I SA/Go 408/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi T.K. Firmy Handlowej "A" w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. UZASADANIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. , na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt I GSK 1102/07), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi T.K. Firma Handlowa A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Rozpoznając poprzednio sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę po stwierdzeniu , iż prawidłowe było postępowanie organów celnych, które w związku z uzyskanym wynikiem weryfikacji świadectw pochodzenia towaru nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. oraz nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. , w trybie wznowienia postępowania celnego , po uchyleniu ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2003 r. w części dotyczącej zastosowania stawki celnej , ponownie dokonały określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar. W uzasadnieniu orzeczenia I instancji wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego (decyzja z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...]) organ wskazał m.in. , iż świadectwo pochodzenia towaru w wyniku weryfikacji okazało się nieautentyczne, należało więc zastosować stawkę autonomiczną. Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji , w uzasadnieniu swojej decyzji podając , że świadectwa pochodzenia przedłożone w rozpatrywanej sprawie są nieautentyczne i w związku z tym nieważne. Organ odwoławczy powołał się też na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. wskazując, iż zgodnie z tym rozporządzeniem pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia . Podał ponadto , że do towarów , których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia , gdy można ustalić kraj lub region pochodzenia towarów , stosuje się stawkę celną autonomiczna lub stawkę celną konwencyjną. Dyrektor Izby Celnej zaprezentował stanowisko , iż organy celne nie mają uprawnienia do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że sprawdzenie autentyczności świadectwa zostało dokonane zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w kraju importu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. akceptując, jako nienaruszające prawa czy to materialnego , czy to procesowego, zaskarżone rozstrzygnięcie organów celnych powołał się na przepisy § 11 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów , których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) , zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 15 października 1997 r. Za bezsporne Sąd ten uznał , że importowany towar został wymieniony w Wykazie nr 3 , zatem świadectwo pochodzenia towaru, w związku ze zróżnicowaniem stawek Taryfy celnej, jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej. WSA podał , iż prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru i stwierdził , że w rozpoznawanej sprawie , w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących okazało się , że przedstawione przez skarżącego świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego stawki autonomicznej , w miejsce dotychczasowej konwencyjnej. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie przyjął , iż przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej , wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 świadectwa pochodzenia. Strona nie przedłożyła takiego świadectwa, gdyż przedstawione przez nią dokumenty nie posiadały cech określonych w § 13 ust. 1 omawianego rozporządzenia. WSA uznał też , że ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od istnienia bądź nieistnienia winy importera za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia, bowiem zdaniem tego Sądu istotne jest tylko, by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego , że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona został zgodnie z prawem. Sąd podał, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nim stwierdzone. Za błędne Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącego, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. Sąd wskazał ponadto, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, Sąd stwierdził, iż nie zaistniały podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Jako niezasadny Sąd I instancji przyjął ponadto zarzut skargi dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), które miało polegać na niezgodnym z prawem naliczeniu odsetek wyrównawczych. Podał w szczególności , że podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. wprowadzającej nowelizację Kodeksu celnego i nakazującej stosowanie dotychczasowych przepisów Kodeksu celnego jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Sąd wskazał też, że § 5 ust. 3 cyt. rozporządzenia stwierdza, iż nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą to być "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ celny prawidłowo orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, a odsetki zostały naliczone od cła, na podstawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. WSA nie zgodził się ponadto z argumentem o braku upoważnienia organów celnych do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Wskazał, że upoważnienie takie wynika z przepisu art. 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. Za chybiony Sąd I instancji uznał także pogląd, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucał , że organ ten prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd natomiast wskazał, iż sprawa będąca przedmiotem kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, którym jest wznowienie postępowania. Podał, iż w niniejszej sprawie motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia i w związku z tym zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Wskazał przy tym , iż istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego, a w wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Ponadto Sąd podkreślił, że do zastosowania § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. nie było konieczne wszczęcie samodzielnego postępowania celnego, albowiem ta procedura weryfikacyjna odnosząca się do sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia miała swoje samodzielne uregulowanie przewidziane tym przepisem. W art. 262 Kodeksu celnego określono , że do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zdaniem Sądu właśnie regulacja § 20a rozporządzenia jest przepisem prawa celnego formalnego, mającą samodzielną regulację. Za zasadny Sąd I instancji uznał tylko zarzut dotyczący niewskazania w sposób precyzyjny w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd jednak do przekonania, że art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako niemające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna T.K. została wywiedziono z obu podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a. Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., pozostających w związku z art. 120, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191, , art. 192 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) skarżący twierdził , że zostały przekroczone granice swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności w sprawie, bowiem Sąd I instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy całego materiału dowodowego. Twierdził też , że Sąd powinien w zaskarżonym wyroku wskazać, na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego sporządzonego według JDA SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. Zarzucał ponadto, że Sąd w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął na podstawie przepisów prawa, które nie obowiązywały w czasie zgłoszenia towaru , co odnosiło się do przepisów art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych oraz że pominął w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcie dotyczące rodzaju odsetek. ustalonych przez organy celne. Według składającego skargę kasacyjną , Sąd I instancji przede wszystkim zaś błędnie uznał, że w sprawie nie musiało zostać wszczęte postępowanie administracyjne oraz że brak precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art. 15 Kodeksu celnego nie miał wpływu na wynik sprawy. Ponadto Sąd ten błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia sporządzony przez organy zagraniczne korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Podniósł w końcu zarzut pozbawienia strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, co w efekcie miało oznaczać, że WSA dokonał błędnego rozstrzygnięcia w sprawie oraz dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego skarga kasacyjna zasadzała się na wskazaniu w szczególności naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a., pozostających w związku z art. 13 § 3, art. 15 § 1 pkt 1 i 2, art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jak też art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 178 § 1 tej ostatnio wymienionej ustawy.Skarżący twierdził , że WSA w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił wszystkich przesłanek stanowiących podstawę skargi, a ponadto nieprawidłowo uznał, że zastosowana została przez organ celny właściwa stawka celna, jak też nieprawidłowo uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów. Według skarżącego ponadto WSA w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął, czy wskazany przez Dyrektora Izby Celnej zagraniczny podmiot, dokonujący na jego wniosek weryfikacji świadectwa pochodzenia, jest podmiotem spełniającym warunki określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. Rozstrzygając zaś w sprawie odsetek wyrównawczych WSA zastosował przepisy prawa, które nie mogły być zastosowane w postępowaniu, bowiem wydane zostały oraz rozpoczęcie ich obowiązywania nastąpiło już po dokonaniu zgłoszenia celnego, przez co Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. stanął na stanowisku , iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie , mimo że wiele podniesionych zarzutów nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazał przy tym , że nie powinno budzić wątpliwości , iż postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających granice badania sprawy przez NSA . Wskazał dodatkowo, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienił jako naruszone zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej wymienił z kolei przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju błędów skargi kasacyjnej NSA nie uznał jednak za przyczynę nierozpatrzenia zarzutów w niej zgłoszonych , podobnie jak wskazanie niektórych , naruszonych zdaniem skarżącego, przepisów , jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wobec wskazania w skardze kasacyjnej w pierwszym rzędzie naruszeń przepisów postępowania odnoszących się do sfery zaakceptowanych przez WSA ustaleń faktycznych , w tym do zastosowania reguł dowodowych , NSA przyjął , iż szerszego wyjaśnienia wymaga uznanie za prawidłowe przez Sąd I instancji stanowiska organów celnych , które przyjęły , że informacja uzyskana w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w ogóle nie podlega ocenie co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd I instancji w powyższym zakresie w uzasadnieniu swojego wyroku przywołał art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, a więc regulacje dotyczące podwyższonej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Na tle przepisów wymienionego wyżej rozporządzenia oraz treści upoważnienia ustawowego do jego wydania , zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego , NSA stwierdził przede wszystkim , że brak jest jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej, do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu II instancji, użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1 Kodeksu celnego , z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". NSA stwierdził , że w przypadkach takich jak w niniejszej sprawie , gdy nie ma mowy o przeniesieniu na organ państwa obcego części kompetencji polskiego organu celnego skutkiem umowy międzynarodowej (np. Protokół nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r.), nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. W dalszych rozważaniach dotyczących przyjęcia przez Sąd I instancji szczególnej mocy dowodowej informacji pochodzącej od podmiotu działającego na terytorium państwa obcego , mającego uzasadniać akceptację ustalenia , że świadectwa pochodzenia towaru nie są autentyczne , NSA wskazał , iż w rozpoznawanej sprawie ani art. 270 Kodeksu celnego , ani też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania jako podstawa traktowania dokumentu jako urzędowego, korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Stwierdził , że art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego, jednak najistotniejsze jest to, że pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Mimo powyższego stwierdzenia o wadliwości przesłanek akceptacji przez WSA kluczowego ustalenia organów celnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie przyjął , by oznaczało to bezwzględny obowiązek uchylenia zaskarżonego wyroku z tego jedynie powodu. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odwołują się bowiem do przesłanki wpływu uchybienia na wynik sprawy. NSA rozważył zatem , mając na względzie realia konkretnej sprawy, czy błąd organów celnych przypisujących moc wiążącą odpowiedzi podmiotu państwa obcego na pytanie co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów ma wpływ na wynik sprawy skutkujący zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Dokonując oceny w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym stwierdził następnie , że pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. NSA podkreślił przy tym, że w rozpoznawanej sprawie pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Faktem jest też, że w sprawie brak dowodów przeciwnych. W konkluzji Sąd II instancji stwierdził , że występują szczególne okoliczności uzasadniające stanowisko, że określone w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasady postępowania dowodowego, wymagają dokonania, nawet z urzędu, dodatkowych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Konkretyzując powyższe stwierdzenie NSA wskazał , że istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Tajwanu, traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Za najistotniejsze w omawianej weryfikacji NSA uznał natomiast to , że podmiot wskazywany jako ten, który miał wystawić świadectwo pochodzenia, wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że świadectwa nie wystawiał. Natomiast w kwestii towarów mających pochodzić z Korei, NSA zwrócił uwagę na fakt, że pismo Izby Przemysłu i Handlu Republiki Korei stwierdza jedynie tyle, że świadectwo pochodzenia zaliczone zostało do jednej z trzech bardzo ogólnie określonych kategorii, to jest trzeciej z następujących : "autentyczne i wydawane regularnie", "autentyczne ale niewydawane regularnie", "nieautentyczne". Według Sądu II instancji nie do końca są jasne kryteria ustanowienia wskazanych kategorii. Całkowicie nieznane pozostają też przyczyny, dla których świadectwo pochodzenia towarów zaliczono do trzeciej kategorii, to jest uznano je za nieautentyczne. Zwrócił też uwagę , że z treści omawianego pisma wynika, że podmiot zagraniczny wręcz prosi o kontakt, jeżeli mógłby być pomocny. Zdaniem NSA , nie nastręcza trudności uzyskanie informacji co do kryteriów podziału świadectw na określone kategorie i co do przyczyn zaliczenia konkretnego świadectwa do kategorii trzeciej. W zależności od treści uzyskanej odpowiedzi możliwa jest ocena, czy rzeczywiście występują wskazywane różnice ze świadectwami zaliczonymi do grupy pierwszej, które znajdują się w aktach administracyjnych tej sprawy lub innych. NSA podał jeszcze, że nie można do końca wykluczyć sytuacji, w której ocena wymagać będzie wiadomości specjalnych. W konkluzji Sąd II instancji przyjął , iż w świetle okoliczności tej konkretnej sprawy, nie można odmówić zasadności zarzutom naruszenia art. 134 P.p.s.a. a także art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazywanych jako naruszone w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. , powodującej z tych wyłącznie powodów uchylenie zaskarżonego wyroku. W pozostałym zakresie zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty zostały uznane za niezasługujące na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności nie podzielił argumentacji skargi kasacyjnej co do konieczności badania uprawnień podmiotu zagranicznego w zakresie wydawania świadectw pochodzenia i udzielania odpowiedzi polskim organom celnym. Za niezasadne NSA uznał też zarzuty dotyczące wszczęcia oraz prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie przez organy celne. Zwrócił uwagę , że w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych , w związku z art. 262 tej ustawy, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej , obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym czy też we wpisie do rejestru. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego i równorzędny wpis do rejestru, z mocy prawa powodują objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, jak stanowi art. 65 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Nadto, w uzasadnieniu omawianego wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. NSA wskazał , że sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym , podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Oczywistym jest też , że zbieranie i ocena dowodów należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. W związku z powyższym , w ocenie NSA , nie jest zasadna teza co do braku kompetencji organu celnego do występowania do podmiotu wystawiającego świadectwo pochodzenia o potwierdzenie lub zaprzeczenie jego autentyczności. W świetle przedstawionego jednolitego charakteru postępowania celnego , NSA stwierdził , że wcześniejsze wydanie w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania wpisu do rejestru za nieprawidłowy nie stanowiło przeszkody do dalszej weryfikacji w zakresie autentyczności świadectw. Skutkowało to tylko tym , że właściwym w sprawie było użycie trybu wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ponadto ocenę Sądu I instancji o pozostawaniu bez istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy prawnej w odniesieniu do jednego przepisu Kodeksu celnego (art.15). W całości za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał też zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek wyrównawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Wobec rozpoznawania niniejszej sprawy na skutek uchylenia wcześniejszego wyroku tut. Sądu (z dnia 10 maja 2007 r. , sygn. akt I SA/Go 38/06) i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, granice kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyznacza obecnie art. 190 P.p.s.a. , w myśl którego sąd , któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kierując się powyższą normą należy stwierdzić, że prowadzące postępowanie organy celne , bezpodstawnie nadały informacjom uzyskanym w ramach działań weryfikacyjnych od podmiotu obcego państwa szczególną moc dowodową, przypisywaną w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumentom urzędowym. Skutkiem tego było po pierwsze przyjęcie , że informacje te jako dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego , co zostało w nich urzędowo stwierdzone , a po drugie poprzestanie wyłącznie na tym dokumencie jako zgromadzonym materiale dowodowym co do autentyczności świadectwa, mimo że w związku z treścią dokumentu nadesłanego przez Izbę Przemysłu i Handlu Republiki Korei , co wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. , mogło nasuwać się wiele wątpliwości na tle ogólnikowości tej odpowiedzi. NSA wskazał wprost na lakoniczność odpowiedzi w tym przypadku , przejawiającą się jedynie w stwierdzeniu podmiotu koreańskiego, iż sprawdzane świadectwo zaliczone zostało do jednej z trzech bardzo ogólnie określonych kategorii, przy nie do końca jasnych kryteriach ustanowienia wskazanych kategorii. Według NSA, znaczenie też ma fakt, iż całkowicie nieznane pozostają przyczyny , dla których świadectwo pochodzenia towarów w tym konkretnym przypadku zaliczono do trzeciej kategorii "nieautentyczne" ( pozostałe dwie to :"autentyczne i wydawane regularnie" oraz "autentyczne ale nie wydawane regularnie"). Za mającą znaczenie w przeprowadzeniu weryfikacji w Korei świadectwa pochodzenia nr 137104 Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zadeklarowaną gotowość zagranicznego podmiotu udzielenia dalszej pomocy w tym procesie. W świetle powyższego należy przyjąć , że w odniesieniu do weryfikacji świadectwa przez Izbę Przemysłu i Handlu Republiki Korei organ celny prowadzący tę weryfikację nie dokonał pełnych ustaleń faktycznych, umożliwiających mu ocenę i wykazanie na jej podstawie nieautentyczności świadectwa nr 137104. W tym też zakresie należy stwierdzić naruszenie przez organy celne art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej , przejawiające się w uchybieniu obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), jak również obowiązkowi dokonywania oceny na podstawie właściwie i całościowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191). Wymienione powyżej nieprawidłowości postępowania należy przy tym uznać za mogące mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ celny powinien w pierwszej kolejności uzyskać od podmiotu zagranicznego informację co do kryteriów podziału świadectw na określone kategorie a także skonkretyzowanie przyczyn zaliczenia świadectwa nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. do kategorii "nieautentyczne". Po uzyskaniu tych informacji organ będzie dopiero mógł dokonać oceny , która powinna uwzględniać m.in. porównanie metod i sposobów weryfikacji uznanego za wiarygodne, a przedłożonego przy tym samym zgłoszeniu, świadectwa na towar z Tajwanu. Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. , Sąd orzekł jak sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi orzekł też o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku , do czego obligował Sąd art. 152 tej ustawy. O zwrocie kosztów orzekł natomiast zgodnie z art. 200 P.p.s.a. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz