I SA/Go 403/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową targowiska gminnego. Z akt wynika następujący stan sprawy. Wnioskiem z dnia [...] maja 2017 r. Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego również Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: po pierwsze ustalenia, czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnieniem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika VAT a wykonywane świadczenia stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku oraz po drugie określenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem. Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Podała też, że zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm. – zwaną u.s.g.) wykonuje zadania własne, do których należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.). Dalej we wniosku podała, że zamierza realizować projekt polegający na budowie targowiska gminnego w miejscowości [...] i w jego ramach planuje wybudować (w miejscu, gdzie obecnie funkcjonuje gminne targowisko) budynek usługowo-handlowy wraz z wiatą przeznaczoną na cele handlowe oraz infrastrukturę towarzyszącą. Powyższy kompleks (Targowisko) będzie środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł. Zaznaczyła również, że będzie ubiegać się o dofinansowanie na realizację wydatków inwestycyjnych ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 a to oznacza obowiązek przedłożenia do instytucji zarządzającej m.in. interpretacji indywidualnej w przedmiocie prawa Gminy do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Wydatki inwestycyjne związane z budową Targowiska są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT. Po zrealizowaniu inwestycji pn. Targowisko Gmina zamierza pobierać czynsz dzierżawny z tytułu oddania w najem na rzecz podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto Gmina ma zamiar wprowadzić opłatę za rezerwację stanowisk handlowych, do zapłaty której będą zobowiązane wszystkie podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na obszarze Targowiska. Pobór opłaty rezerwacyjnej Gmina zamierza powierzyć podmiotowi zewnętrznemu; opłata ta będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, zawieranych z osobami prowadzącymi działalność handlową na terenie Targowiska. Zamiar wprowadzenia opłat za rezerwację miejsc targowych znajdzie odzwierciedlenie w uchwale Rady Gminy w sprawie określenia wysokości opłaty rezerwacyjnej i jej poboru oraz w stosownym regulaminie. Obrót związany z poborem opłaty rezerwacyjnej będzie ujmowany w prowadzonych przez Gminę rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z tego tytułu będzie wykazywany w deklaracjach składanych przez Gminę. Gmina wskazała, że na terenie Targowiska będzie pobierana ponadto opłata targowa, stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obecnie, w związku z prowadzoną na tym terenie sprzedażą, pobierana jest opłata targowa od podmiotów prowadzących handel. Odbywa się to w trybie i na zasadach wynikających z uchwały nr XI/72/2015 Rady Gminy z dnia 29 października 2015 r. w sprawie opłaty targowej. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina przyporządkowała następujące pytania: 1. Czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnianiem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami prowadzącymi handel na terenie Targowiska Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, a wykonywane świadczenia będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? 2. Czy w związku z zamiarem pobierania czynszu dzierżawnego z tytułu oddania w najem budynku użytkowego oraz opłaty rezerwacyjnej, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych dotyczących Targowiska? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina podała w odniesieniu do pytania nr 1, że w przypadku oddania w najem budynku użytkowego oraz odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi handel na Targowisku, Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT a wykonywane prze nią świadczenia będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że jej zdaniem, w związku z zamiarem pobierania czynszu dzierżawnego z tytułu oddania w najem budynku użytkowego oraz opłaty rezerwacyjnej, przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację wydatków inwestycyjnych. W uzasadnieniu Gmina argumentowała, przywołując treść przepisów art.5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że w jej ocenie organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (o charakterze publiczno-prawnym). Natomiast w zakresie czynności cywilnoprawnych będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot. Podkreślono przy tym, że w momencie zawarcia umowy cywilnoprawnej w zakresie oddania w najem budynku użytkowego oraz umów cywilnoprawnych, na podstawie których będzie pobierana opłata rezerwacyjna, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji jako podatnik VAT. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług świadczone przez nią usługi (zdaniem Gminy usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT). Świadczenia wykonywane na podstawie takiej umowy będą bowiem zawierały się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Jako wsparcie swojego stanowiska w powyższym zakresie Gmina przytoczyła przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] oraz wskazała, że analogiczne wnioski wypływają z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...]. W konkluzji stwierdziła, że należy uznać, iż w przypadku zawarcia przez Gminę umowy cywilnoprawnej w zakresie oddania w najem budynku użytkowego oraz umów cywilnoprawnych, na podstawie których będzie dochodzić do odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na Targowisku za poborem opłaty rezerwacyjnej, Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT a świadczenia te będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. W uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania nr 2, wskazując przepisy ustawy o VAT, takie jak art. 86 ust.1, art. 88 oraz art. 90 i 91, Gmina podniosła, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku; pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych; a także czy nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 cyt. ustawy oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 99 i 91 tej ustawy. Gmina wskazała, że umowa cywilnoprawna, na podstawie której będzie udostępniała budynek użytkowy oraz umowy regulujące odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na terenie Targowiska za poborem opłaty rezerwacyjnej, niewątpliwie po jej stronie będzie rodzić obowiązki w zakresie VAT; Gmina będzie w tym przypadku działać w charakterze podatnika VAT. Wypowiadając się następnie co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, skarżąca stanęła na stanowisku, że związek ów wydaje się bezpośredni i oczywisty. Wskazała, że bez wybudowania Targowiska nie będzie możliwe świadczenie odpłatnych usług na rzecz wynajmujących (w zakresie oddania w najem budynku użytkowego, jak i stoisk handlowych). Wyprowadziła stąd wniosek, że będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Jej zdaniem nie ma na to wpływu fakt pobierania na terenie Targowiska również opłaty targowej. Wyjaśniła, że na obszarze, gdzie ma powstać Targowisko, obecnie także jest prowadzone targowisko gminne; pobierana jest opłata targowa – zatem budowa Targowiska nie będzie miała żadnego wpływu na pobór opłaty targowej. Ponadto podkreśliła, że opłata targowa ma ogólny charakter i może być/będzie mogła być pobierana nie tylko na terenie Targowiska lecz na obszarze całej Gminy w miejscach, gdzie jest prowadzona sprzedaż poza budynkami lub ich częściami. Zdaniem Gminy nie sposób uznać, że pobieranie opłaty targowej jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po jej stronie. Wynika to z charakteru tej opłaty, która jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną. Należności z tego tytułu nie podlegają VAT. Powyższy pogląd Gmina wsparła przywołaniem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r., nr [...]. Gmina zwróciła następnie uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązują znowelizowane przepisy ustawy o VAT, przewidujące konieczność stosowanie tzw. prewspółczynnika do odliczania VAT. Przytaczając treść art. 86 ust. 2a ustawy, następnie stwierdziła, że jej zdaniem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Wskazała, że po oddaniu Targowiska do użytkowania, będzie wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w związku z prowadzeniem odpłatnego najmu budynku użytkowego oraz usług w zakresie rezerwacji stanowisk handlowych na terenie wiaty handlowej. Przypominając, że pobierana opłata targowa stanowi nieekwiwalentną daninę publiczną, Gmina stwierdziła, że uznanie, iż pobieranie opłaty targowej powoduje konieczność stosowania prewspółczynnika prowadziłoby do konkluzji, że należy go stosować także w innych sytuacjach, gdy pobierane są podatki/opłaty uregulowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (przykładowo w sytuacji oddania w najem lokalu użytkowego przez jednostkę samorządu terytorialnego, która pobiera od najemcy czynsz oraz podatek od nieruchomości). Konkludując Gmina stwierdziła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. W związku zaś z tym, że efekty wydatków inwestycyjnych będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). Zatem Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Targowiska. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie ustalenia, czy w związku z oddaniem w najem budynku użytkowego oraz odpłatnym udostępnieniem stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika VAT a wykonywane świadczenia stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast za nieprawidłowe organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy w zakresie określenia, czy przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem. W uzasadnieniu organ podniósł, że z obowiązujących przepisów (powołanych przez organ w interpretacji) wynika, że jednostki samorządu terytorialnego (j.s.t.) są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. na podstawie umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie czynności j.s.t. mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Zaznaczył, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanej czynności; czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają j.s.t. z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem za podatników podatku od towarów i usług a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Wskazując na status jednostki samorządu terytorialnego organ podał m.in., że na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty; w tym zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Stwierdził przy tym, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działa w charakterze podatnika VAT. Nawiązując do tego, że Gmina zamierza oddać w najem budynek użytkowy, a także odpłatnie udostępniać stanowiska handlowe, w interpretacji stwierdzono, że czynności te, dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, będą podlegać opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył przy tym, że ani przepisy ww. ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do niej nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku zarówno dla usługi najmu budynku użytkowego, jak i usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku. Powyższe prowadziło do konstatacji, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na oddaniu w najem budynku użytkowego oraz na odpłatnym udostępnieniu miejsc handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania. W zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem, organ dokonujący interpretacji, po przedstawieniu określonych w ustawie o VAT zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego (art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1, art. 88 ust.3a pkt 2 i ust.4) wskazał, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też niezaistnienia przesłanek negatywnych (art. 88 tej ustawy) powodujących pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaznaczył również, że ww. prawo przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przypadku zatem nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje. W następnej kolejności organ omówił aktualnie obowiązujące zasady związane ze sposobem określenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Przytoczył w tym celu treść przepisów art. 86 ust. 2a-2d, 2f i 2g oraz art. 90 ust.5, ust.6 i ust. 10 ustawy o VAT. Wskazał również, że zgodnie z delegacją z art. 86 ust. 22 cyt. ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 – zwane rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.). Przepisy rozporządzenia odnoszą się do następujących podatników: jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych oraz państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych, instytutów badawczych. W akcie tym uregulowano sposób określania przez ww. podatników zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, wskazując również dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Na tle przytoczonych przepisów rozporządzenia, tj. § 3 ust. 1 oraz § 2 pkt 8, w interpretacji podniesiono, że w przypadku j.s.t. sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego j.s.t. (w gminie – dla urzędu gminy), samorządowej jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu budżetowego. Oznacza to, że w przypadku j.s.t. nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla ww. poszczególnych jej jednostek organizacyjnych. Zaproponowane w rozporządzeniu wzory (algorytmy), według których wyznacza się sposoby określenia proporcji mają charakter obrotowy, który polega na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu tej działalności oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Organ podkreślił przy tym, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" – w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Podniósł następnie, że cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT). Zaznaczył, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT; "towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika; nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że z kolei przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa. W związku z powyższym w interpretacji wskazano, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb jej mieszkańców. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez j.s.t. jako zadanie własne. Organ zwrócił też uwagę, że Gmina będzie pobierać od wszystkich handlujących opłatę targową. Przytoczył odpowiednie przepisy (art. 15 ust. 1, ust. 2b, ust. 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz.716 ze zm. – zwanej upol), by w ich kontekście stwierdzić, że opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub w innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty targowej ustala właściwa rada gminy. Gmina pobierając tę opłatę działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłata targowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . W związku z powyższym w ocenie organu – wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku o interpretację – nie można uznać, że Targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zauważył, że jego budowa wpisuje się przede wszystkim w realizację zadań własnych Gminy. Udostępnianie zaś miejsc handlowych na targowisku za odpłatnością, zdaniem organu nie oznacza, że targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej opodatkowanej. Wskazał ponadto, że targowisko ma charakter ogólnodostępnego miejsca dla osób zamierzających dokonywać na nim zakupów, zatem ze swej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Zaznaczył również, że opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej i jest związana z wypełnianiem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Podniósł jeszcze, że Targowisko – co do zasady – nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Według organu targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (najem budynku użytkowego oraz odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych) – wykonywanych przez Gminę jako podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza, tj. udostępnianie miejsc targowych przez Gminę jako organ władzy publicznej (z tego tytułu pobiera opłatę targową). W interpretacji wskazano następnie, że w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna podporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów: działalności gospodarczej opodatkowanej i działalności innej niż gospodarcza. Dodał, że z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminie będzie zatem przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do tych wydatków będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. A skoro wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz ww. rozporządzenia podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości. W konkluzji końcowej stwierdzono i podkreślono, że Gminie, w zakresie wydatków inwestycyjnych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia polegającego na budowie targowiska w miejscowości [...]. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie mieć możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej jest/będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Gmina zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną na podstawie następujących zarzutów: I. Naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegającego na: - niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust.1 oraz art. 86 ust.2a ustawy o VAT przez uznanie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na budowę Targowiska, lecz zdaniem organu Gminna powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy; - dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art.1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L nr 347 – zwanej Dyrektywa 2006/112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT. II. Naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do orzecznictwa sądów administracyjnych w identycznych sprawach. Na tej podstawie Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, jak też o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając przedstawione zarzuty Gmina argumentowała m.in., że podatek od towarów i usług nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jej zdaniem wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Skarżąca zauważyła, że ustawa o VAT zawiera mechanizmy realizacji prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy zakupy dotyczą wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celów innych niż ta działalność. Wskazała, że taki mechanizm przewiduje art. 86 ust. 7b ww. ustawy, który bezsprzecznie nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie (dotyczy nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw użytkowania wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust.2 ustawy) oraz wprowadzony do ustawy o VAT od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust.2a, który zdaniem organu znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z czym nie zgadza się skarżąca. Następnie wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT – najem budynku użytkowego oraz odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych – wykonywanych przez Gminę jako podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej, jak i do czynności innych niż ta działalność, jakimi będzie udostępnianie miejsc targowych przez Gminę jako organ władzy publicznej z tytułu czego pobiera ona opłatę targową. Kwestionując powyższe skarżąca podniosła, że tą analizą organ zaprzeczył własnemu stanowisku, w myśl którego przyznał Gminie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.2a ustawy o VAT. Gdyby bowiem uznać, że Targowisko będzie wybudowane "w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu", wówczas Gmina dokonując przedmiotowych wydatków, nie działałaby w charakterze podatnika VAT; tym samym w ogóle nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT. Skarżąca wywodziła przy tym, że opłata targowa to opłata niezwiązana z wydatkami na prowadzenie targowiska. Przytaczając treść przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdziła, że pobieranie opłaty targowej nie jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy. Opłata ta jest pobierana wyłącznie w związku z dokonywaniem sprzedaży przez dany podmiot na terenie Gminy; jest zobowiązaniem podatkowym powstałym z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest dokonanie sprzedaży. Podkreślała, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w momencie faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu na terenie gminy, również w miejscach, w których zabrania się handlu, a nie tylko w miejscach specjalnie do tego wyznaczonych. Przykładowo wskazała, że opłacie targowej będzie podlegać również sprzedaż na chodniku, w parku, tj. w miejscach, w stosunku do których Gmina nie będzie ponosić żadnych wydatków na dostosowanie takich punktów do prowadzenia handlu. Zaznaczyła także, że nawet w przypadku braku jakichkolwiek nakładów ze strony Gminy na Targowisko, również pobierałaby opłatę targową; tak jak czyni to obecnie w związku z handlem prowadzonym w miejscu, gdzie ma powstać Targowisko. Wskazując, że opłata targowa w szczególności nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na Targowisku, skarżąca zwróciła uwagę, że organ dokonujący interpretacji traktuje pobór opłaty jako sposób wykorzystania Targowiska. Twierdząc o braku przesłanek do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz pełnym prawie Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę Targowiska, skarżąca utrzymywała, że w zaskarżonej interpretacji błędnie uznano, że opłata targowa pobierana przez Gminę jest/będzie czynnością związaną z prowadzoną przez Gminę działalnością na terenie Targowiska. Zaznaczyła, że gminy mają prawo do pobierania wynagrodzenia za udostępnienie miejsc na targowisku. W odróżnieniu jednak od opłaty targowej, należność taka stanowi wynagrodzenie za czynność udostępnienia przez gminę miejsca na targowisku (np. w ramach najmu lub dzierżawy). Udostępnianie miejsc na Targowisku, za które będzie pobierana opłata rezerwacyjna, stanowi/będzie stanowić – jak potwierdzono w zaskarżonej interpretacji – usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Dodatkowo Gmina wyjaśniła, że w sytuacji pobierania przez nią czynszu za najem budynku użytkowego oraz opłaty rezerwacyjnej na Targowisku, w jej interesie jest zapewnienie podmiotom jak najlepszych warunków na terenie targowiska, bowiem w przeciwnym wypadku podmioty te mogłyby wybrać inne miejsca do handlu, w których obok opłaty targowej nie byłyby zobowiązane do uiszczania innego wynagrodzenia. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków inwestycyjnych, i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od handlujących w tym miejscu. Wobec powyższego w ocenie skarżącej uznać należy, że ponoszone wydatki inwestycyjne na budowę Targowiska należy przyporządkować wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym najmie budynku oraz udostępnianiu stanowisk targowych. W opinii Gminy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie; nie będzie ona bowiem wykorzystywała Targowiska do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podkreśliła też po raz kolejny, że pobieranie opłaty targowej nie jest w jej opinii sposobem korzystania z Targowiska. Dla wsparcia swojej argumentacji skarżąca wskazała, że analogiczna sytuacja, jak ta przedstawiona w jej wniosku o wydanie interpretacji, tj. jednoczesne pobieranie najmu i opłaty publicznoprawnej, występuje w przypadku dzierżawionych/wynajmowanych przez gminy nieruchomości, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczania podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji Minister Finansów wielokrotnie potwierdził, że gminom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wybudowanie lub utrzymanie takich nieruchomości, bowiem służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych. Powołała też dla przykładu (wydane w latach 2011-2013) interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko. Dodatkowo skarżąca zauważyła, że organ w zaskarżonej interpretacji argumentował brak pełnego prawa do odliczenia VAT także ze względu na ogólny dostęp do obiektu stwierdzając, że Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Odnosząc się krytycznie do powyższego stwierdzenia skarżąca podniosła, że mogłoby ono prowadzić do konkluzji, że w celu uzyskania pełnego prawa do odliczenia VAT Gmina powinna ograniczyć swobodny dostęp do Targowiska, np. poprzez wprowadzenie opłaty za wstęp dla osób dokonujących zakupów na jego terenie, a takie stanowisko zdaniem skarżącej jest nie do zaakceptowania. Ogólny dostęp do obiektu według skarżącej nie wpływa na prawo do pełnego odliczenia VAT. Skarżąca wskazywała w swojej argumentacji również, że jej stanowisko dotyczące przysługiwania prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Targowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W tej mierze powołała się m.in. na wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 144/12 oraz w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 2208/15. Na tle przytoczonych fragmentów powyższych orzeczeń skarżąca podkreślała, że pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, od których jest pobierany podatek od nieruchomości, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b upol należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wprost wynika z art. 15 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zdaniem skarżącej bezsporne zatem jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w ramach inwestycji w Targowisko są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami Gminy opodatkowanymi VAT. Wskazała jednocześnie, że towary oraz usługi nabywane są/będą dla potrzeb ww. inwestycji i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione. Targowisko nie jest/nie będzie wykorzystywane do wykonywania innych czynności niż opodatkowane (tj. innych niż opodatkowane a podlegające VAT, np. zwolnionych) – nie zmienia tego fakt, że jednocześnie Gmina pobiera/będzie pobierać opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku (co należy uznać za czynność pozostającą poza VAT). Twierdziła stanowczo, że w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) Gmina, wbrew stanowisku organu zawartemu w zaskarżonej interpretacji, nie będzie zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek proporcji w celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczaniu, gdyż zgodnie z przedstawioną w skardze argumentacją, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że jej zdaniem nieprawidłowa interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonana przez organ, stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Posłużono się bowiem w procesie wykładni regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Podniosła jeszcze, że z przepisu art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika również pośrednio obowiązek uwzględnienia m.in. orzecznictwa sądów przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. W opinii skarżącej organ naruszył zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż stanowisko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Gmina podkreśliła, że co więcej, zajęcie odmiennego stanowiska w przedmiotowej sprawie nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. Zdaniem skarżącej wprowadzenie do ustawy o VAT, od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust.2a nie może natomiast zostać uznane za istotną zmianę, ponieważ analogiczna norma prawna wynikała z obowiązującego już od 2011 r. art. 86 ust.7b (dotyczącego nieruchomości). Interpretacja tego przepisu była wielokrotnie przedmiotem sądowych rozstrzygnięć, w których konsekwentnie przyjmowano, że nie znajduje on zastosowania w analogicznych stanach faktycznych, jak przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Podsumowując skarżąca skonstatowała, że mając na uwadze ukształtowaną praktykę sądów administracyjnych, Gmina mogła zasadnie oczekiwać, że skutki podatkowe analogicznego stanu faktycznego zostaną ocenione analogicznie, jak w sprawach innych podatników. Wnosząc wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej kierowała się zatem zasadą zaufania do organów podatkowych, a organ oceniając odmiennie stanowisko Gminy zasadę tę naruszył. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając w piśmie z dnia [...] października 2017r. odpowiedzi na skargę na wydaną Gminie interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2017 r., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując własne stanowisko zawarte w interpretacji. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazując, jak w zaskarżonej interpretacji, że Gminie, w zakresie wydatków inwestycyjnych nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia polegającego na budowie targowiska w miejscowości [...]. Natomiast przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W sytuacji zaś, gdy skarżąca nie ma/nie będzie mieć możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, jest/będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu do zarzutu dopuszczenia się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 zwrócono uwagę, że powyższe przepisy nie były przedmiotem analizy w zaskarżonej interpretacji, zatem nie mogło dojść do ich naruszania. Natomiast wobec zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS wyjaśnił, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów w sposób bezsprzeczny wykluczała niejasności przepisów ustawowych, a zebrane informacje o stanie sprawy wykluczały jakiekolwiek wątpliwości. Odmienna zaś ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 ww. ustawy. Z przepisów tych nie wynika bowiem, że organy obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający podatnika, w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Organ podniósł również, że wydając interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych, szczególnie gdy na nie powołuje się strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydanych interpretacjach. Wsparł powyższe poglądem wyrażonym przez WSA w sprawie I SA/Wr 232/11, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji , obowiązany jest ustosunkować się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń; a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie stała się kwestia czy skarżącej Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem. W swoim wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła stan faktyczny podając, że zamierza realizować projekt polegający na budowie targowiska gminnego w miejscowości [...] i w jego ramach planuje wybudować (w miejscu, gdzie obecnie funkcjonuje gminne targowisko) budynek usługowo-handlowy wraz z wiatą przeznaczoną na cele handlowe oraz infrastrukturę towarzyszącą. Zrealizowany kompleks (zwany Targowisko) będzie środkiem trwałym Gminy. Wydatki inwestycyjne związane z jego budową są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi na rzecz Gminy przez dostawców/wykonawców. Po zrealizowaniu inwestycji skarżąca zamierza pobierać od podmiotów trzecich, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, czynsz dzierżawny z tytułu najmu. Ponadto ma zamiar wprowadzić opłatę za rezerwację stanowisk handlowych, do zapłaty której będą zobowiązane wszystkie podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na obszarze Targowiska. Pobór opłaty rezerwacyjnej Gmina zamierza powierzyć podmiotowi zewnętrznemu; opłata ta będzie pobierana na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, zawieranych z osobami prowadzącymi działalność handlową na terenie Targowiska. Obrót związany z poborem opłaty rezerwacyjnej będzie ujmowany w prowadzonych przez Gminę rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z tego tytułu będzie wykazywany w jej deklaracjach VAT. Skarżąca wskazała także, że na terenie Targowiska będzie pobierana ponadto opłata targowa, stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wydanej [...] sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Gminy przedstawione w jej wniosku w zakresie przysługiwania prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z inwestycją pn. Targowisko. Dyrektor KIS wyraził w tym zakresie stanowisko, że skarżącej Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia polegającego na budowie targowiska w miejscowości [...]. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki, o których mowa, można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Gdy Gmina zaś nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to jest/będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przystępując do rozważań nad sporną kwestią należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - zwanej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy). Zauważyć trzeba również, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; aby była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu wskazać też trzeba przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przytoczona treść art. 15 ust. 6 stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm. – zwanej Dyrektywa 2006/112). Wskazany przepis dyrektywy określa, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Organ władzy publicznej - do tej kategorii zalicza się też jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina - będzie zatem uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch sytuacjach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. - zwanej u.s.g.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych, co wynika z art. 7 ust.1 pkt 11 u.s.g. W świetle powyższych przepisów zasadnie organ dokonujący interpretacji uznał, że czynności dokonywane przez Gminę, polegające na oddaniu w najem budynku użytkowego oraz na odpłatnym udostępnieniu miejsc handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania. Żeby ustalić, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, istotne jest do jakich celów jednostka samorządu terytorialnego wykorzystuje, w tym przypadku mienie, w skład którego wchodzą m.in. budynek usługowo-handlowy wraz z wiatą przeznaczoną na cele handlowe oraz infrastrukturą towarzyszącą. W przypadku skarżącej Gminy, zrealizowane przez nią przedsięwzięcie pn. Targowisko służyć będzie tak do celów tzw. "komercyjnych", w ramach działalności gospodarczej (najem w budynku użytkowym oraz odpłatne udostępnianie miejsc handlowych pod wiatą), jak i do wykonywania zadań własnych Gminy, które nie wpisują się w powyższy zakres działalności gospodarczej. Działalność gminy, z racji publicznoprawnego statusu tego podmiotu, co do zasady obejmuje zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rację należy przyznać organowi dokonującemu interpretacji, że w przypadku Targowiska wydatki inwestycyjne związane z tym przedsięwzięciem nie dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Sama skarżąca potwierdziła bowiem, że w miejscu, w którym zostanie wybudowany kompleks pod ww. nazwą, odbywać się będzie działalność spoza uregulowań VAT, tj. wykonywanie zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego (wyrażające się funkcjonowaniem zorganizowanego przez Gminę targowiska jako miejsca handlu/sprzedaży), w ramach realizacji których pobierana jest/będzie opłata targowa. Zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że kwestia poboru opłaty targowej nie ma przy tym istotnego znaczenia, bowiem decydujące jest ustalenie, że Targowisko jako miejsce (plac targowy), niezależnie od jego zorganizowania i wyposażenia w urządzenia (ma być wybudowane wraz z infrastrukturą towarzyszącą) przeznaczone jest/będzie również do wykonywania zadań własnych Gminy jako podmiotu władzy publicznej. Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku Gminy, należy stwierdzić, że nie będzie ona mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Targowisko. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie można podzielić poglądu skarżącej, że bezspornie towary i usługi nabywane i wykorzystywane w ramach inwestycji pn. Targowisko są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami Gminy opodatkowanymi VAT. Nietrafne w tych okolicznościach jest wskazanie, że Targowisko nie jest/nie będzie wykorzystywane w innym zakresie niż tylko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Realizacja przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, tj. odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem, w ocenie Sądu stanowiłaby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT - zasady neutralności. W myśl powołanej zasady, system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku występowania czynności/działań będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. W przypadku skarżącej Gminy odnosi się to do wykonywania równocześnie czynności poza zakresem VAT, w postaci zorganizowania/urządzenia targowiska gminnego przez jego wybudowanie jako kompleksu składającego się również z budynku użytkowego, miejsc handlowych - stoisk pod zadaszeniem wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Podkreślić należy, że kwalifikacja wydatków (czy są związane z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z inną niż gospodarcza jej działalnością) zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą będą służyć zakupy. W przypadku skarżącej będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych). Skarżąca bowiem z racji wybudowania, urządzenia a następnie funkcjonowania kompleksu pn. Targowisko wykonuje zadania własne, do których jest zobowiązana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym ( art.7 ust.1). Wybudowanie kompleksu pn. Targowisko służy zatem również realizacji zadań własnych (nie ma przy tym znaczenia czy w pierwszej kolejności, czy przede wszystkim, czy też obok działalności gospodarczej). Bez wątpienia jednak tak zorganizowane targowisko jest/będzie przeznaczone/wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (najem, dzierżawa, udostępnianie miejsc za opłatą rezerwacyjną), jak i niepodlegających systemowi VAT a związanych z realizacją zadań własnych mieszczących się w kategorii ujętej ogólnie jako sprawy "targowisk i hal targowych". Realizacja tych drugich służy niewątpliwie innym celom niż działalność gospodarcza. Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że tylko przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do tych wydatków będzie zobowiązana stosować proporcję według określonego sposobu, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Uprawnione zatem było stwierdzenie, że Gminie, w zakresie wydatków inwestycyjnych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia polegającego na budowie targowiska w miejscowości [...]. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W sytuacji zaś, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie do odliczenia przysługuje, jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, z zastosowaniem przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stanowisko powyższe odpowiada aktualnym regulacjom prawnym w zakresie realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są to zmiany istotne, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. poz. 605). W ramach tej nowelizacji w ustawie o VAT zostały dodane m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Warto w tym miejscu wskazać na uzasadnienie projektu tych zmian legislacyjnych (Sejm RP VII kadencji nr druku: 3077), zdaniem Sądu potwierdza ono bowiem, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punkt IV wprowadzanych zmian zatytułowano " Zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT)". Proponując zmiany w powyższym zakresie podkreślono, że projektowane regulacje wprowadzają zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku od towarów i usług do prawa unijnego, uwzgledniające wyroki TSUE. W szczególności chodziło o dostosowanie przepisów w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-511/10, w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). W wyżej wymienionych orzeczeniach stwierdzono, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112 (np. pkt 30-31 wyroku w sprawie C-437/06 lub pkt 39 wyroku w sprawie C-515/07). Projektodawca wskazał, że w polskich przepisach prawo odliczania VAT określa przede wszystkim art. 86 ust.1, wzmocniony ust. 7b ustawy o VAT. Przepisy dyrektywy nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych odliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (zob. np. pkt 33-38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06), celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Wykluczone jest bowiem "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy Dyrektywy 2006/112, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie płaci się równocześnie podatku należnego (zob. pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12). To celem wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych zaproponowano szereg zmian w ustawie o VAT. W pierwszej kolejności przewidziano dodanie ust. 2a w art. 86, który wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zwrócić należy też uwagę, że na etapie opracowywania powyższych zmian legislacyjnych wyjaśniono również, że przez "cele inne" rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej Gminy, że w jej przypadku art. 86 ust.2a nie ma zastosowania jest pozbawione podstaw. Organ dokonując interpretacji właściwie wskazał, że w związku z realizacją inwestycji pn. Targowisko mamy do czynienia z sytuacją, gdy targowisko będzie przeznaczone zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. najem w budynku, odpłatne udostępnianie miejsc handlowych pod wiatą za opłatą rezerwacyjną), jak i niepodlegających systemowi VAT (tj. wykonywanie zadań własnych). Oznacza to występowanie zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT), co do których od 1 stycznia 2016 r. obowiązują zasady odliczenia określone w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy również wskazać, że skarżąca niezasadnie w swojej argumentacji powoływała się na ukształtowane jednolicie orzecznictwo, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie uchybił zasadzie pogłębiania zaufania do organów a jego działanie nie cechował "brak merytorycznej poprawności i staranności", w szczególności przez przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do orzecznictwa sądów administracyjnych w identycznych sprawach. Skarżąca wsparła się orzecznictwem dotyczącym przepisów art. 86 ust.1 i ust. 7b ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, wobec tak zasadniczej zmiany od 1 stycznia 2016 r. rozwiązań prawnych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pozbawione podstaw oraz nietrafne jest powoływanie się linię orzeczniczą ukształtowaną w tamtym stanie prawnym, obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Nie sposób odwoływać się obecnie do tego orzecznictwa, nawet na zasadzie analogii. Dodać można, że nawet gdyby nie było sytuacji utraty aktualności orzecznictwa ze względu na zmianę stanu prawnego, to rację ma organ, który kontrargumentował w odpowiedzi na skargę, że wydając interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych, szczególnie gdy na nie powołuje się strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydanej interpretacji. Nadto nie jest też zobowiązany, w myśl zasady pogłębiania zaufania, by ustosunkować się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń oraz interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach W rezultacie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dot. Targowiska należy ocenić jako prawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie została też wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd skargę oddalił.