I SA/Go 413/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty oraz od maja do listopada 2005 r. oddala skargę. Skarżący, Z.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].06.2009 roku, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2009 roku, wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiące od stycznia do lutego i od maja do listopada 2005 roku. Z akt sprawy wynika że : W wyniku przeprowadzonej kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2009 roku, decyzją nr [...] określił Z.U."H" Z.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń i luty oraz od maja do listopada 2005 roku, w łącznej kwocie 262.205,00 złotych. W uzasadnieniu wskazano, iż skarżący w 2005 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy Z.U. "H" w zakresie wykonywania robót budowlano - remontowych, oraz sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw. Organ kontroli skarbowej, w oparciu o akta sprawy ustalił, iż skarżący w 2005 roku posiadał na stanie 526.015,880 litrów oleju napędowego (z czego 470.318,000 litrów to olej napędowy zakupiony w 2005 roku, oraz 55.697,880 litrów to olej napędowy będący na stanie magazynowym firmy zgodnie z inwentaryzacją z dnia [...] grudnia 2004 r.), a następnie sprzedał 700.222,964 litrów tego paliwa. Z powyższego zestawienia wynika iż skarżący sprzedał 174.207,084 litrów oleju napędowego, na który nie posiadał dowodów nabycia. Ustalono ponadto, iż część pozostałych paliw pochodziła z niewiadomego źródła, o czym świadczą faktury VAT zakupu tych paliw, które wystawiane były przez firmę "T". Podmiot ten nie był uprawniony do sprzedaży paliw, gdyż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a pod jej szyldem występowały osoby trzecie. Tym samym firma ta spełniała rolę "słupa". Nie istnieją też żadne dowody na zakup paliwa, które w okresie od maja do [...] listopada 2005 roku sprzedawane było przez Z.U. "H". Jak ustalono sprzedawane paliwa nabywano od 10 podmiotów, w tym 48.000 litrów od firmy "T" Z.T. (w okresie od stycznia do lutego 2005 r.). Firmę tę uznano za podmiot "słup", firmujący obrót paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego brak jest dowodów na uiszczenie należnego podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w oparciu o dowody z zeznań podejrzanych i świadków zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za wiarygodne, faktur mających dokumentować zakup paliw ciekłych, na których jako wystawca figuruje w/w podmiot. Ustalono, iż firma "T" nie przeprowadzała jakichkolwiek transakcji z firmą Z.U. "H", gdyż rejestracja tej firmy miała jedynie na celu stworzenie pozorów działania zgodnie z przepisami prawa, chociaż w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Na skutek odwołania, Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...].06.2009 roku, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2009 roku, wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiące od stycznia do lutego i od maja do listopada 2005 roku. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wykazano, iż w/w firma nie dokonywała transakcji, które firmowała wystawianymi przez siebie fakturami, jak i nie uiszczała podatku akcyzowego należnego z tytułu tych transakcji. Nie jest również w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić fakt uiszczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy wskazał iż norma wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz w myśl art. 4 ust. 3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Niewątpliwie sprzedawcą wyrobów akcyzowych był Z.U. "H" Z.S., a więc powstał wobec niego obowiązek podatkowy z tego tytułu. Z uwagi na to, iż w/w podmiot, w myśl cytowanej powyżej normy prawnej, był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw, oraz bezsprzecznie nie zadeklarował i nie uiścił zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ciążącego na skarżącym ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie ilości faktycznie sprzedanego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła (tj. zarówno firmowanego jako nabyty od "T", jak i posiadanego bez dowodów jego nabycia), a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku. Wobec braku dowodów faktycznego nabycia części paliwa sprzedawanego w okresie maj - listopad 2005 roku, zastosował metody Fi -Fo przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarejestrowana firma "T" Z.T., nie deklarowała jak też i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwem dostarczanym dla skarżącego. Czynności podjęte w trakcie postępowania kontrolnego nie pozwoliły na ustalenie, kto faktycznie dostarczał paliwo podmiotowi fakturującemu te transakcje. Tak więc nie istnieją fizyczne możliwości przeprowadzenia dowodów na to, czy doszło do uiszczenia należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek z poprzednich etapów faktycznego obrotu tym paliwem, tym bardziej, że skarżący także nie potrafił wskazać pozostałych podmiotów uczestniczących w tym obrocie i źródeł pochodzenia tej części sprzedawanych przez siebie paliw. Skarżący w okresie od maja do listopada 2005 r. dokonał sprzedaży większej ilości paliw niż ilość, którą posiadała, a więc udowodnione zostało, że sprzedał on paliwa z nieznanego źródła, co do których brak jest dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji skargę złożył Z.S. zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę art 35 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, poprzez błędne naliczenie skarżącemu podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego, w konsekwencji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].06.2009 roku, oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2009 roku. Skarżący w uzasadnieniu podniósł iż działał w dobrej wierze i nie był świadomy, że Z.T. prowadził firmę "słup". Nawiązał w związku z tym do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, t.j. do wyroku ETS z 12 stycznia 2006 roku w sprawach C-354/03, C -355/03 i C -484/03, twierdząc, że organ kontroli skarbowej nie powinien naliczyć należnego podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego. Podniósł również ze obecnie, z uwagi na toczące się postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową, rozstrzyganie o prawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez Z.T., jest przedwczesne. Wskazał również że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponował dokumentami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową, a z analizy treści decyzji można wysnuć kto był rzeczywistym dostawcą oleju napędowego. Jak wynika bowiem z zeznań Z.T., oraz R.P., że zakwestionowany u odwołującego się zakup pochodził od R.G. i S.W., i z tego względu to te osoby są zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej transakcji. Organ kontroli skarbowej, zdaniem skarżącego nie dokonał również żadnych ustaleń, celem stwierdzenia, czy Z.S. miał, albo przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wynikało to z zeznań skarżącego nie miał on świadomości, że transakcje których dokonywał z firmami "M" i ,,T" dotyczyły podmiotów nie istniejących, czy też transakcje zakupu miały charakter pozorny. Przed dokonaniem tych transakcji podmioty te zostały bowiem dokładnie sprawdzone. Posiadały one zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej NIP, REGON. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wykazał, aby podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami. Nadto skarżący posiłkowe powołał się na orzecznictwo ETS podnosząc że zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W tym zakresie wskazał na następujące orzeczenia : - wyrok TS z dnia 2006.07.06, C - 439 / 04 ( publ. LEX nr 187186 ) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL ( orzeczenie wstępne) - wyrok TS z dnia 21.02.2006, C - 255 / 02 ( publ. LEX nr 175869 Halifax pić, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property lnvestments Ltd y.Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) wyrok z 27.09.2007, C - 409 / 04 ( publ. TAXNEWS) Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Teleks Zdaniem skarżącego koniecznym jest, na co wskazują powyższe orzeczenia, rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik, który ma być w wyniku uczestnictwa w niedozwolonej transakcji obciążony ostateczną daniną, był świadomy, iż bierze udział w takiej transakcji. Skarżący twierdził również, że zarówno firma "M" jak i firma ,,T" stanowiły dla niego odrębne podmioty, o czym świadczą przeprowadzane odrębnie przez te podmioty transakcje sprzedaży paliwa. Transakcje firmy "M" dokonywane były w obecności Pana C. natomiast transakcje firmy "T" przy udziale osoby imieniem R.. Na podstawie tych okoliczności zdaniem skarżącego nie można uznać, że skarżący był w stanie w czasie dokonywania transakcji stwierdzić, że dokonując transakcji zakupu paliwa miał do czynienia z kontrahentami, którzy okazali się oszustami. Nadto od przedstawicieli firm "M" oraz "T" dowiedział się paliwo pochodzi z PO. Jakość paliwa była porównywalna do paliwa zamawianego w PO. Nie było żadnych reklamacji od klientów nabywających paliwo z zakwestionowanych dostaw. Cena różniła się o 5 - 6 groszy na litrze od paliwa dostarczanego przez koncern. Skarżący otrzymywał świadectwa jakości paliwa. Nie miał zatem żadnych wątpliwości co do rzetelności swoich kontrahentów. Skarżący wskazał również iż nie znał właścicieli pozostałych dostawców paliwa / z wyjątkiem właściciela firmy AB/, a w przypadku spółki PO skarżący również kontaktował się z pełnomocnikiem firmy. Nie budził wątpliwości skarżącego również fakt, iż szata graficzna faktur wystawianych przez firmę M oraz T była identyczna. Przedsiębiorcy korzystają przecież z gotowych druków dokumentów księgowych, czy też z tych samych programów komputerowych. Skarżący nie zwrócił uwagi na widniejący na fakturach numer rachunku bankowego, który był identyczny w obu firmach, w związku z tym, iż zapłaty za przywiezione paliwo dokonywał w formie gotówkowej, fakt ten uszedł uwadze skarżącego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi W uzasadnieniu wskazał, że zarówno na etapie postępowań podatkowych, jak i w skardze, skarżący nie negował dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń w zakresie wielkości dokonanego obrotu. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc kontroli sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji między ww. firmą "T" a Z.U. "H", w oparciu o dowody z zeznań podejrzanych i świadków zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za wiarygodny dowód faktur mających dokumentować zakup paliw ciekłych, na których jako wystawca figuruje w/w. podmiot. Podczas kontroli wykazano, iż firma "T" nie przeprowadzała jakichkolwiek transakcji z firmą Z.U. "H", gdyż rejestracja tej firmy miała jedynie na celu stworzenie pozorów działania zgodnie z przepisami prawa, chociaż w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Na potwierdzenie powyższego wskazała na zeznania złożone przez Z.T. potwierdzające, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a na rejestrację firmy "T" zgodził się, mając na uwadze osiągnięcie korzyści majątkowej. Jednocześnie, wystawca faktur firmy "T", R.P. podpisywał się na nich nazwiskiem T., co potwierdził osobiście w złożonych zeznaniach. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowej oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego i zasadnie uznał, że faktury wystawiane przez "T" Z.T. nie potwierdzają nabycia paliw od tego podmiotu w okresie za styczeń i luty 2005 r. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wykazano, iż ww. firma zarówno nie dokonywała transakcji, które firmowała wystawianymi przez siebie fakturami, jak i nie uiszczała podatku akcyzowego należnego z tytułu tych transakcji, oraz nie jest w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić fakt uiszczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, oraz w myśl art. 4 ust. 3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sprzedawcą wyrobów akcyzowych był Z.U. "H" Z.S., a więc powstał wobec niego obowiązek podatkowy z tego tytułu. Z uwagi na to, iż ww. podmiot, w myśl cytowanej powyżej normy prawnej, był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw, oraz bezsprzecznie nie zadeklarował i nie uiścił zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to zgodnie z przywołaną wcześniej normą art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej zobowiązany był do określenia wysokości i tego zobowiązania w drodze decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ciążącego na skarżącym prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako ilość faktycznie sprzedanego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła (tj. zarówno firmowanego jako nabyty od "T", jak i posiadanego bez dowodów jego nabycia), a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku. Niezasadny nadto zdaniem organu jest zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż nie miała ona zastosowania w niniejszej sprawie. Z przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku jednoznacznie wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży na każdym nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanych przez siebie paliw i z tego tytułu ciąży na nim obowiązek podatkowy w tym podatku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że zarejestrowana firma "T" Z.T., nie deklarowała jak też i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwem dostarczanym dla skarżącego. Ponadto czynności podjęte w trakcie postępowania kontrolnego nie pozwoliły na ustalenie, kto faktycznie dostarczał paliwo podmiotowi fakturującemu te transakcje, a więc nie istnieją fizyczne możliwości przeprowadzenia dowodów na to, czy doszło do uiszczenia należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek z poprzednich etapów faktycznego obrotu tym paliwem, tym bardziej, że skarżący także nie potrafi wskazać pozostałych podmiotów uczestniczących w tym obrocie. Wobec powyższego za bezsporne uznać również należy to, że skarżąca w okresie od maja do listopada 2005 r. dokonała sprzedaży większej ilości paliw niż ilość, którą posiadała, a więc udowodnione zostało, że sprzedała ona paliwa z nieznanego źródła, co do których brak jest dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcie nie uchybia zasadom wskazanym przez skarżącego w wyroku l SA/Ol 269/07 z dnia 13 września 2007 roku, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do udowodnienia, kto był faktycznym dostawcą spornego podatku, oraz czy doszło do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach jego obrotu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można za takowych dostawców uznać R.G. i S.W., gdyż brak jest materialnych dowodów na to, że to właśnie oni dokonywali obrotu paliwami w swoim imieniu lub w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja w zakresie konieczności posługiwania się w niniejszej sprawie wyrokiem ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, gdyż wyrok ten nie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tzw. "transakcji karuzelowych" w podatku VAT, a więc zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego. Ponownie również należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania kolejne wyroki ETS wskazywane przez Skarżącego w ww. piśmie, gdyż i one odnoszą się do zasad opodatkowania podatkiem VAT a nie do podatku akcyzowego, a więc także dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, na etapie postępowań w obu instancjach doszło do prawidłowego ocenienia wskazanych przez skarżącego materiałów dotyczących firmy "T" i zasadnie uznano, iż dostarczano skarżącemu sporne paliwa, których dostawy były firmowane fakturami wystawianymi przez w/w podmiot. Za uzasadnione należy uznać przyjęcie Iż brak jest dowodów na uiszczenie należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek etapie obrotu. Organ podkreślił również że w prawie podatkowym (w przeciwieństwie do prawa karnego) obowiązek podatkowy i odpowiedzialność za jego wykonanie powstaje w związku z faktem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu {tu: zakup paliwa z niezapłaconą akcyzą), a kwestia świadomości osób dokonujących tych czynności co do ich zgodności z prawem nie ma żadnego znaczenia. Tym samym brak jest podstaw do uznania zarzutu skarżącego za uzasadniony. Dyrektor Izby Celnej zauważa ponadto, iż bezpodstawne są w niniejszej sprawie odniesienia skarżącego co do firmy "M", gdyż w roku 2005 nie były przeprowadzone transakcje z tą firmą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest nie uzasadniona. Podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Tak więc nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 art 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z 2004 r. z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. A więc nabywca, czy też posiadacz wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Tak więc, art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z 2004 r. z późn. zm.) nakłada obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, tak więc wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., l FSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2 ). Tak więc zdaniem Sądu skarżący dokonujący nabycia paliw, aby uchylić się od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w roku podatkowym 2005, przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. W tym względzie w toku postępowania na organach podatkowych prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik nie jest zwolniony od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe które wykazało iż skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, bowiem organ podatkowy mimo podjęcia możliwych czynności procesowych nie ustalił, od kogo zostało ono nabyte i czy od w/w paliw uiszczono należny podatek akcyzowy na którymkolwiek etapie obrotu. Organ podatkowy w toku postępowania ustalił iż skarżący nabywał paliwo od firmy T Z.T., która nie zajmowała się produkcją czy też handlem paliwami, a była jedynie firmą która została utworzona dla stworzenia pozorów tego handlu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że firma "T" Z.T., nie deklarowała jak też i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwem dostarczanym skarżącemu. Świadczą o tym choćby zeznania nominalnego właściciela firmy Z.T., który w całości potwierdził powyższe ustalenia. Zostały one potwierdzone również w drodze przeprowadzenia innych dowodów. Organ podatkowy szczegółowo omówił dowody przeprowadzone w tym zakresie i w związku z tym Sąd nie widzi potrzeby powtarzać tych ustaleń. Skarżący nie wskazał podmiotów od których nabywał paliwo.Skarżący nie przedstawił również dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przypadku nie wykazania powyższych okoliczności na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z 2004 r. z późn. zm.) Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy podatkowe przepisów ordynacji podatkowej, a postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Odnosząc się do twierdzeń i argumentów zawartych w skardze należy podkreślić za organem podatkowym, iż argumentacja skarżącego posiłkująca się wyrokami ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, jak również innym orzeczeniami ETS, jest nietrafna, bowiem wyroki te nie dotyczą podatku akcyzowego, a podatku VAT i innego stanu faktycznego i prawnego. Nadto zasady wskazane przez skarżącego poprzez przytoczenie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r, l SA/Ol 269/07., znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż nie zostało wykazane, kto był faktycznym dostawcą paliw, oraz czy doszło do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach jego obrotu. Skarżący powołuje się również w skardze na to że organ podatkowy nie ustalił czy skarżący miał albo czy przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Należy w związku z tym podkreślić że przepis art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z 2004 r. z późn. zm.) może zostać zastosowany w sytuacji, gdy znany jest podmiot - sprzedawca paliw, a nabywca ma świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji do zapłaty podatku akcyzowego nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Jednakże nie dotyczy to sytuacji skarżącego bowiem nie jest on choćby w stanie wskazać od którego podmiotu nabył paliwa, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym /Parulski Szymon komentarz do art. 4 z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257), [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005 /. Ubocznie należy również wskazać iż nawiązanie do firmy M jako kontrahenta skarżącego w 2005 roku, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym i z tego też względu jest bezprzedmiotowe. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.