I SA/Go 402/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Skarżący Z.C. wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lutego 2017 r. określającą skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 15.158,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.819,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Skarżący w dniu [...] czerwca 2016 r., za cenę 2.100,00 EUR, nabył na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności silnika 2393 cm³, rok produkcji 2004, który następnie przemieścił na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 16 czerwca 2016 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, według której zadeklarował podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 9.100,00 zł, stawkę akcyzy w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania i wysokość podatku akcyzowego w kwocie 1.693,00 zł. Zgodnie z deklaracją obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu powstał w dniu [...] czerwca 2016 r. Z deklaracją skarżący złożył także inne dokumenty, tj.: dowód rejestracyjny w języku obcym, umowę sprzedaży z dnia [...] czerwca 2016 r. w języku obcym, wycenę z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] sporządzoną przez rzeczoznawcę M.L. z przeprowadzonego badania samochodu osobowego. W wyniku dokonanych w dniu [...] lipca 2016 r. czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji w oparciu o wyżej wymienione dokumenty i publikacje systemu Info-Ekspert dokonał weryfikacji złożonej deklaracji i stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego odbiega o 19,6% od średniej wartości takiego samochodu osobowego na rynku krajowym. Następnie organ podatkowy pismem z dnia [...] lipca 2016 r. zwrócił się do poprzedniego właściciela samochodu, H.T.-G., z prośbą o potwierdzenie, komu i za jaką cenę sprzedała samochód oraz informację o jego stanie technicznym. Z udzielonej informacji wynikało, że dokonała w dniu [...] maja 2016 r. sprzedaży pojazdu na rzecz innej osoby z Niemiec i za cenę wyższą niż wynika to z umowy, którą przedstawił skarżący wraz z deklaracją AKC-U w dniu [...] czerwca 2016 r. W toku czynności sprawdzającymi organ pierwszej instancji dokonał w dniu [...] listopada 2016 r. sprawdzenia na stronie internetowej www.mobile.de/pl cen takich pojazdów na rynku niemieckim i ustalił, że w Niemczech ceny samochodów marki [...], rok produkcji 2004 r., kształtowały się w granicach od 3.300 Euro do 6.200 Euro brutto. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący wezwany został do złożenia korekty złożonej deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w zakresie wartości podstawy opodatkowania oraz wartości należnego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wezwanie skarżący stwierdził, że podtrzymuje w całości dotychczas złożoną w tym względzie deklarację. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Tym samym postanowieniem organ podatkowy dopuścił jako dowody w sprawie dokumenty złożone przez skarżącego do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] czerwca 2016 r. wraz z deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dowody zebrane przez organ podatkowy w toku wykonywanych czynności sprawdzających. Wezwał również skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju. Odpowiadając na wezwanie skarżący przesłał pismo, w którym podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko przedstawione w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z kosztorysu naprawy samochodu, na okoliczność stanu technicznego samochodu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju. Ponadto wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość: podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 15.158,00 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.819,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania, związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez podatnika pojazdu, w sytuacji, gdy, w świetle całokształtu okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, oraz, przy jednoczesnym uwzględnieniu obowiązujących, w analizowanej materii, przepisów prawa, niewątpliwym w zasadzie jest, że wyłącznie prawidłową do tego podstawą, winna być kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług i kwotę należnej akcyzy, która w analizowanym przypadku, bezspornie, wynika wprost z zawartej w tym zakresie umowy między stronami transakcji handlowej i opiewa na kwotę 9.100,00 zł (2.100 Eur); 2. przepisu art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niesłuszne zastosowanie w niniejsze sprawie, a wywodzone z faktu wskazania przez skarżącego, jako wysokości podstawy opodatkowania kwoty, rzekomo, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów osobowych, i to bez uzasadnianej przyczyny, podczas, gdy tak z dokumentacji przedłożonej, bezpośrednio przez podatnika, jak i w kontekście złożonych do tego wyjaśnień, nie powinno budzić, w zasadzie, większych wątpliwości, że wobec bezspornego zakwalifikowania pojazdu jako powypadkowy i nieprzydatny do jazdy, jego cena, jako jeden ze składników essensalia negotti umowy sprzedaży, ustalona została w ramach konsensualnych ustaleń stron uczestniczących w transakcji; 3. przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 t.j.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 16 lipca 1997 r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym zbagatelizowaniu twierdzeń podatnika w zakresie okoliczności towarzyszących nabyciu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (stan i ocena wynikająca z umowy sprzedaży); II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. przepisu art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. - poprzez wydanie decyzji bez podjęcia wszelkich czynności i innych kroków, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy, mając na względzie, tak interes społeczny, jak i słuszny interes obywateli; 2. przepisu art. 80 k.p.a. - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, polegające, w szczególności na zupełnym zbagatelizowaniu przez organ materiału dowodowego, przedstawionego przez stronę w toku postępowania; 3. przepisu art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. - poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podniósł, że w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest: kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywają podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 104 ust. 11 ustawy średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ odwoławczy wskazał również, że norma art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie wątpliwości, co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Natomiast w myśl art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - w stanie prawnym obowiązującym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznał organ pierwszej instancji, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w następstwie czego, zgodnie z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, wezwał skarżącego do jej skorygowania. Podkreślono, że organ pierwszej instancji uwzględnił przedstawioną przez skarżącego wycenę z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę z przeprowadzonego badania samochodu osobowego. Ponadto organ uwzględnił jako dowód w sprawie pisma skarżącego z dnia [...] listopada 2016 r. i z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że badając średnią wartość rynkową samochodu, jako towaru krajowego podobnego, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął stosownie do art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód osobowy. W tym celu można posłużyć się nie tylko notowaniami na rynku krajowym opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak: marka, model, wiek, pojemność silnika, rodzaj napędu, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, lecz również oszacowaniem lub wyceną samochodu. Zatem miarodajnym źródłem mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez skarżącego. Przy określaniu podstawowej wartości pojazdu organy podatkowe bazują również na programie INFO-EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Dalej, dokonywane jest porównanie wartości pojazdu w katalogu (programie) z pojazdem zakupionym przez podatnika, a dodatkowo, w przypadku pojazdów uszkodzonych organy podatkowe biorą pod uwagę opinię lub wycenę rzeczoznawcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednakże, zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, organ nie może wziąć pod uwagę wszystkich elementów z opinii, wyceny przy kształtowaniu wartości pojazdu powypadkowego (uszkodzonego), które brał pod uwagę rzeczoznawca. Mogą wziąć pod uwagę tylko takie elementy, które mają ścisły związek i bezpośredni wpływ na wyposażenie i stan techniczny pojazdu. Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji stanowiły uzasadnioną przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pojazdu, która zgodnie z przytoczonym przepisem art. 104 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym odnosiła się do notowań średnich cen używanych pojazdów w Polsce, spełniających takie same parametry co do marki, modelu roku produkcji, i o przybliżonym stanie technicznym. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia cen takich pojazdów na rynku niemieckim i ustalił, że kwota wynikająca ze przedstawionej przez skarżącego umowy sprzedaży jest o ponad 1.000 Euro niższa, niż najniższa cena takiego pojazdu oferowanego do sprzedaży w Niemczech. Wykazano również na małą wiarygodność umowy w zakresie danych sprzedającego, jak też ceny pojazdu, bowiem wykazana tam cena zakupu, była znacznie niższa od cen takich pojazdów na rynku niemieckim. Wskazuje to jednoznacznie, iż kupujący podczas zawierania transakcji nie stwierdził wad technicznych w zakresie wymagającym odnotowania. Podkreślono, że w zakresie stanu technicznego samochodu skarżący wskazywała, iż w chwili jego zakupu, samochód miał poważne wady fizyczne, które nie zostały ujęte w opinii rzeczoznawcy z uwagi na ich charakter, tj. uszkodzenia: sprzęgła, skrzyni biegów, błotników i zderzaków. W pierwszym z pism wskazał, że poniósł koszt naprawy uszkodzeń samochodu w wysokości 7.500,00 zł. Zgodnie z przedstawionym wraz z kolejnym pismem kosztorysem wskazał koszt naprawy tych uszkodzeń w kwocie 34.653,00 zł., a zatem znacznie przewyższającej wartość rynkową tego pojazdu. Organ odwoławczy podkreślił, że rzeczoznawca w wycenie z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] nie stwierdził żadnych (podnoszonych przez skarżącego) uszkodzeń powypadkowych. Wskazał jedynie wgniecenia, porysowania błotników i zderzaków, które, w jego ocenie, z uwagi na 12 letni okres eksploatacji należy uznać jako typowe drobne usterki eksploatacyjne. Samochód był zaopatrzony w tablice rejestracyjne z numerami odnotowanymi w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, co wskazuje, iż poruszał się on na kołach. Co istotne pojazd w następnym dniu po jego wycenie był już w pełni sprawny technicznie, został bowiem dopuszczony do ruchu na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Odnotowany podczas badania stan licznika (84649 km) wskazywał na znacznie krótszą od normatywnej jego eksploatację, która niewątpliwie miała wpływ na atrakcyjność zakupu samochodu, co przekłada się na odpowiednio wyższą jego wartość niż średnia, i potwierdza zasadność zakwestionowania wykazanej w umowie ceny. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dokumenty dają obraz szeregu sprzecznych danych wykazywanych przez skarżącego w związku z przywozem i rejestracją pojazdu, począwszy od samej umowy sprzedaży, poprzez oświadczenia w zakresie daty przywozu pojazdu na terytorium kraju, jak też zaopatrzenia pojazdu w tablice rejestracyjne. W sprawie nie było możliwe ustalenie innego stanu technicznego pojazdu, który uprawniałby organ do przyjęcia obniżonej podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Strona nie przedstawiła bowiem jednoznacznych dowodów w tym zakresie, a argumenty organu podatkowego w zakresie braku adnotacji dotyczących jakichkolwiek widocznych wad czy uszkodzeń podczas zakupu, udokumentowane zaopatrzenie pojazdu na terytorium kraju w niemieckie tablice rejestracyjne, umożliwiające jego poruszanie się na kołach, brak widocznych uszkodzeń powypadkowych, oględziny pojazdu dokonane przez rzeczoznawcę 10 dni po deklarowanej w wydziale komunikacji dacie przywozu pojazdu na terytorium kraju i dopuszczenie pojazdu do ruchu w dniu następnym, przesądziły o wyliczeniu podstawy opodatkowania w oparciu o jego wartość rynkową bez uwzględnienia korekty wynikającej ze stanu technicznego. Tym samym jako prawidłowe uznane zostało określenie przez organ pierwszej instancji wartości samochodu osobowego jako: wartość bazowa pojazdu brutto w kwocie 21.350,00 zł: powiększona o korektę za wyposażenie dodatkowe w kwocie 1.515,00 zł oraz korektę za pierwszą rejestrację w kwocie 147,00 zł i pomniejszona o korektę za ogumienie w kwocie 900,00 zł. W ten sposób organ podatkowy uzyskał wartość brutto samochodu w kwocie 22.112,00 zł. Tak określoną wartość brutto pomniejszył o podatek od towarów i usług (stosując współczynnik 1,23) oraz podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186), i ustalił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania w kwocie: 22.112,00 zł: 1,23 : 1,186 = 15.158,00 zł. Stosując stawkę podatku akcyzowego zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 18,6% określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie:15.158,00 zł x 18,6% = 2.819,00 zł. Skarżący wniósł skargę na decyzję organu drugiej instancji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności: - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy niewątpliwym jest, że podstawą taką winna być kwota jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić i która wynika bezpośrednio z zawartej umowy; - art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niesłuszne zastosowanie i zakwestionowanie wartości pojazdu wynikającej z umowy, jak znacznie odbiegającej od średnie wartości rynkowej tego typu samochodów, co w świetle wyjaśnień podatnika, iż samochód był powypadkowy nie powinno budzić żadnych wątpliwości organu; - art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przy określaniu podstawy opodatkowania i przyjęcie jako średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, wartości ustalonej bez uwzględnienia wszystkich przesłanek wpływających na jej ustalenie, takich jak stan techniczny pojazdu, uszkodzenia mechaniczne oraz fakt, że w krajach bardziej rozwiniętych niż Polska pojazdy szybciej tracą na wartości lub też są mniej warte ze względu na wysokie opłaty ekologiczne, cen rynkowych w Polsce nie można porównywać z cenami w Niemczech, gdzie takie samochody występują w większej ilości i bardziej tracą na wartości; - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym zbagatelizowaniu twierdzeń podatnika w zakresie nabycia pojazdu (stan, cena). Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, przejawiającego się w pominięciu materiału dowodowego wskazanego przez skarżącego; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania; - art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a to w wyniku bezkrytycznego przyjęcia przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji i jedynie kontroli argumentów podniesionych w odwołaniu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd badał zatem zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wskazać również należy, że zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej następuje po stwierdzeniu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzana jest nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie przypomnieć należy treść przepisów i dokonać analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo. Z treści art.100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 102 ust.1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust.1 lub 2. Nadto art.101 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy określa, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z art.106 ust.2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika natomiast, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania reguluje art.104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jest nią kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, co do zasady, za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić za ten samochód. Niemniej możliwe jest wystąpienie takiej sytuacji, gdy podstawa opodatkowania będzie ustalana przez organ podatkowy. Przewiduje to art.104 ust.8 u.p.a. zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa m.in. w art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie zaś nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 u.p.a.). Definicja średniej wartości rynkowej samochodu osobowego została określona w art. 104 ust.11 cyt. ustawy – jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając powyższe na względzie należy wyraźnie zaakcentować, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego odbywa się zawsze w dwóch etapach. W pierwszej kolejności organ dokonuje oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny. Dopiero i wyłącznie wtedy, gdy mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ jest uprawniony do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się w pełni z ukształtowanym w orzecznictwie poglądem, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 899/15 oraz powołane tam orzeczenia – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że nie jest już kwestionowane, iż uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny, czy też uszkodzenia mechaniczne pojazdu, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W takiej sytuacji należy zweryfikować, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Analizując zagadnienie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Sąd opowiada się za poglądem (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 643/14), że omawiane uregulowania art. 104 ustawy o podatku akcyzowym nie mają za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje również tezę wyrażoną w ww. wyroku, iż sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Pamiętać bowiem trzeba, że zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Podatnik zaś ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być – jak już wskazano - nie tylko gorszy stan techniczny, czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Powinnością organów w ramach prowadzonej weryfikacji jest zatem zbadanie, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest zakwestionowanie podstawy opodatkowania podanej przez podatnika. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z akt wynika, iż organ dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania samochodu osobowego, dokonały jej z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust.9 u.p.a. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] lipca 2016 r. w ramach czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty i publikacje systemu Info-Ekspert dokonał weryfikacji złożonej deklaracji i stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego odbiega o 19,6% od średniej wartości takiego samochodu osobowego na rynku krajowym. Następnie organ podatkowy pismem z dnia [...] lipca 2016 r. zwrócił się do poprzedniego właściciela samochodu, H.T.-G., z prośbą o potwierdzenie, komu i za jaką cenę sprzedała ten samochód oraz informację na temat jego stanu technicznego. Z udzielonej informacji wynikało, że dokonała ona w dniu [...] maja 2016 r. sprzedaży pojazdu na rzecz innej osoby z Niemiec i za cenę wyższą niż wynika to z umowy, którą przedstawił skarżący wraz z deklaracją AKC-U w dniu [...] czerwca 2016 r. Powyższe okoliczności spowodowały dokonanie przez organ kolejnych czynności sprawdzających w dniu [...] listopada 2016 r. i ustalenia (na stronie internetowej [...]) cen takich pojazdów na rynku niemieckim. Organ ustalił, że w Niemczech ceny samochodów marki [...], rok produkcji 2004 r., kształtowały się w granicach od 3.300 Euro do 6.200 Euro brutto. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wezwał skarżącego do złożenia korekty złożonej deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w zakresie wartości podstawy opodatkowania oraz wartości należnego podatku akcyzowego. Dopiero zatem po powzięciu uzasadnionych wątpliwości w zakresie wartości pojazdu organ wszczął podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podkreślić należy, że organy podatkowe uwzględniły przedstawioną przez skarżącego wycenę z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę z przeprowadzonego badania samochodu osobowego. Ponadto organ uwzględnił jako dowód w sprawie pisma skarżącego z dnia [...] listopada 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. oraz dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe. Zasadnie przyjęły organy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, badając średnią wartość rynkową samochodu, jako towaru krajowego podobnego, stosownie do art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód osobowy. W tym celu organy podatkowe mogły posłużyć się nie tylko notowaniami na rynku krajowym opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak: marka, model, wiek, pojemność silnika, rodzaj napędu, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, lecz również oszacowaniem lub wyceną samochodu. W takim zakresie jako miarodajne mogą być uznane katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W niniejszej sprawie organy oparły się na programie INFO-EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Dalej, dokonywane jest porównanie wartości pojazdu w katalogu (programie) z pojazdem zakupionym przez podatnika, a dodatkowo, w przypadku pojazdów uszkodzonych organy podatkowe biorą pod uwagę opinię lub wycenę rzeczoznawcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, organ nie może wziąć pod uwagę wszystkich elementów z opinii, wyceny przy kształtowaniu wartości pojazdu powypadkowego (uszkodzonego), które brał pod uwagę rzeczoznawca. Mogą zostać uwzględnione tylko te elementy, które mają ścisły związek i bezpośredni wpływ na wyposażenie i stan techniczny pojazdu. W ocenie Sądu ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji stanowiły uzasadnioną przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pojazdu, która zgodnie z przytoczonym przepisem art. 104 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym odnosiła się do notowań średnich cen używanych pojazdów w Polsce, spełniających takie same parametry co do marki, modelu roku produkcji, i o przybliżonym stanie technicznym. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia cen takich pojazdów na rynku niemieckim i ustalił, że kwota wynikająca ze przedstawionej przez skarżącego umowy sprzedaży jest o ponad 1.000 Euro niższa, niż najniższa cena takiego pojazdu oferowanego do sprzedaży w Niemczech. Zasadnie wskazały również organy na małą wiarygodność umowy w zakresie danych sprzedającego, jak też ceny pojazdu, bowiem wykazana tam cena zakupu, była znacznie niższa od cen takich pojazdów na rynku niemieckim. Wskazuje to jednoznacznie, że skarżący podczas zawierania transakcji nie stwierdził wad technicznych w zakresie wymagającym odnotowania. W toku postępowania skarżący wskazywała, iż w chwili nabycia samochód miał poważne wady fizyczne, które nie zostały ujęte w opinii rzeczoznawcy z uwagi na ich charakter, tj. uszkodzenia: sprzęgła, skrzyni biegów, błotników i zderzaków. Wskazać należy na brak konsekwencji w stanowisku skarżącego. Jak trafnie ujął to organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, skarżący w pierwszym z pism wskazał, że poniósł koszt naprawy uszkodzeń samochodu w wysokości 7.500,00 zł, natomiast w kolejnym piśmie wskazał koszt naprawy tych uszkodzeń w kwocie 34.653,00 zł., a zatem znacznie przewyższającej wartość rynkową tego pojazdu. Powyższe okoliczności uznać zatem należy jako podważające wiarygodność składanych przez skarżącego oświadczeń. Zasadnie wskazał również organ odwoławczy, że rzeczoznawca w wycenie z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] nie stwierdził żadnych (podnoszonych przez skarżącego) uszkodzeń powypadkowych. Wskazał jedynie wgniecenia, porysowania błotników i zderzaków, które, w jego ocenie, z uwagi na 12 letni okres eksploatacji należy uznać jako typowe drobne usterki eksploatacyjne. Nadto samochód był zaopatrzony w tablice rejestracyjne z numerami odnotowanymi w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, co wskazuje, iż poruszał się on na kołach. Co istotne pojazd w następnym dniu po jego wycenie był już w pełni sprawny technicznie, został bowiem dopuszczony do ruchu na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Odnotowany podczas badania stan licznika (84649 km) wskazywał na znacznie krótszą od normatywnej jego eksploatację, która niewątpliwie miała wpływ na atrakcyjność zakupu samochodu, co przekłada się na odpowiednio wyższą jego wartość niż średnia, i potwierdza zasadność zakwestionowania wykazanej w umowie ceny. Zasadnie stwierdził organ drugiej instancji, że zgromadzone dokumenty dają obraz szeregu sprzecznych danych wykazywanych przez skarżącego w związku z przywozem i rejestracją pojazdu, począwszy od samej umowy sprzedaży, poprzez oświadczenia w zakresie daty przywozu pojazdu na terytorium kraju, jak też zaopatrzenia pojazdu w tablice rejestracyjne. W sprawie nie było zatem możliwe ustalenie innego stanu technicznego pojazdu, który uprawniałby organ do przyjęcia obniżonej podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Skarżący nie przedstawiła bowiem jednoznacznych dowodów w tym zakresie, a argumenty organu podatkowego w zakresie braku adnotacji dotyczących jakichkolwiek widocznych wad czy uszkodzeń podczas zakupu, udokumentowane zaopatrzenie pojazdu na terytorium kraju w niemieckie tablice rejestracyjne umożliwiające jego poruszanie się na kołach, brak widocznych uszkodzeń powypadkowych, oględziny pojazdu dokonane przez rzeczoznawcę 10 dni po deklarowanej w wydziale komunikacji dacie przywozu pojazdu na terytorium kraju i dopuszczenie pojazdu do ruchu w dniu następnym, przesądziły o zasadności określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pojazdu bez uwzględnienia korekty wynikającej ze stanu technicznego. Tym samym uznać należało, że ustalając podstawę opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego organy podatkowe obu instancji nie uchybiły wskazanym powyżej przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z powyższym, jako niezasadne, uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną. ----------------------- 10