotą postępowania w zakresie tzw. kontroli konkretnej konstytucyjności. Odroczenie terminu mocy obowiązującej przepisu art. 101 § 2 k.p.w. nie może więc hamować możliwości żądania wznowienia postępowania w konkretnej sprawie będącej podstawą orzekania . Oznacza to, że zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w pkt I.1 sentencji w wyniku wznowienia postepowania skarżący powinien mieć zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu sądowym w przedmiocie uchylenia mandatu. Tylko w ten sposób bowiem może być zagwarantowana w niniejszej sprawie ochrona konstytucyjnego prawa skarżących do sądu". Analiza uzasadnień wyroków Trybunału inicjowanych pytaniem prawnym, w których Trybunał orzekł o przywileju korzyści również wskazuje, że Trybunał nie wypracował w tym względzie żadnego uzasadnienia dla podejmowanych tak wyroków. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy będącej przedmiotem postępowania przed Sądem stwierdzić należy, że bez względu na charakter zainicjowanego przed Trybunałem postepowania (skarga konstytucyjna, czy pytanie prawne) aby mówić o tzw. przywileju korzyści, musi on wynikać bezpośrednio z orzeczenia Trybunału. Tylko Trybunał, dostrzegając na gruncie konkretnej rozpoznawanej sprawy, potrzebę udzielenia dodatkowej ochrony, może przyznać przywilej korzyści. W ocenie Sądu w sprawie poddanej jego kontroli sytuacja taka nie wystąpiła. Przypomnieć należy, że postanowieniem z 3 października 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Jednocześnie zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez TK odpowiedzi. Nadto postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 1835/13) z pytaniem do TK wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny o wyjaśnienie, czy ww. przepis jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Wyrokiem z 29 lipca 29 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 1), oraz że traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (pkt 2). Trybunał Konstytucyjny nie orzekł więc o przyznaniu skarżącej tzw. przywileju korzyści. Przeciwnie z treści uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że w zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, iż konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Podkreślić wypada, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Z uzasadnienia wyroku we wskazanym zakresie jednoznacznie zatem wynika, że Trybunał nie przyznał skarżącej przywileju korzyści w zakresie w jakim jest on wywodzony w skardze. Przeciwnie Trybunał uznał za właściwe jest aby właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne uwzględniając stan stany faktyczne konkretnych spraw nadal prowadziły postępowania. Jednak jak podkreślił to Trybunał organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie (P 49/13). Uwzględniając właśnie wskazania Trybunału zawarte w obu powołanych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 października 2104 r. (sygn. akt I SA/Go 579/14) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2013 r. Powyższy wyrok był przedmiotem kontroli instancyjnej w wyniku, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 315/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Uwzględniając treść art. 134 § 1 P.p.s.a. zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wypada przypomnieć, że organ odwoławczy orzekał na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji (art. 20b i nast. u.p.d.o.f., podczas, gdy materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r Sąd musiał rozstrzygnąć kwestii dopuszczalności zastosowania art. 153 P.p.s.a. wobec faktu, iż decyzja organu drugiej instancji zapadła po prawomocnym uchyleniu przez WSA (wyrokiem z 29.10.2014 r.) poprzedniej decyzji organu odwoławczego (z [...] kwietnia 2013 r.) wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w starym brzmieniu. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy prawidłowo zastosował przepisy działu 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawa prawna dla ich zastosowania wynikała z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. A zatem ustawodawca przyjął akceptowaną zasadę bezpośredniego działania prawa nowego, które wyznacza sytuacje prawne także z elementem dawnym (zob.: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne, Poznań 2000, str. 62-63, orzeczenie TK z 02.03.1993 r. K 9/92, OTK 1993, nr 1 poz. 6). Stosowaniu przepisów rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanów faktycznych zaistniałych przed ich wejściem w życie, nie można przypisać cechy retroaktywności. Należy zwrócić uwagę, że nie kreowały one wstecznie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten bowiem powstawał już w momencie poniesienia wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 20 ust. 3 ustawy. Dlatego też po utracie mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą prawną dla ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są przepisy działu 5a ustawy dodane na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Sąd zobowiązany był do dokonania oceny, czy zmiana przepisów stanowiących materialną podstawę wydanej decyzji, nie uchylała związania organu, a także Sądu rozpoznającego sprawę ze skargi na ponowną decyzję, oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku WSA z 29 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 579/14. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten wskazuje zatem zasadniczą okoliczność powodującą utratę mocy wiążących ocen i wytycznych, a mianowicie zmianę stanu prawnego. Wskazać przy tym należy, że sytuacja taka stanowi wyjątek o zasady związania takimi wytycznymi i ocenami i ma charakter wyjątkowy (zob. np. wyrok WSA z 14.12.2017 r. IV SA/Po 789/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA). Zmiana stanu prawnego uchyla owo związanie, jeżeli jest tego rodzaju, iż powoduje, że pogląd sądu stał się nieaktualny. Wskazuje się, że zmiana stanu prawnego musi być normatywnie istotna (zob. np. wyroki: NSA z 19.12.2017 I OSK 194/16, WSA: z 20.07.2017 r. II SA/Kr 547/17, z 21.12.2017 r. II SA/Gd 590/17, CBOSA). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Z uzasadnienia wyroku I SA/Go 579/14 wynikało, że WSA w pierwszej kolejności, kierując się wskazaniami wynikającymi z wyroków TK: z 29 lipca 2014 r. SK 49/13 i z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, zakwestionował wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjętą przez organy podatkowe w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, a mianowicie wyłącznie zasady oficjalności postępowania wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej i przerzucenie na podatnika ciężaru dowiedzenia źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu wydatków przewyższających wykazane dochody. Przyjmując, iż obowiązkiem podatnika jest li tylko uprawdopodobnienie w powyższym zakresie, które musi być poddane procesowej weryfikacji z urzędu przez organ podatkowy, WSA uznał za nieuzasadnione i naruszające art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzenia organu odwoławczego: o nieuwzględnieniu jako źródła pokrycia wydatków oszczędności nieprzechowywanych w banku, o przerzuceniu na skarżącego obowiązku udowodnienia istnienia źródła pokrycia wydatków, w szczególności co do otrzymania darowizn od matki Skarżącego, w tym prezentu ślubnego w kwocie 50.000 zł; w tej kwestii WSA wytknął organom pominięcie w ocenie wniosków wynikających z dowodów zeznań matki skarżącego – L.M. złożonych przez nią przed kanadyjskimi organami podatkowymi oraz pominięcie ustalenia organów kanadyjskich o tym, iż kwota darowizny miała pokrycie w jej majątku, o niewiarygodności twierdzenia o przekazaniu przez ojca teścia skarżącego – R.D. zaliczki na zakup samochodu w wysokości 30.000 zł, Za prawidłowe uznał natomiast ustalenia dotyczące kwot znajdujących się na rachunkach bankowych skarżącej i jej byłego małżonka uznając, że dotyczyły one działalności gospodarczej prowadzonej, a nie stanowiły one zaliczki na wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, przedpłaty na zakup lokalu mieszkalnego, czy zwrotu udzielonych wcześniej pożyczek. Z uzasadnienia wyroku wynika również, że WSA nie podważył ustaleń faktycznych dotyczących wartości wydatków oraz mienia zgromadzonego przez małżonków W. w 2008 roku. Ustalenia te nie były zresztą i obecnie również nie są kwestionowane. WSA przy rozpoznaniu sprawy podważył zatem postępowanie dowodowe oraz ustalenia faktyczne organu determinowane przez wnioski wynikające z brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy wykładni tego przepisu przyjmowanej przed zapadnięciem wyroków TK: z 29 lipca 2014 r. SK 49/13 i z 18 lipca 2013 r. SK 18/09. Sąd, kierując się wskazaniami płynącymi bezpośrednio z uzasadnień obu wyroków Trybunału, zakwestionował stanowisko organu o bezwzględnie rygorystycznym przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu istnienia opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania źródeł finansowania dochodów, z powołaniem się na tezę wyrażoną w uzasadnieniu wyroku SK 18/09 o pozaprawnym charakterze takiego obowiązku. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, oceniany przez WSA art. 20 ust. 3 ustawy, przy przyjętej jego wykładni wywodzonej z tez przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, co do swej normatywnej treści, nie różnił się od regulacji zawartych w przepisach rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że przepisy te przewidują tę samą, jak wywodzona z art. 20 ust. 3 ustawy zasadę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (art. 25b ust. 1 pkt 1) lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 25b ust. 1 pkt 2). Podobnie jak wywodzono to z art. 20 ust. 3 ustawy, podstawę opodatkowania określa się na podstawie zewnętrznych znamion dochodów. Zgodnie bowiem z art. 25d ustawy "podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi". W zakresie ciężaru dowodu, w art. 25g utrzymano zasadę, że ciężar ten w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, z jednoczesnym złagodzeniem tego obowiązku w przypadku dochodów, co do których nastąpiło przedawnienie ich opodatkowania, a to poprzez obarczenie podatnika obowiązkiem wyłącznie ich uprawdopodobnienia. Ciężar dowodu, o którym mowa w art. 25g nie może być postrzegany ściśle jako obowiązek przedłożenia dowodu, lecz jako obowiązek wskazania na określone fakty i potwierdzające je źródła dowodowe (por. wyrok WSA z 30.10.2017 r. I SA/Gd 949/17, CBOSA). Tym samym przyjąć należy, że porównanie normatywnej treści art. 20 ust. 3 ustawy, przy jego wykładni przyjętej w wyroku I SA/Go 579/14, z regulacją przepisów rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, iż zmiana przepisów nie miała charakteru normatywnie na tyle istotnego, by wyłączała związanie oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku (art. 153 P.p.s.a.). Tym samym ocena ta i wskazania, co do kompletności i oceny materiału dowodowego, w całej rozciągłości wiązały organ podatkowy i wiążą Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę. W ocenie Sądu rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji zastosował się w całości do wskazań wynikających z wyroku z 29 października 2014 r. W decyzji uwzględniono zarówno owe wskazania, jak i wnioski wypływające z treści uzasadnień wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122 oraz 191. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.