I SA/Go 408/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. skargi kasacyjnej P S.A. sp. komandytowo - akcyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 408/18 w sprawie ze skargi P S.A. sp. komandytowo - akcyjna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości: zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P S.A. spółki komandytowo akcyjnej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) oraz art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy nadwyżki naliczonego nad należny podatkiem od towarów i usług za październik 2016 r. dla P S.A. S.K.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka). 1.1. Z uzasadnienia postanowienia DIAS wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżąca Spółka w dniu 24 listopada 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.831,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.500.000,00 zł w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.831,00 zł. Przed upływem 60 dni do dnia wpływu ww. deklaracji tj. [...] grudnia 2016 r. Skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., w której wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (48.341,00 zł w tym świadczenie usług z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podstawa opodatkowania 48.341,00 zł), dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 5% (podstawa opodatkowania 255.258,00 zł, podatek należny 12.763,00 zł), dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7% albo 8%(podstawa opodatkowania 475.121,00 zł, podatek należny 38.010,00 zł), dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23%(podstawa opodatkowania 106.867.517,00 zł, podatek należny 24.579.529,00 zł), wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (podstawa opodatkowania 33.664.596,00 zł), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (podstawa opodatkowania 18.255.969,00 zł, podatek należny 4.198.873,00 zł), import usług z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28 u.p.t.u.(podstawa opodatkowania 451.911,00 zł, podatek należny 103.725,00 zł), kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w wysokości 4.477.670,00 zł, razem podstawę opodatkowania w kwocie 160.018.713,00 zł, razem podatek należny w wysokości 24.455.230,00 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.204.690,00 zł; nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych – wartość netto 18.187,00 zł, podatek naliczony 4.183,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych – wartość netto 117.893.400,00, podatek naliczony w wysokości 26.976.716,00 zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 33.185.589,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.359,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni 4.500.000,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4.230.359,00 zł. Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. do 31 października 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. DIAS w wyniku jego rozpoznania utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 29 grudnia 2017 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem wydanym [...] grudnia 2017r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. W wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 122/18 oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie DIAS. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik US po raz drugi przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 28 lutego 2018 r. Postanowienie te wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia zostało utrzymane w pomocy postanowieniem DIAS z [...] lutego 2018 r. Spółka wniosła następnie skargę do Sądu, który wyrokiem z 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 210/18 oddalił skargę Spółki. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Naczelnik US po raz trzeci przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnik do 30 kwietnia 2018 r. Postanowienia tego Spółka nie zaskarżyła. Następnie Naczelnik US mając na uwadze uzyskane od Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego o przybliżonej kwocie w jakiej postępowanie kontrolne podważyło deklarowaną kwotę zwrotu nadwyżki podatku, dnia 15 maja 2018 r. zwrócił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 w wysokości 4.461.575,00 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik US po raz czwarty przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 29 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz fakt prowadzenia przez Naczelnika UCS postępowania kontrolnego wobec Spółki. Podkreślił, że fakt prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz wrzesień 2016 r. i deklarowane przez Spółkę za te miesiące kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mają wpływ na kwotę zwrotu różnicy podatku deklarowaną przez Spółkę w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Organ I instancji powołał się również na okoliczność deklarowania przez Spółkę w miesiącach od sierpnia 2016 r. do października 2016 r. znacznych kwot wewnątrzwspólnotowych nabyć. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę zażalenia DIAS wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ podkreślił, że w okolicznościach sprawy na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W ocenie organu odwoławczego nie można wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w momencie jego wydawania wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku. Wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w dniu wydania postanowienia dysponował aktualnymi informacjami od Naczelnika UCS, który prowadzi postępowanie kontrolne wobec Spółki, którego wstępne ustalenia faktyczne przemawiają za koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. deklarowanego przez Spółkę. Tym samym DIAS uznał, że zasadnie organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. 2.1. Pismem z [...] lipca 2018 r. Spółka wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2018 r. Zarzuciła w niej naruszenie: a) przepisu prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b §1 i §2 Ordynacji podatkowej, poprzez: - ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż organ I instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. pomimo, że nie wykazał, iż w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT, dokonanego przez skarżącego oraz pomimo braku podania przyczyn niedotrzymania poprzednio wyznaczonych terminów zwrotu, w konsekwencji, poprzez: - bezpodstawne wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, - przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, bez wskazania wymaganego prawem uzasadnienia i uprawdopodobnienia przyczyn tego przedłużenia, b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania i uprawdopodobnienia istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc październik 2016 r., - art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS z [...] czerwca 2018 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca kwestionując stanowisko organów podniosła między innymi, że organ I instancji od dawna dysponował dowodami potwierdzającymi, że jej zagraniczni kontrahenci w dacie zawierania transakcji byli podmiotami istniejącymi, aktywnymi, a transakcje z nimi miały charakter rzeczywisty. Argumentowała również o bezkrytycznym odniesieniu się przez Naczelnika US i DIAS do informacji zawartej w piśmie Naczelnika UCS z [...] kwietnia 2018 r. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrokiem z 7 listopada 2018 r. WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę, uznając, że zasadnie przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 4. Pismem z [...] grudnia 2018 r. skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. zarzuciła w niej naruszenie: 1/ przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: - art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 219 o.p., poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku VAT pomimo, iż wątpliwości te nie zostały wskazane podatnikowi oraz poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia, - art. 187 §1, art. 191 o.p., poprzez: dowolne uznanie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku VAT pomimo braku ich wykazania przez organ I instancji orzekający w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, - art. 127 o.p., wobec pominięcia tego, iż wskazanie niektórych ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie nastąpiło dopiero przez organ odwoławczy, 2/ prawa materialnego to jest: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w związku z art. 274b §1 i §2 o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż: zaistniały przesłanki do przedłużenia termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016r. Podnosząc tej treści zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 179 a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. 5.2. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do zastosowania przywołanego przepisu. Za uzasadniony uznał bowiem zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 5.2.1. Z akt sprawy wynika, że termin zwrotu nadwyżki podatku przedłużano, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, łącznie czterokrotnie: - postanowieniem Naczelnika US z [...] lutego 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z [...] czerwca 2017 r. do 31 października 2017 r. - postanowieniem Naczelnika US z [...] października 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z [...] grudnia 2017 r. do 29 grudnia 2017 r. - postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z [...] lutego 2018 r. do 28 lutego 2018 r. - postanowieniem Naczelnika US z [...] lutego 2018 r. (niezaskarżonym) do 30 kwietnia 2018 r. Dwa z postanowień DIAS: z [...] grudnia 2017 r. oraz z [...] lutego 2018 r. zostały poddane kontroli sądowej i w obu przypadkach, wyrokami odpowiednio: z 30 maja 2018 r. I SA/Go 122/18 i z 25 lipca 2018 r. I SA/Go 210/18, WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargi Spółki. Drugi z wymienionych wyroków został zaskarżony przez Spółkę do NSA. W dacie wydawania w niniejszej sprawie wyroku z 11 listopada 2018 r. skarga kasacyjna (od wyroku z 25 lipca 2018 r.) nie była jeszcze rozpoznana. NSA rozpoznał ją wyrokiem z 20 grudnia 2018 sygn. akt I FSK 2081/18. Orzeczeniem tym uchylił wyrok WSA w Gorzowie oraz postanowienie DIAS z [...] lutego 2018 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. NSA uznał bowiem, że postanowienie z [...] grudnia 2017 r. nie przedłużyło skutecznie terminu do zwrotu nadwyżki podatku z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., ponieważ termin dokonania zwrotu różnicy podatku, wyznaczony w postanowieniu Naczelnika US z [...] października 2017 r., upłynął 29 grudnia 2017 r. NSA dostrzegł bowiem, że postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. o ponownym przedłużeniu terminu zwrotu doręczono Skarżącej dopiero 3 stycznia 2018 r., a zatem po upływie już prolongowanego terminu do zwrotu podatku. NSA stwierdził, że postanowienie z [...] grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku dla swej skuteczności winno było zostać doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego zanim termin na zwrot upłynął. 5.3. Sąd w składzie rozpoznającym ponownie sprawę dotyczącą postanowienia chronologicznie późniejszego od prawomocnie uchylonych przez NSA nie może pominąć w ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej stanowiska wyrażonego w wyroku z 20 grudnia 2018 sygn. akt I FSK 2081/18. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Wprawdzie co do zasady moc wiążąca dotyczy tylko rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, lecz w piśmiennictwie akcentuje się, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji koniecznej jest odwołanie się również do treści uzasadnienia. Wskazuje się, że w określonych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie VII, WKP 2018, uwaga 3 do art. 170). 5.4. Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ wyrok NSA bezpośrednio rzutuje na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem kolejnego orzeczenia przedłużającego termin zwrotu podatku, następującego po uchylonym przez NSA postanowieniu DIAS z [...] grudnia 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika US. Kategoryczna ocena prawna wiążąca organy obu instancji w sprawie w której został wydany wyrok NSA (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) wynikająca z uzasadnienia tego orzeczenia, na zasadzie art. 170 p.p.s.a. wiązała również tut. WSA. Dlatego, oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz ponownie rozpoznając sprawę dotyczącą kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., Sąd - uwzględniając zapadnięcie prawomocnego wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r. w sprawie I FSK 2081/18 - musiał przyjąć, że termin do zwrotu podatku upłynął (wyekspirował) z dniem 29 grudnia 2017 r., a zatem przed wydaniem postanowienia Naczelnika US z [...] kwietnia 2018 r. utrzymanego w mocy postanowieniem DIAS będącym przedmiotem skargi inicjującej postępowanie w niniejszej sprawie. Upływ tego terminu powodował, że Naczelnik US nie mógł terminu tego przedłużyć. Z tej przyczyny Sąd uznał, że postanowienia zaskarżone w niniejszej sprawie oraz wyrok WSA z 7 listopada 2018 r. naruszały art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 5.5. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a., uchylił własny wyrok (pkt 1 sentencji wyroku), a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji (pkt 2 sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu od skargi, wpisu od skargi kasacyjnej (po 100 zł) oraz 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 oraz z 2016 r., poz. 1667).