I SA/Go 408/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.A., B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1034 (jeden tysiąc trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący B.P. i A.A. reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r. W rozpoznawanej sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Spółka B s.c. B.P., A.A., nabyła w dniu [...] października 2012 r. na terytorium Szwajcarii samochód osobowy marki [...], o pojemności silnika 4172 cm3, rok produkcji 2006 a następnie w dniu [...] grudnia 2012r. przemieściła go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Samochód, co wynika z przedstawionej umowy nabyty został za kwotę 4.800,00 CHF. W dniu 5 grudnia 2012r. B.P., wspólnik reprezentujący spółkę, złożył do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 16.441,00 zł, stawkę podatku w wysokości 18,6 % i kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 3.058 zł., kwota ta została wpłacona dniu [...] grudnia 2012 r. na konto Izby Celnej. Organ podatkowy, pismem także z dnia [...] grudnia 2012 r. wezwał spółkę B s.c. B.P., A.A. do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych na terytorium kraju lub nabytych wewnątrzwspólnotowo. Wezwanie to było poprzedzone co wynika z załączonych akt administracyjnych, ustaleniem średniej wartości rynkowej netto samochodu według ceny z katalogu INFO- EXPERT. Jako cenę bazową brutto przyjęto 75.900,zł, ustalając podstawę opodatkowania na kwotę 52.030,00 zł ( k.13,12 akt adm. tom I ). Z datą 13 grudnia 2012 r., została złożona przez skarżących wycena samochodu z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wykonana przez K.F. na zlecenie spółki B s.c. B.P., A.A ( k. 15-21 akt adm. tom I ). Organ ustalił, że B s.c. B.P., A.A. istniała do [...] marca 2014r. ( k.24 akt adm. tom I). Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki "B s.c. B.P., A.A. wynikające z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym postanowieniem Naczelnik Urzędu Celnego postanowił dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez byłą spółkę cywilną wraz z deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. określił Spółce wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 27.351,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.087,00 zł powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego i orzekł, że za zaległości podatkowe spółki "B s.c. B.P., A.A. w podatku akcyzowym, wynikające z tego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.087,00 zł odpowiadają solidarnie byli wspólnicy rozwiązanej Spółki B.P. i A.A.. Od tej decyzji wniósł odwołanie pełnomocnik skarżących zarzucając jej : 1) rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust.1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, mającej uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości na podstawie z podważeniem współczynników obniżających wartość towaru, tj. korekt różnych w tym za indywidualny zakup pojazdu innych, 2) rażące naruszenie art. 31 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w razie zaistnienia przesłanek zastosowania przepisu art. 31 WKC prawidłowym jest odjęcie od ustalonej przez biegłego wartości pojazdu korekty w postaci współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje stosować dla ustalenia wartości celnej dane dostępne we Wspólnocie dla samochodów wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty, czyli cenę jaką można osiągnąć za dany samochód na rynku Wspólnoty, tj. uwzględniającą wszelkie korekty wartości odnoszące się do tego rynku. 3) art. 104 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - dalej u.p.a. - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu; 4) art. 104 ust. 8 u.p.a. z uwagi na fakt, iż sprawa weryfikacji wartości pojazdu została już w maju 2012r. ostatecznie wyjaśniona przed organem celnym w wyniku wszczętego w dniu [...] sierpnia 2012 r. postępowania w trybie określonym w treści właśnie art. 104 ust. 8 u.p.a., 5) art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo iż podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazana przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości tynkowej pojazdu; 6) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt tzw. różnych (współczynników), w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 7) art. 187 § 1 o.p. poprzez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementach opinii rzeczoznawcy; 8) art. 197 §1 o.p. poprzez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy w sposób wskazujący na tendencyjność oraz wykorzystanie jedynie części opinii, z pominięciem jej całości- celu wykorzystania przeciwko podatnikom; 9) art.121§1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie celowe tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników , a mianowicie celowe ominięcie współczynnika zbywalności pojazdu; 10) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej; W konsekwencji pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu pełnomocnik wniósł o powołanie sądowego biegłego rzeczoznawcy z dziedziny techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów w celu ustalenia czy istnieją podstawy do kwestionowania korekt w postaci współczynników różnych i jakie to są współczynniki w danym stanie faktycznym, w tym także za indywidualny zakup za granicą oraz współczynnik zbywalności. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił powołania biegłego sądowego, a następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2017r. W uzasadnieniu między innymi podkreślając, że po przyjęciu deklaracji uproszczonej, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, iż zadeklarowana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W następstwie tego organ pierwszej instancji słusznie pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. wezwał Stronę do skorygowania tej deklaracji i wypełnienia jej zgodnie z zasadami art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT zasadnie uznał, że zadeklarowana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Różnica ta określona została przez organ pierwszej instancji w wysokości 68,40% i niewątpliwie należy uznać ją za znaczną. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie zatem wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia Spółce "B s.c. B.P., A.A. wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe ww. Spółki wynikające z przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego przed wszczęciem przedmiotowego postępowania ustalił, iż Spółka zakończyła swoją działalność z dniem [...] marca 2014 r. a jej wspólnikami od rozpoczęcia przez nią działalności w dniu [...] września 2011 r. do dnia jej zakończenia byli B.P. oraz A.A.. Tym samym ponoszą oni odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę przedmiotowy samochód. Zatem przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Mając na uwadze wyżej przedstawioną definicję średniej wartości rynkowej, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona, wskazane w przedmiotowej wycenie: "współczynnik zbywalności" i "korekta za indywidualny zakupu za granicą" nie mogły być brane pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego, określonej w tym przepisie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego mając na względzie wycenę rzeczoznawcy z dnia [...] grudnia 2012 r. dokonał wyliczenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego: wartość bazową netto przedmiotowego samochodu w wysokości 61.116,00 zł powiększył o kwotę wynikająca z korekty za wyposażenie dodatkowe w wysokości 367,00 zł. i korekty za pierwszą rejestrację w wysokości 5.042 zł. Otrzymaną kwotę 67.116,00 zł przemnożył przez określony przez rzeczoznawcę w jego wycenie stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 0,1571 i współczynniki: stopnia uszkodzenia w wysokości 0,61 oraz uszkodzeń ukrytych w wysokości 0,94, ustalił wartość netto przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 32.438,00 zł. Pomniejszając uzyskaną kwotę o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186), Naczelnik Urzędu Celnego określił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania: 32.438,00 zł : 1.186 = 27.351,00 zł. Stosując zatem stawkę podatku akcyzowego zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 18,6%, Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie: 27.351,00 zł x 18.6% = 5.087.00 zł. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, mającej uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości na tej podstawie z podważeniem współczynników obniżających wartość towaru, tj. korekt różnych, w tym współczynnik zbywalności na rynku przywozu, i art. 31 ww. rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w razie zaistnienia przesłanek zastosowania przepisu art. 31 WKC prawidłowym jest odjęcie od ustalonej przez biegłego wartości pojazdu korekty w postaci współczynnika zbywalności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził bezprzedmiotowość tych zarzutów. Podnosząc, że wskazane przepisy rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny dotyczą importu towaru, w tym także samochodów osobowych. Natomiast przedmiotowe postępowania prowadzone było w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Tym samym w tej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zatem wskazane przez pełnomocnika skarżących zarzuty dotyczące naruszenia Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżących wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust.1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, mającej uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości na podstawie z podważeniem współczynników obniżających wartość towaru, tj. korekt różnych w tym za indywidualny zakup pojazdu innych, 2) rażące naruszenie art. 31 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w razie zaistnienia przesłanek zastosowania przepisu art. 31 WKC prawidłowym jest odjęcie od ustalonej przez biegłego wartości pojazdu korekty w postaci współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje stosować dla ustalenia wartości celnej dane dostępne we Wspólnocie, dla samochodów wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty, czyli cenę jaka można osiągnąć za dany samochód na rynku Wspólnoty, tj. uwzględniającą wszelkie korekty wartości odnoszące się do tego rynku. 3) art. 104 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - dalej u.p.a. - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu; 4) art. 104 ust. 8 u.p.a. z uwagi na fakt, iż sprawa weryfikacji wartości pojazdu została już w marcu 2012r. ostatecznie wyjaśniona przed organem celnym w wyniku wszczętego w dniu [...].03.2012 r. postępowania w trybie określonym w treści właśnie art. 104 ust. 8 u.p.a., 5) art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo iż podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazane przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości tynkowej pojazdu; 6) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt tzw. różnych (współczynników), w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 7) art. 187 § 1 o.p. poprzez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementach opinii rzeczoznawcy; 8) art. 187 § 1 o.p. z uwagi na nie rozpoznanie wniosku o powołanie sądowego biegłego rzeczoznawcy z dziedziny techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów w celu ustalenia czy istnieją podstawy do kwestionowania korekt w postaci współczynników różnych i jakie to są współczynniki w danym stanie faktycznym w tym także za indywidualny zakup za granicą - a oparcie się na własnych spekulacjach bez znajomości wiedzy technicznej. 9) art. 121 §1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania sposób naruszając zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, a mianowicie celowe ominięci współczynnika zbywalności pojazdu; 10) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej. 11) rażące naruszenie przepisu art.54 Ordynacji podatkowej z uwagi na naliczanie od stron odsetek podatkowych od daty [...] stycznia 2013r., mimo braku podstaw do ich naliczenia z powodu nieuzasadnionej przewlekłości w działaniu organu podatkowego a nadto z powodu ponad 4,5 roku od daty złożenia kwestionowanej deklaracji podatkowej. W konsekwencji powyższego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd badał zatem zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wskazać też trzeba, że zgodnie z 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej następuje po stwierdzeniu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzana jest nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów i na podstawie przedłożonych ze skargą akt sprawy Sąd stwierdził wydanie jej z naruszeniem prawa, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu niewłaściwe było procedowanie w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i możliwości weryfikacji tej podstawy przez organ podatkowy, co wynikało przede wszystkim z błędu wykładni przepisów regulujących powyższą problematykę, w tym w szczególności art. 104 ust. 8 u.p.a. W tym miejscu godzi się przypomnieć treść przepisów i przeanalizować całokształt regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo. Z treści art.100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust.1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust.1 lub 2. Nadto art.101 ust.2 pkt 1 2 cyt. ustawy określa, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z art.106 ust.2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika natomiast, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, według ustalonego wzoru, deklarację uproszczoną, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania reguluje art.104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jest nią kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego co do zasady za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić za ten samochód. Niemniej możliwe jest wystąpienie takiej sytuacji, gdy podstawa opodatkowania będzie ustalana przez organ podatkowy. Przewiduje to art.104 ust.8 u.p.a. zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa m.in. w art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie zaś nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania - art.104 ust.9 u.p.a. Definicja średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest zawarta w art. 104 ust.11 cyt. ustawy – jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając powyższe na względzie należy wyraźnie zaakcentować, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego odbywa się zawsze w dwóch etapach. W pierwszej kolejności organ dokonuje oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny. Dopiero i wyłącznie wtedy, gdy mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ jest uprawniony do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się w pełni z ukształtowanym w orzecznictwie poglądem, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 899/15 oraz powołane tam orzeczenia – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że nie jest już przy tym kwestionowane, że uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne pojazdu, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W takiej sytuacji należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Analizując zagadnienie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego opowiedzieć się trzeba za poglądem (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 643/14 – dotyczącej zresztą tego samego podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. Spółki B), że omawiane uregulowania art. 104 u.p.a. nie mają za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje również tezę wyrażoną w ww. wyroku, że sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Pamiętać bowiem trzeba, że zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Podatnik zaś ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być – jak już wskazano - nie tylko gorszy stan techniczny, czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Powinnością organów w ramach prowadzonej weryfikacji jest zatem zbadanie, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest zakwestionowanie podstawy opodatkowania podanej przez podatnika. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że z akt, wynika, że organ dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego w ogóle nie analizował, w świetle art. 104 ust. 8 i ust.9 u.p.a., uwarunkowań rynku, na którym samochód ten został nabyty (Szwajcaria); tym bardziej zatem nie odbyło się badanie, czy uwarunkowania tego rynku uzasadniały znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. W rozpoznawanej sprawie nie tylko fakt zakupu przedmiotowego samochodu w Szwajcarii nie był zupełnie brany pod uwagę, ale również dokonując weryfikacji średniej wartości rynkowej pojazdu nie wzięto pod uwagę stanu uszkodzeń nabytego samochodu ( k. 12 akt adm. tom. I). Prowadzi to do jednoznacznej konstatacji, że nie została wyjaśniona w sposób dostateczny a konieczny cena rynkowa przedmiotowego samochodu w miejscu jego zakupu. Nie ulega zatem wątpliwości, że nienależycie zbadano, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym. Organy skorzystały wyłącznie z danych z informatora Info Ekspert, przy czym nie były to dane dotyczące pojazdów uszkodzonych (pokolizyjnych, powypadkowych), mimo że takim był przedmiotowy samochód osobowy [...], co potwierdza opinia rzeczoznawcy oraz dołączona do niej dokumentacja fotograficzna. Jednocześnie brak jakichkolwiek wskazań na wystąpienie trudności bądź niemożliwość pozyskania tego typu danych porównawczych. W związku z powyższym uprawnione jest stwierdzenie przez Sąd w wyniku przeprowadzonego badania legalności zaskarżonej decyzji, że na pierwszym i zasadniczym etapie weryfikacji dotyczącym ustalenia czy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego, uszkodzonego samochodu osobowego, uchybiły podstawowym obowiązkom procesowym. Nieprawidłowość postępowania jest przede wszystkim skutkiem błędnej wykładni przepisu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie rozumienia "uzasadnionej przyczyny" i to z tego powodu nie został zgromadzony należycie materiał dowodowy, który podlegałby wszechstronnej ocenie. Brak ustaleń w zakresie istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty oznacza naruszenie przepisów postępowania, szczególnie w zakresie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie prowadzenie postępowania uchybiało jednocześnie zasadzie zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu należyte wyjaśnienie kwestii istnienia bądź nie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego mogło doprowadzić do innego zakończenia postępowania . Organy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego, w szczególności zaś zastosują się do wskazań co do powinności analizowania w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty. Sąd uznał za zasadne odnieść się dla porządku do zarzutu skargi w zakresie rażącego naruszenia art. 29 oraz naruszenia art. 30 WKC. Otóż wyjaśnić należy, że jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie - pojazd jest przywożony z państwa innego (Szwajcaria) niż państwo członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim (Niemcy) jest przemieszczany do Polski, to na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest to również czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Jak można ująć inaczej, jest to wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, realizowane w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. W takiej sytuacji oczywiste jest, że przepisy art. 29 i art. 31 WKC nie znajdują zastosowania, jako że są regulacjami odnoszącymi się do przypadku wwiezienia towaru na obszar celny Unii Europejskiej. Natomiast w realiach niniejszej sprawy, jak zostało wyżej wskazane, występuje opodatkowanie związane z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego zgłoszone zarzuty naruszenia wymienionych przepisów WKC należy uznać za całkowicie chybione. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.