I SA/Go 407/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko(spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Skarżący Z.S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania za zasadny zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2016 r. o nr.: [...]. Z akt wynika następujący stan sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US, organ egzekucyjny lub organ pierwszej instancji) orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wystawił też zarządzenie zabezpieczenia, które wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało doręczone skarżącemu w dniu 15 września 2015 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Organ odwoławczy (ówcześnie Dyrektor Izby Skarbowej) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Skarga na tę decyzję wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została oddalona (wyrok z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 30/16). Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która nie została jeszcze rozpoznana. Natomiast w dniu [...] grudnia 2016 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 59.478 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. został tej decyzji nieostatecznej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Na skutek zażalenia skarżącego postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. organ właściwy od 1 marca 2017 r., tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarga wniesiona na to postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 215/17. Na podstawie ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Naczelnik US w dniu [...] grudnia 2016 r. wystawił 2 tytuły wykonawcze (nr [...] oraz nr [...]). Ich odpisy doręczono w dniu 12 stycznia 2017 r. skarżącemu jako zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Pismem z dnia [...] stycznia 2017r. powiadomiono też go o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – u.p.e.a). Skarżący skierował do organu datowane na [...] stycznia 2017 r. pismo zatytułowane "Zażalenie", w którym kwestionował podjęte działania jako przedwczesne z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie I SA/Go 30/16. Na wezwanie organu egzekucyjnego o sprecyzowanie powyższego podania skarżący nie udzielił odpowiedzi. Wobec powyższego przyjęto, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w wezwaniu, że pismo skarżącego z dnia [...] stycznia 2017r. to zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając treść ww. pisma przyjęto, że zawiera ono zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. co do braku wymagalności obowiązku. Po rozpatrzeniu tego zarzutu postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. organ egzekucyjny orzekł o odmowie uznania za zasadny zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W motywach podał, że wystawienie w dniu [...] grudnia 2016 r. tytułów wykonawczych, jak też wszczęcie na ich podstawie egzekucji, przy przekształceniu zajęć zabezpieczających w egzekucyjne, było prawidłowe. Stwierdził, że obowiązek objęty tymi tytułami był i jest wymagalny wobec nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów. Wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymywało bowiem wykonania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów podnosząc, że kwestionuje to postanowienie w całości, "ponieważ US od 2015 r. nie wypełnia swoich praw i obowiązków". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu tego zażalenia postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił m.in., że zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Zawieszenie takie nastąpiło w niniejszej sprawie, co potwierdza postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r., doręczone skarżącemu w dniu 4 marca 2017 r. Dyrektor IAS zauważył również, że stosownie do uregulowań art. 154 § 4-6 u.p.e.a. przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w szczególności w momencie wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, obejmującego zabezpieczoną należność pieniężną. Warunkiem skuteczności takiego przekształcenia jest, by nie nastąpiło ono później, niż przed upływem 2 miesięcy, m.in. od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał następnie, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była nieostateczna decyzja Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Podniósł również, że zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności przysługuje zażalenie, jednak wniesienie tego środka zaskarżenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Natomiast odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku Dyrektor IAS przytoczył treść art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu. Wskazał, że w tym ostatnim przypadku brak wymagalności w szczególności związany będzie z wstrzymaniem wykonania decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że wynika z niego, iż w tej sprawie nie nastąpiło odroczenie terminu wykonania zobowiązania ani rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, jak też nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji. Podkreślił przy tym, że złożenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 30/16) w sprawie decyzji o zabezpieczeniu, nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., ani nie ogranicza jej wykonalności. Wymienione zobowiązanie podatkowe, objęte tytułami wykonawczymi o numerach: [...] i [...] jest wymagalne i podlega wykonaniu. Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut braku wymagalności obowiązku nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Obowiązek nałożony na skarżącego istnieje i jest wymagalny, a nieostateczna decyzja Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogła stanowić podstawę do wystawienia ww. tytułów wykonawczych, w oparciu o które wszczęto egzekucję administracyjną. Jednocześnie organ podkreślił, że postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania podatkowego; jego celem jest wyegzekwowanie nieuiszczonego zobowiązania określonego decyzją wydaną w postępowaniu podatkowym. Na etapie postępowania egzekucyjnego nie może zatem być przeprowadzane postępowanie dowodowe na okoliczność prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, a taki był zakres wniosku dowodowego załączonego do zażalenia w niniejszej sprawie (o powołanie biegłego z dziedziny grafologii i daktyloskopii celem wykazania, że kwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury nie były wystawiane przez skarżącego). W skardze na powyższe postanowienie Z.P. wystąpił o zajęcie stanowiska przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim odnośnie postanowienia Dyrektora IAS dotyczącego postępowania zabezpieczającego, przekształcenia w zajęcie egzekucyjne oraz wystawienia tytułów wykonawczych. W zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego o powołanie biegłego skarżący skwitował, że tym samym Dyrektor IAS stwierdza, że faktury za listopad i grudzień 2013 r. zostały wystawione przez skarżącego. Kwestionując z tego powodu zaskarżone postanowienie w całości skarżący zarzucił, że nie wykorzystano wszystkich możliwości wynikających z przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (dział II Postępowanie, rozdział II Dowody – art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78, art.80). Zarzucił również nieskorzystanie z klauzuli interpretowania wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. skarżący przedłożył kserokopie następujących dokumentów: decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2017 r. o uchyleniu zajęcia; postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi, została określona w przepisach art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119). Zgodnie z tym przepisami sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. postanowienia, został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Wskazać trzeba jeszcze, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Dokonana w przedstawionych powyżej ramach kontrola zaskarżonego postanowienia, jak też poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozwala przyjąć, że oba te rozstrzygnięcia są zgodne z prawem. W tym miejscu podkreślenia wymaga również, że niniejsza sprawa dotyczy tylko i wyłącznie zarzutów odnoszących się do prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, wszczętego w oparciu o wystawione [...] grudnia 2016r. tytuły wykonawcze nr: [...] i [...]. Podstawą ich wystawienia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] określająca skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za listopad i grudzień 2013 r. Decyzji tej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności, zatem podlegała ona wykonaniu. W związku z powyższym należy wskazać, że obecnie rozpoznawana skarga dotyczy sprawy tylko na etapie postępowania egzekucyjnego i to w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jakkolwiek istnieje związek z ww. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie samego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., to jednak w żadnym razie Sąd nie bada, bo nie może tego uczynić, legalności tej decyzji. Tym bardziej niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne nie obejmuje sprawy zabezpieczenia, rozpoznanej zresztą odrębnie (sygn. akt I SA/Go 30/16). Zaznaczyć przy tym trzeba, że dokumenty przedłożone przez skarżącego na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. nie mają wpływu na dopuszczalność i zakres rozpoznania przez Sąd skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Jak bowiem wskazano powyżej, Sąd ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem według stanu faktycznego i prawnego istniejącego i obowiązującego w dacie wydania tego aktu. W ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego zakwestionował on podjęte przez organ egzekucyjny czynności twierdząc, że są przedwczesne z uwagi na złożoną skargę kasacyjną w sprawie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. W ocenie Sądu zasadnie w tej sytuacji przyjęto, czego sam skarżący nie zakwestionował nie udzielając odpowiedzi na wezwanie organu o sprecyzowanie swoich żądań, że skarżący skorzystał z przysługujących mu jako zobowiązanemu środków ochrony w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wyjaśniająco można wskazać, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym przysługują jedynie zobowiązanemu, który zgłaszając je może powoływać się na naruszenie istotnych zasad postępowania egzekucyjnego lub niedopuszczalność egzekucji. Termin ich wniesienia wynosi 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, jest to zatem środek zaskarżenia służący w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zwrócić też trzeba uwagę, że zarzuty mogą być wniesione tylko z przyczyn enumeratywnie określonych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. - powoływanej jako u.p.e.a.). Zarzut skarżącego prawidłowo został zakwalifikowany jako dotyczący wymagalności egzekwowanego obowiązku. Są to okoliczności, które zostały ujęte w art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wydanie postanowienia o odmowie uznania za zasadny zarzutu zgłoszonego przez skarżącego było zgodne z prawem. Prawidłowo zostało wskazane, że w sprawie nie nastąpiło odroczenie terminu wykonania zobowiązania ani rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, jak też nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji. Sąd podziela w pełni pogląd, który legł u podstaw uznania zarzutu za niezasadny, że złożenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 30/16) w sprawie decyzji o zabezpieczeniu, nie eliminowało z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego określonego skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., ani nie pozbawiało jej waloru wykonalności. Sąd potwierdza, że wymienione zobowiązanie podatkowe, objęte tytułami wykonawczymi o numerach: [...] i [...] w momencie rozpatrywania zgłoszonego zarzutu było wymagalne i podlegało wykonaniu. Nałożony na skarżącego obowiązek istniał wówczas i był wymagalny, ponieważ nieostateczna decyzja Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogła stanowić podstawę do wystawienia ww. tytułów wykonawczych, w oparciu o które wszczęto egzekucję administracyjną. Podkreślić jeszcze raz należy, że niewymagalności obowiązku w żaden sposób, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można wiązać z będącym w toku, na skutek skargi kasacyjnej skarżącego, postępowaniem sądowoadministracyjnym, prowadzonym w odrębnej sprawie dotyczącej zabezpieczenia. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.