I SA/Go 412/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.L. ( zw. dalej skarżącą, stroną ) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego ( zw. dalej: SKO, Kolegium Odwoławcze, organ II instancji) z dnia [...] maja 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta ( zw. dalej: organem I instancji, Burmistrzem ) z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie targowej z tytułu sprzedaży prowadzonej w grudniu 2013r. Z akt wynika następujący stan faktyczny; Burmistrz ustalił, że strona jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych w pawilonie handlowym - kiosku "R" położonym w [...], na terenie Gminy o statusie miejskim. Na podstawie uchwały nr XXXIV.180.2012 Rady Miejskiej z dnia 28 grudnia 2012r. w sprawie zasad ustalania i poboru opłaty targowej obowiązki inkasenta powierzono Miejskiemu Zakładowi Usług Komunalnych. Z przedłożonych przez inkasenta protokołów wynikało, że w imieniu skarżącej w dniach: [...] grudnia 2013r. sprzedaży dokonywała jej pracownik E.Ś., która odmówiła uiszczenia należnej opłaty targowej ze sprzedaży wyrobów przemysłowych prowadzonej w pawilonie handlowym - kiosku "R" położonym w [...] oraz podpisania protokołów. Postanowieniem z dnia [...].03.2013r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia w/w osobie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej za okres od [...] do [...] lutego 2013r. oraz od [...] do [...] marca 2013r. W ramach wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału, E.Ś. podniosła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, sprzedaży dokonuje na podstawie umowy o pracę zawartej ze skarżącą. Przedłożyła umowę o pracę z dnia [...] lipca 2003r., aneks do umowy z dnia [...] sierpnia 2003r., oraz oświadczenie skarżącej z dnia [...] kwietnia 2013r. w którym strona wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą jako Agent R SA, dokonuje w wymienionym kiosku R sprzedaży w imieniu i na rzecz R SA, w związku z powyższym nie powinna być traktowana jako podatnik opłaty targowej od tej sprzedaży. Podniosła też, że sprzedaż dokonywana w kiosku położonym w [...] dokonywana jest przez R SA, a nie przez nią. Nadto wskazała, że według informacji przekazanych jej przez R S.A., doradca podatkowy R S.A. przesłał w dniu 20 lutego 2013r. drogą e-mailową Skarbnikowi Miasta kopię umowy agencyjnej łączącą ją z R S.A. wraz ze stanowiskiem R S.A., że sprzedaż dokonywana w wymienionym kiosku jest sprzedażą dokonywaną przez R S.A. a nie przez nią. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia E.Ś. wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej. Organ ustalił, że strona prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, zarejestrowaną w CEiloDGRP w [...] jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Stwierdził, że skarżąca zatrudnia na podstawie umowy o pracę E.Ś., która dokonuje sprzedaży różnego rodzaju towarów na rzecz i w imieniu swojego pracodawcy. Sprzedaż ta odpowiada treści art.15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( DZ. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zmianami - zw. dalej –ustawą o podatkach i opłatach lokalnych). Odnosząc się do Uchwały Rady Miejskiej Nr XXXVII.194.2013 z dnia 28 marca 2013r. zmieniającej Uchwałę Rady Miejskiej nr XXXIV.180.2012r. z dnia 28 grudnia 2012r. w sprawie zasad ustalania i poboru opłaty targowej oraz jej wysokości wskazał, że w pkt 1 Załącznika Nr 1 do tej Uchwały określono, że sprzedaż z tak zwanych "żab", "szczęk", kiosków i pawilonów ulicznych, obiektów kontenerowych i namiotowych, barakowozów, strzelnic, przyczep kempingowych itp. za każdą sztukę, podlega dziennej opłacie targowej w wysokości 6,00zł. W ramach wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału, skarżąca w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014r, podniosła, że na mocy w/w umowy prowadzi działalność polegającą na zawieraniu w imieniu i na rzecz R SA umów z klientami w zakresie sprzedaży wydawnictw, towarów oraz usług (§1 ust.1 umowy), w cenach określonych przez R SA i dokonuje rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej. Jako Agent R SA jest jedynie pośrednikiem przy zawieraniu umów pomiędzy R SA, a klientami kiosku, za co uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne. Stwierdziła, że nie jest podmiotem właściwym w sprawie opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w kiosku R na rzecz R SA za jej pośrednictwem. W załączeniu przedłożyła umowę z dnia [...] października 2013r. zawartą przez stronę z R SA. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. Burmistrz określił stronie zobowiązanie w opłacie targowej w kwocie 144,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynoszą 0,00 zł z tytułu prowadzenia przez 24 wyszczególnione dni w grudniu 2013r. sprzedaży artykułów przemysłowych na targowisku, prowadzonej w kiosku zlokalizowanym w [...]. Organ stwierdził, że zgodnie z art.15 ust.1 i ust.2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Wskazał, że w myśl art.16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art.15, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Wyjaśnił, że strona prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w [...]. Przedmiotowa działalność gospodarcza zarejestrowana jest w CEiloDGRP jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Sprzedaż dokonywana jest z kiosku, który jest tymczasowym obiektem budowlanym, nie podlega więc zwolnieniu z art.15 ust.2b w/w ustawy. Strona nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowego kiosku, nie podlega więc zwolnieniu na podstawie art.16 w/w ustawy. Dokonuje sprzedaży towarów za pośrednictwem pracownicy, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę. W jego ocenie, sprzedaż dokonywana przez skarżącą spełnia przesłanki określone w art.15 ust 1 w/w ustawy i podlega opłacie targowej. Strona wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie art.15 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów art.133 i art.187, art.121, art.122 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkową). Wskazała na skierowanie decyzji do osoby, która jej zdaniem nie jest podatnikiem tej opłaty oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do podnoszonych przez stronę w toku postępowania argumentów. Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że z art.15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że opłatę pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Podkreśliło, że strona swoje odwołanie opiera na twierdzeniu, że nie dokonuje sprzedaży a jedynie w niej pośredniczy. Powołuje się przy tym na szczegółowe uregulowania zawartej z R SA umowy agencyjnej. Tymczasem §2 pkt. 1 lit a) i lit b) umowy agencyjnej stwierdza: "R upoważnia Agenta do działania w imieniu i na rzecz R w zakresie: sprzedaży wydawnictw, towarów i usług będących w ofercie, w cenach określonych przez R; sprzedaży dowodów udziałów w grach losowych i zakładach wzajemnych. To oznacza, że sprzedaży dokonuje Agent, zaś to, że skutki ekonomiczne tej działalności odnoszą się do R nie zmienia faktu, że sprzedawcą jest Agent. SKO podkreśliło, że zgodnie z art.535 kodeksu cywilnego ustalającym pojęcie sprzedaży w prawie polskim "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę." W jego ocenie, taką właśnie działalność, wykonuje skarżąca, jako odrębny przedsiębiorca w obiekcie przy ul. [...] samodzielnie bądź przy pomocy osób trzecich, które zatrudnia. Skarżąca jest zatem, w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.133 Ordynacji podatkowej, stroną zobowiązaną do uiszczania opłaty targowej. Organ II instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne zostały wszechstronnie wyjaśnione, strona brała udział w postępowaniu i przedłożyła wszelkie dokumenty na potwierdzenie swych argumentów. W jego ocenie, uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane przez art.210 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie: 1/ art.15 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie jej za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty targowej od sprzedaży w kiosku R dokonywanej w tym kiosku w imieniu i na rzecz R SA, z bezpośrednim skutkiem dla R SA; 2/ art.133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie na mocy decyzji, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty targowej jest podmiot, który nie jest podatnikiem tej opłaty; 3/ art.210 §1 pkt 6) Ordynacji podatkowej poprzez akceptację w zaskarżonej decyzji braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do materiału dowodowego wskazującego na możliwość zaistnienia przesłanki nieważności decyzji wydanej w niniejszej sprawie; 4/ art.122, art.187 §1, art.121,art.120 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Motywy przedstawione przez skarżącą były tożsame z podnoszonymi w toku postępowania jak i w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Kolegium Odwoławcze uznając zarzuty strony za bezzasadne wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z treścią art. § 1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art.3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., stanowi zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 §1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art.134 §1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale także i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art.122 oraz art.120 i art.121 §1 art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. W sprawie, spór dotyczy zasadności nałożenia opłaty targowej na stronę dokonującą sprzedaży jako Agent R S.A., w imieniu i na rzecz R SA, towarów nalężących do R S.A., w kiosku należącym do R S.A. Stosownie do art.15 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust.2b. Z powyższego zatem wynika, że opłatę targową pobiera się zarówno od osób fizycznych, jak i osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują sprzedaży na targowiskach ( przy czym - w przypadku dwóch ostatnich podmiotów trudno sobie wyobrazić, by sprzedaży na targowisku dokonywały bezpośrednio one same nie korzystając z "pomocy" osób fizycznych) . Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez zwrot "dokonywanie sprzedaży". W orzecznictwie na tym tle ugruntował się pogląd, że termin ten należy wyjaśnić zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej. Koniecznym jest odniesienie się do treści art.535 kodeksu cywilnego, z której wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. A zatem, "dokonujący sprzedaży", to nie tylko te osoby i jednostki, które sprzedały towar, ale również ci, których zamiarem była sprzedaż (niezrealizowana) na targowisku. Konfrontacja brzmienia powyższych norm prawnych z treścią wydanych decyzji dowodzi, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie podjęły stosownych ustaleń w celu wyjaśnienia, czy w istocie, w sytuacji strony będzie miał zastosowanie art.15 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy ani nie przeanalizowały ani nie ustosunkowały się do podnoszonych w toku toczącego się postępowania argumentów strony. Analiza zebranego materiału sprowadziła się do przytoczenia treści przepisów art.15 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.535 kodeksu cywilnego dotyczącego definicji sprzedaży, jednego paragrafu umowy agencyjnej i stwierdzenia, że to, że skutki ekonomiczne tej działalności (skarżącej) odnoszą się do R S.A., nie zmienia faktu, że sprzedawcą jest agent. Całkowicie zostały pominięte takie kluczowe aspekty sprawy, jak ten - kto jest właścicielem towaru, czy sama kwestia przeniesienia własności. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że do istoty umowy sprzedaży należy przeniesienie prawa własności. W sposób szczegółowy nie została też przeanalizowana umowa, która wiąże skarżącą z R S.A., a z której wynika, że agent jest jedynie pośredniakiem w tej sprzedaży. Pominięto też stanowisko samej spółki, na które powołuje się skarżąca i które, jak wynika z pisma z dnia [...] kwietnia 2013r. doradca podatkowy R S.A. przekazał Skarbnikowi Miasta. W myśl art.122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika bowiem dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Poczynione powyżej uwagi stanowią o niewątpliwym naruszeniu przez organy podatkowe wskazanego art.122 Ordynacji podatkowej. Taki sposób procedowania organów (przejawiający się w zbyt powierzchownej analizie problematyki przedmiotowej sprawy) wskazuje dodatkowo na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (określonej w art.121 §1 Ordynacji podatkowej) a w konsekwencji zasady legalizmu/ praworządności (ukonstytuowanej w art.120 Ordynacji podatkowej). Podkreślić również należy, że w przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. To z zasady zaufania wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej wynika wyrażony w art.210 Ordynacji podatkowej obowiązek prawidłowego i wyczerpującego uzasadniania decyzji. Związany jest on między innymi z koniecznością wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w przypadku, kiedy decyzja stanie się wykonalna, strona zastosowała się do niej bez konieczności użycia wobec strony środków przymusu. Wykonywanie funkcji perswazyjnej od organu odwoławczego wymaga, aby organ ten, rozpoznając sprawę ponownie, rozpoznał wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast, motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Niewyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego i stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd mając na uwadze wskazane okoliczności, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie prowadząc postępowanie w sprawie, organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić proces dowodowo-wyjaśniający skierowany na ustalenie sytuacji prawno-podatkowej strony w kontekście podlegania/niepodlegania przez nią opłacie targowej zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art.152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądził na rzecz skarżącej zgodnie z art.200 p.p.s.a.